Sentenza n. 77/2026
Depositata il 27/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LIGURIA Sezione 1, riunita in udienza il
19/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
CARDINO ALBERTO VINCENZO, Presidente e Relatore
ASSANDRI PIETRO, Giudice
RANALDI ALESSANDRO, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 147/2025 depositato il 18/02/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Genova - Via Fiume, 2 16121 Genova GE
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 583/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado GENOVA sez. 2
e pubblicata il 21/06/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL301C1037222022 INVIE
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL301C1037222022 IRPEF-CREDITI DI IMPOSTA 2016 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Appellante Ricorrente_1: Voglia Codesta Ecc.ma Corte di Giustizia Tributaria di Secondo grado adita, in riforma della sentenza n. 583/2024, della Corte di Giustizia Tributaria di I° Grado di Genova Sezione 2, nel giudizio di cui al R.G.R. n. 690/2023, pronunciata il 07/05/2024 e depositata in data 21/06/2024, non notificata e per l'effetto annullare l'avviso di accertamento n. TL301C103722/2022 notificato in data
14/02/2023, in materia di IRPEF 2016 e relative sanzioni ed interessi.
Con vittoria di spese e compensi oltre oneri per legge.
Appellata Agenzia delle Entrate: chiede a codesta onorevole Corte di Giustizia tributaria di secondo grado, negata la rimessione pregiudiziale in Corte di Giustizia, nel merito, il rigetto dell'appello con conferma della resa sentenza di prime cure.
Con vittoria di spese e di onorari di primo e secondo grado.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1, cittadina greca residente in Italia, impugnava avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2016, con il quale era stata recuperata l'I.R.Pe.F. relativa a tre immobili di sua proprietà, siti in
Grecia, locati, i quali non erano stati inseriti nel quadro RW della dichiarazione dei redditi. La contribuente aveva provveduto a presentare dichiarazione integrativa, versando la maggiore imposta dovuta, detratti i tributi versati in Grecia. L'avviso di accertamento si fondava sul diniego del beneficio della cedolare SE (art. 3, d.lgs. 14.3.2011, n. 23) per gli immobili siti all'estero e sul disconoscimento del credito di imposta per quanto versato all'estero.
La Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Genova, con sentenza n. 583 del 21.6.2024, accoglieva in parte le doglianze della contribuente, compensando le spese.
Secondo la Corte, la cedolare SE non poteva essere applicata agli immobili locati all'estero, i quali producevano non redditi fondiari, ma redditi diversi.
Il credito di imposta per quanto versato alla Grecia veniva, invece, riconosciuto in forza della Convenzione bilaterale, ratificata con l. 30.12.1998, n. 445.
Propone ora appello la contribuente, dedicando i motivi 1) e 3) all'invocazione dell'istituto della cedolare SE e il motivo 4) alle sanzioni, ritenute non applicabili, stante l'incertezza del dato normativo (il motivo
2), in realtà, non è un gravame).
Chiedeva, inoltre, il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia U.E. per verificare se l'interpretazione degli artt. 25, 67, comma 1, lett. f), e 70, d.p.r. 22.12.1986, n. 917, che comportava un deteriore trattamento fiscale per gli immobili posseduti in altro Stato dell'Unione, fosse compatibile con gli obblighi derivanti dall'art. 67
T.F.U.E. e dall'art. 40 dell'accordo S.E.E. (Spazio Economico Europeo) del 2.3.1992.
Si costituisce l'Agenzia, contestando l'appello della contribuente.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'art. 3, d.lgs. 23/2011, prevede per il canone di locazione relativo ad immobili destinati ad uso abitativo e pertinenze una imposta sostitutiva dell'I.R.Pe.F. e relative addizionali, sulla base di un'aliquota fissa del 21%
(per il periodo di imposta in esame); ciò, dietro richiesta del contribuente.
L'art. 70 t.u.ii.dd. prevede che i redditi dei fabbricati situati all'estero concorrono alla formazione del reddito complessivo ed iscrive tali entrate nell'ambito dei redditi fondiari diversi. Tale qualificazione è confermata dall'art. 67, comma 1, lett. f), t.u.ii.dd.; nonché dall'art. 25 t.u.ii.dd. che riserva agli immobili siti nel territorio dello Stato, i soli da iscriversi nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano, la capacità di produrre redditi fondiari.
L'antinomia fra l'art. 70, citato, e l'art. 2, d.lgs. 23/2011 è evidente. Infatti, la cedolare SE si pone al di fuori del sistema di coacervo dei redditi tassato unitariamente dal t.u.ii.dd. Per contro, il t.u.ii.dd., con i predetti artt. 67, comma 1, lett. f) e 70, inserisce in tale coacervo i redditi prodotti da fabbricati siti all'estero.
In altre parole, la cedolare SE introduce un sistema di tassazione speciale, agevolato (anche ai fini dell'imposta di registro e dell'imposta di bollo), azionabile dietro richiesta del contribuente, per i canoni di locazione di immobile urbano ad uso abitativo, che si sottrae al coacervo ordinario applicabile ad ogni altro tipo di reddito. La tassazione è, pertanto, separata dal coacervo degli altri redditi e si fonda su un criterio proporzionale e non progressivo.
Non può sussistere dubbio alcuno, pertanto, che, sebbene l'art. 3, d.lgs. 23/2011 non menzioni il locus rei sitae quale presupposto dello speciale trattamento fiscale, l'immobile sito all'estero si sottragga all'ambito dell'istituto della cedolare SE e rientri, invece, nella ordinaria tassazione reddituale, quale componente della complessiva base imponibile.
Non può sottacersi, infine, che costituendo la cedolare SE un'eccezione, opzionale, al più generale principio della sommatoria dei singoli redditi ai fini della formazione del reddito complessivo costituente la base imponibile I.R.Pe.F. (artt. 3, comma 1, e 8, comma 1, t.u.ii.dd.), tale forma agevolata di tassazione non può essere oggetto di applicazione estensive.
Alcune disposizioni dell'art. 3, d.lgs. 23/2011, poi, si spiegano soltanto con l'appartenenza dell'immobile locato al territorio italiano.
Si vedano il comma 2, secondo periodo, sullo speciale trattamento riservato agli immobili siti in Comuni ad alta tensione abitativa;
il comma 10-bis sui poteri di monitoraggio dei Comuni, per assicurare il contrasto all'evasione fiscale ed il comma 11, sulla rinuncia del locatore all'aggiornamento del canone secondo la variazione accertata dall'ISTAT dell'indice nazionale dei prezzi.
Non sia inutile rammentare che la finalità che il legislatore si è proposto, con l'istituto della cedolare SE,
è quello di ridurre l'evasione fiscale sulle locazioni immobiliari abitative incentivando il proprietario di abitazioni locate a dichiarare i relativi redditi. Incentivo che transita per un'aliquota agevolata rispetto alla tassazione ordinaria e per la sottrazione dei canoni al coacervo dei redditi. Invece, per le locazioni non abitative il problema dell'evasione fiscale è minore, posto che il conduttore, esercitando un'attività di impresa o di lavoro autonomo, ha sempre interesse a documentare e far emergere il costo della locazione.
Orbene, tale finalità concerne, essenzialmente, il mercato nazionale delle locazioni abitative – che il legislatore aveva interesse a far emergere - e, in misura molto minore, il mercato, del tutto marginale, delle locazione di immobili all'estero, da parte di soggetti residenti in Italia. Ciò, anche alla luce del fatto che i relativi redditi sono già tassati all'origine nello Stato in cui gli immobili sono situati, con la generazione di un correlativo credito di imposta verso l'Erario italiano (art. 165, t.u.ii.dd.), ove il proprietario sia residente in
Italia e, pertanto, costì soggetto passivo di imposta (art. 2, t.u.ii.dd.).
Altra finalità del beneficio della cedolare SE consiste nell'incentivare, con un trattamento fiscale vantaggioso, il mercato delle locazioni abitative nazionali, solitamente non ricco di offerte e messo in crisi dal proliferare delle locazioni abitative a breve o brevissimo termine, in quanto più remunerative per il locatore.
Tanto da rarefare l'offerta locatizia abitativa sul mercato interno o da farne enormemente aumentare i canoni medi. Trattasi, ovviamente, di problematica concernente, esclusivamente, il territorio italiano.
Condivisibile, pertanto, è l'opinione espressa dall'Agenzia nella Circolare 26/E dell'1.6.2021, § 1.2, pag. 9.
Non si ravvisa alcun contrasto fra la qualificazione (redditi diversi) che gli artt. 67, comma 1, lett. f), e 70, t.
u.ii.dd. attribuiscono ai canoni di locazione di immobili siti all'estero e la qualificazione che l'art. 6, commi 1
e 3, Convenzione, attribuisce a tali canoni, definendoli redditi immobiliari. La suddetta qualificazione convenzionale vale solo ad individuare la fonte del reddito tassabile (la proprietà o lo sfruttamento di un immobile), ma non impedisce di certo che la legislazione nazionale, a seconda della situazione concreta dell'immobile (in particolare, del suo locus rei sitae), lo assoggetti a questo o a quel regime di tassazione. In realtà, il problema sorge non tanto dalla qualificazione che la normativa nazionale adotta per i redditi tratti da immobili esteri (diversi anziché fondiari); qualificazione che sarebbe del tutto neutra ove non fosse intervenuta la norma agevolativa di cui alla l. 23/2011. Il problema, invece, sorge dal campo di applicazione della suddetta agevolazione della cedolare SE, che il legislatore ha voluto fosse riservata ad immobili siti sul territorio nazionale, per le ragioni anzidette. Ma la qualificazione che l'art. 6, Convenzione, compie dei redditi immobiliari di certo non può impedire allo Stato italiano di riservare a particolari categorie di immobili determinati trattamenti fiscali, più o meno favorevoli del regime ordinario.
Quanto all'istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia U.E., si osserva quanto segue.
Va ricordato che l'art. 63, n. 1, T.F.U.E. prevede che sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi.
Il successivo art. 65, n. 1, prevede che Le disposizioni dell'articolo 63 non pregiudicano il diritto degli Stati membri: a) di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale.
Ancora, l'art. 65, al n. 3, afferma che Le misure e le procedure di cui ai paragrafi 1 e 2 non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all'articolo 63.
Sostanzialmente, le differenziazioni di trattamento fra residenti in [...]diversi e fra beni siti in Stati diversi possono essere giustificate da ragioni di interesse generale, purché non si traducano in mezzi di discriminazione o in mezzi di ingiustificata restrizione al libero movimento dei capitali e dei pagamenti.
La Corte di Giustizia U.E. ha affermato che una normativa fiscale nazionale che distingua fra beni situati nel territorio nazionale e beni situati al di fuori da tale territorio, per essere compatibile con il principio della libera circolazione dei capitali, deve riguardare situazioni oggettivamente non comparabili o deve essere giustificata da un motivo imperativo di interesse generale (sentenza 3.9.2014, C-127/12, Commission Européenne/ Royaume d'Espagne, § 73: À cet égard, il ressort de la jurisprudence que, pour qu'une réglementation fiscale nationale qui, aux fins du calcul des droits de succession ou de donation, opère une distinction entre les résidents et les non-résidents ou entre les biens situés sur le territoire national et ceux situés hors du dit territoire puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il est nécessaire que la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qu'elle soit justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général. Sentenza
11.9.2008, C-43/07, D. M. M. A. Arens-Sikken/ Staatssecretaris van Financiën, § 53. Sentenza 6.6.2000, C-35/98, Staatssecretaris van Financiën/B.G.M. Verkooijen, § 43).
Costituiscono ragioni imperative di interesse generale idonee a giustificare una restrizione dell'esercizio delle libertà di circolazione garantite dal T.F.U.E. l'obiettivo di lotta alla frode e la necessità di garantire l'efficacia dei controlli fiscali. Tuttavia, per essere giustificata, una misura restrittiva deve rispettare il principio di proporzionalità, nel senso che dev'essere idonea a garantire la realizzazione dell'obiettivo che persegue senza eccedere quanto è necessario a tal fine (sentenza 18.12.2007, C-101/05, Skatteverket/A.; §§ 55 e
56. sentenza 27.1.2009, C-318/07, HE Persche/Finanzamt Lüdenscheid; § 52. Sentenza 15.5.1997, C-250/95, Futura Participations e Singer/Administration des contributions, § 31. Sentenza 15.7.2004, C-315/02, Anneliese Lenz/Finanzlandesdirektion für Tirol;
§§ 27 e 45. Sentenza 14.9.2006, C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer/Finanzamt München für Körperschaften; § 47. Sentenza 4.3.2004, C-334/02, Commission Européenne/France, § 28).
In sostanza, il fatto che il regime agevolativo della cedolare SE si applichi solo agli immobili siti nel territorio nazionale non discrimina i possessori di immobili siti all'estero perché il presupposto stesso dell'imposta in questione è ancorato ad elementi che non possono che essere territoriali (l'iscrizione in catasto, la disapplicazione di imposte sui trasferimenti o sulla creazione di ricchezza quali l'imposta di registro o l'imposta di bollo etc.).
Inoltre, la concessione di una agevolazione fiscale, finalizzata a ridurre l'ammontare delle locazione abitative occulte nel territorio italiano, e a contrastare la conseguente evasione fiscale, e ad incentivare l'offerta di abitazioni sul mercato, non può affermarsi sproporzionata rispetto all'obiettivo di recupero di materia imponibile che si prefigge e rispetta il principio di distinzione circa il luogo di collocamento del (…) capitale, di cui all'art. 65, n. 1), T.F.U.E.
Non si ravvisano, pertanto, dubbi interpretativi tali da giustificare il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia
U.E.
Quanto al motivo concernente le sanzioni, la novità della questione trattata, la necessità di compiere un'intepretazione sistematica delle norme e una comparazione fra i redditi in questione e quelli soggetti alla tassazione ordinaria e l'esigenza di valutare una questione pregiudiziale comunitaria ai fini della legittimità del recupero sono tutti elementi che contribuiscono a rendere di non chiara e immediata applicazione le disposizioni in parola. Vanno quindi annullate le sanzioni, fermo restando il recupero di imponibile effettuato.
La parziale soccombenza dell'Amministrazione finanziaria e la novità della questione inducono alla compensazione integrale delle spese.

P.Q.M.

In parziale accoglimento dell'appello, annulla le sanzioni irrogate. Spese compensate.