Sentenza n. 52/2026
Depositata il 09/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 15, riunita in udienza il
15/12/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
IN BIANCA, Presidente
DE DOMENICO SC, Relatore
CRESPI MONICA GIOVANNA MICA, Giudice
in data 15/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 76/2025 depositato il 10/01/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. (con Unico Socio) - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Torino
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag.entrate - Riscossione - Milano
elettivamente domiciliato presso Email_3 Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2094/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez.
17 e pubblicata il 16/05/2024
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 06820220063029866000 IRES-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2640/2025 depositato il
17/12/2025
Richieste delle parti:
I difensori prendono la parola per illustrare i rispettivi assunti e insistono come da atti.
Dopo discussione la Corte riserva la decisione

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con appello tempestivamente presentato la Società contribuente ha impugnato la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, che ha confermato la legittimità del recupero impositivo contenuto nella cartella di pagamento, oggetto di ricorso, davanti al Giudice di primo grado, ed avente ad oggetto il disconoscimento della perdita fiscale utilizzata dalla contribuente nella dichiarazione dei redditi del consolidato fiscale relativa al 2018 e scaturente dalla fruizione, da parte delle società consolidate, dell'agevolazione «Tremonti ambientale» (ex art. 6, commi 13-19, L. n. 388/2000) in un periodo d'imposta successivo a quello di realizzazione dell'investimento agevolato.
L'Agenzia delle entrate, di conseguenza, sulla base dei controlli automatizzati, ex art. 36-bis del d.P.R. n.
600/1973, sulla dichiarazione del consolidato fiscale presentata da Società_1 per il periodo d'imposta 2018, ha recuperato il credito d'imposta maturato con riferimento a detta annualità, disconoscendo le perdite fiscali derivanti dalla fruizione tardiva della Tremonti ambientale che le predette società consolidate avevano utilizzato stand alone, in abbattimento dei rispettivi imponibili fiscali, emettendo a tal fine la cartella di pagamento oggetto della presente controversia.
La suddetta cartella è stata impugnata in quanto le società che hanno realizzato gli investimenti che hanno dato luogo all'agevolazione, ora incorporate nella società ricorrente, hanno deciso prudenzialmente di non fruire della menzionata agevolazione nel periodo di “competenza”, considerata l'incertezza esistente sulla cumulabilità con le tariffe incentivanti erogate dal Società_2 (nel caso di specie, il II Conto Energia).
La società ricorrente evidenziava che solo a seguito dei chiarimenti ministeriali e di prassi sulla cumulabilità tra le due agevolazioni, le predette società hanno presentato una dichiarazione integrativa “a favore” nella quale fruire della spettante detassazione ambientale ed utilizzare la perdita fiscale da essa scaturente “a cascata” nei periodi d'imposta successivi, ivi incluso l'anno 2018 oggetto della presente controversia.
L'Agenzia delle entrate si costituiva in giudizio, contrastando i motivi del ricorso e chiedendone il rigetto.
Con la sentenza oggetto del presente appello i primi giudici respingevano il ricorso in quanto "i benefici dovevano esser fatti valere con le annualità 2010 e 2011, anche se attraverso dichiarazioni integrative;
in carenza, nel caso che ci occupa, si rileva la conseguente tardività, e quindi la irregolarità della richiesta dell'agevolazione effettuata successivamente, con le dichiarazioni dell'anno 2012, della conseguente rilevazione delle perdite fiscali dichiarate ai fini IRES, e del relativo riporto a nuovo negli anni successivi". Per cui la Corte di primo grado ha concluso, evidenziando che, "essendo venuta meno la possibilità di riconoscere il riporto a nuovo delle perdite di esercizio a valere sull'anno 2018, risulta altresì infondata l'eccezione proposta da parte ricorrente di illegittimità della ripresa a tassazione operata dall'Ufficio secondo la procedura di cui all'art. 36 bis del dPR 600/73; in tal senso risulta quindi corretto l'operato dell'Agenzia delle Entrate, trattandosi di attività finalizzata al mero riscontro dei dati risultanti dalla dichiarazione, in particolare all'infondato riporto, a compensazione del reddito ai fini IRES, delle perdite dall'annualità precedente, e non di atto di contestazione di errori sostanziali". In conclusione la Corte, concludeva così
"Assorbiti gli altri motivi di doglianza delle parti, questa Corte ritiene pertanto di respingere il ricorso e, per l'effetto, di confermare l'atto impugnato".
Avverso la suddetta sentenza proponeva appello la società contribuente che, dopo una breve premessa in merito alle incertezze normative esistenti sulla cumulabilità della “tremonti ambientale” di cui all'art. 6, commi 13-19, della legge n. 388/2000 con le tariffe incentivanti cc.dd. “conti energia”, nonché sulle modalità di fruizione “tardiva” della predetta agevolazione fiscale, per i seguenti motivi:
-in via preliminare, la sentenza impugnata è illegittima per aver la corte ritenuto corretto l'utilizzo della procedura di controllo automatizzato di cui all'art. 36-bis del d.p.r. n. 600/1973 sulla dichiarazione presentata dalla società per l'anno 2018;
- in via principale, la sentenza impugnata è illegittima per aver i primi giudici omesso di rilevare che le perdite fiscali utilizzate dalla consolidata Società_3 sono state già riconosciute come spettanti dalla dp di Bologna dell'agenzia delle entrate, in forza degli accordi conciliativi stipulati in relazione alle precedenti annualità d'imposta;
- ancora in via principale, la sentenza impugnata è illegittima in quanto i giudici di prime cure hanno erroneamente disconosciuto la possibilità per le società consolidate di fruire della “Tremonti ambientale” in un periodo d'imposta successivo a quelli di effettuazione degli investimenti agevolati;
- ancora in via principale, la sentenza impugnata è illegittima in quanto i giudici di prime cure hanno riconosciuto la legittimità del recupero impositivo in violazione del principio di generale e illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi, sancito dalla corte di cassazione anche in materia di Tremonti ambientale;
- 5) in subordine, le sanzioni irrogate sono illegittime attesa la sussistenza nella specie di obiettive condizioni di incertezza normativa. violazione dell'art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, nonché dell'art. 10, comma 3, della l. n. 212/2000.
Si è costituito in giudizio l'ufficio, contrastando i motivi di appello e chidendone il rigetto con condanna alle spese della parte appellante.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Premesso che tutti gli atti e i fatti portati alla cognizione di questa Corte sono stati attentamente analizzati e che per quanto l'art. 132 c.p.c. -applicabile al processo tributario ai sensi dell'art. 1 del D.Lgs 546/1992- consenta al Giudice la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione e pertanto, nel motivare la sentenza non è tenuto ad esaminare specificatamente ed analiticamente tutte le questioni rilevanti concretamente esaminate, si rappresenta che le questioni non trattate, non sono da considerarsi necessariamente omesse, ma semplicemente assorbite o superate con quanto concretamente ritenuto provato dal giudice, di cui ne ha il pieno convincimento per la decisione.
Questa Corte deve preventivamente esaminare il motivo di appello pregidiziale evidenziato dalla parte appellante in ordine all'applicabilità dell'art. 36 bis. Ad avviso di questa Corte quanto sancito dai primi giudici deve essere condiviso, in quanto per l'anno oggetto del controllo, il 2018, "l'eccezione proposta da parte ricorrente di illegittimità della ripresa a tassazione operata dall'Ufficio secondo la procedura di cui all'art. 36 bis del dPR 600/73; in tal senso risulta quindi corretto l'operato dell'Agenzia delle Entrate, trattandosi di attività finalizzata al mero riscontro dei dati risultanti dalla dichiarazione, in particolare all'infondato riporto, a compensazione del reddito ai fini IRES, delle perdite dall'annualità precedente, e non di atto di contestazione di errori sostanziali". In buona sostanza, i primi giudici non ammettendo la possibilità di procrastinare l'utilizzo del beneficio fiscale al 2018 rispetto all'anno in cui sono stati realizzati gli investimenti, 2010 e 2011 -per avere omesso il riporto fino al 2012- ne consegue che la dichiarazione presentata possa essere "corretta" senza modificare la stessa sotto il profilo sostanziale con riferimento al procedimento di determinazione del reddito.
Laddove il giudice ha ritenuto che il riporto della perdita non trova fondamento in una dichiarazione regolarmente presentata, ovvero tempestivamente emendata, attraverso una dichiarazione integrativa, non c'è alcuna questione giuridica da risolvere ma un mera constatazione formale di un riporto inesistente. Per cui come correttamente asserisce l'appellata "il recupero confluito nell'atto oggetto di impugnazione non nasce, dunque, dal disconoscimento di un'agevolazione, ma semplicemente dal raffronto dei dati espressi nelle dichiarazioni e che sono risultati tra loro incongruenti".
Rigettata la questione pregiudiziale gli altri motivi di appello, dedotti in via principale, non appaiono meritevoli di condivisione per i motivi di seguito specificati.
Premesso che, come evidenziato nella sentenza di primo grado, "non risultano oggetto di contestazione le seguenti circostanze: 1) le società consolidate hanno presentato nell'anno 2017 specifiche dichiarazioni integrative per le annualità precedenti, sin dal 2012, allo scopo di fruire della detassazione (prevista dalla c.d. “Tremonti ambientale”) per gli investimenti ambientali effettuati negli anni 2010 e 2011; 2) il beneficio è stato applicato con la dichiarazione dell'anno 2012, individuata dalle società quale prima dichiarazione utile, ancora “emendabile”; 3) in tale annualità le società consolidate hanno conseguito ai fini IRES un risultato di “perdita fiscale di esercizio riportata a nuovo” sulle annualità successive, “a cascata” fino all'annualità 2018 in cui, le perdite delle consolidate, hanno trovato compensazione con la base imponibile della dichiarante;
4) il mancato riconoscimento di dette perdite ha determinato la liquidazione dell'imposta IRES relativa all'atto di cui è causa."
Ciò premesso, come evidenziato dal giudice di primo grado, i soggetti confluiti nella società odierna appellante nell'esercizio 2010 e 2011 avevano deliberatamente scelto di non indicare in dichiarazione tale investimento a decurtazione del reddito, usufruendo delle agevolazioni previste dalla L. n. 388 del 2000
(Tremonti ambientale), preferendo emendare la dichiarazione del 2012, ritenuta prima dichiarazione utile ai fini della emendabilità nel 2017 e riportando le suddette perdite in avanti fino al 2018 anno oggetto della presente contestazione .
Appare evidente come il procedimento di riporto in avanti delle perdita dal 2010 - 2011 al 2012 non sia stato evidenziato in alcuna dichiarazione integrativa che poteva comunque essere presentata da ciascuna delle società confluite nella società contribuente, quanto meno per portare a conoscenza l'amministrazione finanziaria dei passaggi effettuati e per evitare di rendere definitiva la dichiarazione dell'anno d'imposta 2010
e 2011.
Non avendo presentato alcuna dichiarazione integrativa, la situazione si è cristallizzata al 2010 e al 2011, non essendo ipotizzabile il riporto delle perdite, in assenza di una dichiarazione che evidenzi la volontà del riporto delle stesse.
Pertanto ciascuna società, non avendo mai presentato una dichiarazione integrativa con riferimento agli anni 2010 e 2011, non poteva integrare la dichiarazione del 2012 per assenza di presupposto costituito dalla realizzazione nell'anno dell'investimento, ovvero nel riporto di una perdita già evidenziata in una precedente dichiarazione, quantomeno oggetto di una successiva dichiarazione integrativa.
Opinando diversamente l'accertamento del tributo non soggiacerebbe ad alcun limite temporale, mentre
è un interesse pubblico individuare un termine per definire il periodo entro il quale pervenire all'accertamento definitivo del tributo. Ed infatti, anche a tal fine, di contro, il legislatore ha voluto individuare il termine entro il quale l'amministrazione deve esercitare il potere di accertamento (31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione).
Nè, a giustificazione della inerzia in termini di integrazione della dichiarazione, può valere la presunta incertezza normativa asserita dall'appellante, ovvero una condotta omissiva giustificata -come asserito dall'appellante- con la circostanza che le società "per motivi prudenziali avevano deciso di rinviare l'applicazione della predetta agevolazione solo all'esito di detti chiarimenti". Infatti, per evitare la cristallizzazione del risultato della dichiarazione presentata negli anni 2010 e 2011, le società beneficiarie della Tremonti ambientale ben avrebbero potuto presentare una dichiarazione integrativa fin dai chiarimenti emanati dal 2012 -che ad avviso di queso Giudice- non lasciavano spazio ad incertezze- e chiedere il rimborso delle somme versate in eccedenza ovvero riportare in avanti l'eventuale perdita.
Orbene, a maggiore supporto di quanto sopra questa Corte evidenzia come la Cassazione, con l'ordinanza n. 23877 del 4 agosto 2023, richiamata dai giudici di primo grado, in relazione ad una fattispecie del tutto sovrapponibile a quella oggetto del presente appello -in quanto trattavasi di soggetto che "non ha richiesto di fruire dell'agevolazione fiscale in relazione ai costi sostenuti per l'impianto fotovoltaico nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2010, in cui la spesa è stata sostenuta, in considerazione dell'incertezza normativa che sussisteva circa la cumulabilità del beneficio con altre agevolazioni tributarie. ..... Risulta incontestato che la società non ha proposto una dichiarazione integrativa in relazione all'anno 2010"- abbia preso una posizione chiara e in linea con la sentenza oggi appellata.
Ed infatti la Suprema Corte, accogliendo il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ha statuito che astrattamente sarebbe consentito "al contribuente ripartire il credito d'imposta maturato in un anno negli anni successivi, ma il presupposto è che il credito sia stato richiesto in relazione alla dichiarazione dei redditi dell'anno in cui esso è maturato, anche mediante una dichiarazione integrativa, e sempre che ricorrano gli ulteriori presupposti di legge, tra cui che non si sia verificata una decadenza".
Nel caso di specie le somme spese per la realizzazione degli impianti fotovoltaici, non sono state indicate, al fine di fruire dell'agevolazione, nelle dichiarazioni dei redditi degli anni 2010 e 2011 dalle società confluite nella odierna appellante, neppure mediante dichiarazione integrativa, e quindi non potevano essere riportate a deconto dei redditi degli anni successivi.
Quanto, infine, alla questione delle incertezze normative che sarebbero state risolte, secondo la parte appellante solo a seguito della risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 20.7.2016 n. 58/E, allorquando la prima dichiarazione emendabile per far valere il regime agevolativo era tempestivamente riferibile proprio all'anno 2012, questa Corte ritiene di condividere quanto affermato nella sentenza appellata, ossia che "tale affermazione non risulta condivisibile in considerazione dei chiarimenti forniti in materia con DM 5 luglio 2012, allorquando si era in pendenza dei termini per poter utilmente richiedere le agevolazioni riferite agli anni 2010 e 2011, con specifiche dichiarazioni, anche se integrative. Sul punto si è espressamente è pronunciata la Suprema Corte con la sentenza n. 15982/2020, e successivamente con sentenza 21526/2022 dalla quale si legge che “l'incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito del D.M. 5 luglio 2012, art. 19, il quale ha posto fine ad ogni incertezza circa la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione (in termini: Cass., Sez. 6-5, 27 luglio 2020, n. 15982)”.
Senza tener conto che con la medesima sentenza la Cassazione ha preso in considerazione la richiamata risoluzione, giungendo -tuttavia- alla conclusione che “In tale direzione, anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell'agevolazione c.d. “Tremonti ambientale” (L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 6, commi da 13 a 19) mediante dichiarazione dei redditi integrativa D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, ex art. 2, comma 8-bis, chiarendo quanto segue: “Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell'agevolazione in un periodo d'imposta successivo a quello di effettuazione dell'investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione “Tremonti-ter”, si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis".
Infine, anche in merito alle sanzioni, le stesse appaiono correttamente applicate, in quanto non sussistono sul punto le obiettive incertezze interpretative, eccepite dalla parte appellante, attesa anche la chiara posizione assunta sul punto dalla suprema Corte di Cassazione.
Sulla base dei suddetti motivi e di quant'altro dedotto e prodotto in giudizio, anche di quelli non esaminati in sentenza, ritenuti assorbiti, questa Corte ritiene di rigettare l'appello proposto.
Di conseguenza, questa Corte respinge l'appello della società contribuente, conferma la sentenza di primo grado e per l'effetto addebita le spese di giudizio quantificate complessivamente in Euro 13.000,00, oltre oneri di legge, alla parte soccombente.

P.Q.M.

Respinge l'appello e conferma la sentenza impugnata. Spese liquidate come in motivazione.