Sentenza n. 491/2026
Depositata il 16/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 18, riunita in udienza il
01/12/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
VERRUSIO MARIO, Presidente
DEL GAUDIO MARCO, Relatore
PERROTTI MASSIMO, Giudice
in data 01/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1320/2025 depositato il 18/02/2025

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Caserta
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 3573/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado CASERTA sez.
1 e pubblicata il 29/08/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF7030101349_2023 IVA-CREDITI DI IMPOSTA 2017 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 7254/2025 depositato il
03/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante SI RIPORTA AGLI ATTI Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

§ 1. - Con ricorso depositato il 23.3.2024 alla Corte di Giustizia di primo grado di Caserta, notificato all'Agenzia delle Entrate di Caserta, il Ricorrente_1 ha impugnato l'avviso di accertamento n. TF7030101349-2023 per IVA e crediti di imposta 2017, con il quale sono stati accertati i recuperi fiscali emersi dai maggiori ricavi per omesso ribaltamento dei costi ai consorziati per € 56.282,00, rilevanti ai fini
IRES ed IRAP ed IVA e minori costi relativi allo stralcio di crediti ritenuti inesigibili per € 46.049,09, che avrebbero determinato una minore perdita di € 102.331,09.
Nel ricorso introduttivo la società contribuente ha eccepito:
Violazione e falsa applicazione dell'art. 43, 1° comma, del D.P.R. 600/73, e dell'art. 57, comma 1, del D.P.
R. 633/72 in materia di accertamento II.DD. ed IVA, avendo l'Ufficio notificato l'avviso di accertamento, relativo all'anno d'imposta 2017, in data 07 febbraio 2024, oltre il termine di decadenza del 31.12.2023, ossia del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;

violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39 del D.P.R. 600/73, e dell'articolo 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n.
546/1992 per eccesso di potere e mancato soddisfacimento dell'onere della prova, tenuto conto che l'Ufficio avrebbe apoditticamente sindacato le libere scelte della società consortile in liquidazione, pretendendo il riaddebito di tutti i costi d'esercizio ai consorziati, nonostante la sussistenza dello stato di liquidazione, la mancanza di un obbligo statutario in tal senso, la volontà contraria dell'assemblea, ed in mancanza di un'effettiva necessità finanziaria;

violazione e falsa applicazione degli artt. 101, comma 5, e 109 del D.P.R. 917/86 (TUIR), tenuto conto che la perdita su crediti relativa alla società Ricorrente_1 S.r.l. in concordato, è stata portata tra i costi deducibili dal reddito rispettando i criteri indicati dalla prassi e dalla giurisprudenza in materia e, comunque l'eventuale posticipazione della perdita non ha prodotto alcun danno per l'Erario, non avendo determinato alcun effetto sulle imposte dovute dalla società;
violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2495, secondo comma, del Codice Civile, e dell'art. 36 del DPR
602/73 in quanto l'Ufficio non avrebbe dimostrato, neppure lontanamente, l'esistenza di alcuno dei presupposti di legge per poter ipotizzare la responsabilità civilistica dei soci della società cancellata, oppure la responsabilità tributaria di amministratori, liquidatori e soci.
§ 2. – Nel giudizio di primo grado si è costituita l'Agenzia delle Entrate di Caserta.
L'ufficio ha osservato che, quanto alla decadenza dal potere impositivo, deve essere applicata la sospensione disposta per la pandemia da COVID-19.
In ordine al mancato riaddebito operato dal consorzio ha osservato che, essendo tale organismo costituito per gli scopi previsti dall'art. 2602 c.c., e non potendo avere dunque per sé alcun vantaggio in quanto lo stesso appartiene unicamente alle imprese consorziate, avrebbe l'obbligo di ribaltare sulle stesse, secondo i criteri di legge o quelli legittimamente fissati dallo statuto, se non elusivi della causa consortile e delle relative norme fiscali, tutte le operazioni economiche realizzate da una o più imprese consorziate, oppure dallo stesso consorzio con strutture proprie o con impiego di imprese terze, sicché le singole consorziate sono tenute ad emettere fattura - ai fini IVA - nei confronti del consorzio in proporzione della quota consortile, per il ribaltamento dei proventi delle commesse ad essa attribuiti, nonché autofattura, in proporzione della quota consortile, per il ribaltamento dei relativi costi.
Quanto alla deducibilità delle perdite su crediti ha osservato che l'unico importo contestato dall'Ufficio è quello relativo alla società debitrice Ricorrente_1 SRL per € 34.969/3 che, nell'anno d'imposta 2015, era assoggettata a procedura concordataria iscritta nel registro imprese a far data 26.01.2015.
§ 3. – La Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Napoli, con la sentenza n. 3573 del 2024, ha dichiarato l'inammissibilità del ricorso e compensato le spese di lite.
La Corte di primo grado ha ritenuto in via preliminare che "nel processo tributario, la cancellazione dal registro delle imprese, con estinzione della società prima della notifica dell'avviso di accertamento e dell'instaurazione del giudizio di primo grado, determina il difetto sia della capacità processuale della stessa sia di legittimazione a rappresentarla dell'ex liquidatore".
§ 4. – Ha proposto appello il Ricorrente_1
L'appellante ha censurato in via preliminare il punto di motivazione che nega la legittimazione la conservazione in capo al liquidatore di tutti i poteri di rappresentanza della società sul piano sostanziale e processuale, osservando che egli è legittimato non soltanto a ricevere le notificazioni degli atti impositivi, ma anche ad opporsi ad essi, conferendo mandato alle liti, in quanto proprio il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione, previsto dall'articolo 28, comma 4, del Decreto Legislativo numero 175 del 2014 implica che il liquidatore conservi tutti i poteri di rappresentanza della società sul piano sostanziale e processuale.
Ha inoltre reiterato le censure all'avviso di accertamento contenute nel ricorso di primo grado.
§ 5. – Si è costituita nel giudizio di appello l'Agenzia delle Entrate.
L'Ufficio ha reiterato le difese articolate in primo grado, difendendo il proprio operato.
§ 5.1. – Ha presentato memorie illustrative il Distretto dell'elettrodomestico, con le quali ribadisce le proprie deduzioni già contenute nei motivi di appello.

MOTIVI DELLA DECISIONE

§ 6. – L'appello è parzialmente fondato.
Va in premessa riconosciuta la legittimazione del liquidatore a stare in giudizio per la società cancellata dal registro delle imprese.
Il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione previsto dall'art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, con disposizione avente natura sostanziale e operante nei confronti dell'amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione ivi indicati, con riguardo a tributi o contributi, implica infatti che in tale ambito il liquidatore conservi tutti i poteri di rappresentanza della società sul piano sostanziale e processuale, tra i quali rientra anche quello di aderire alla definizione agevolata dei carichi affidati all'agente della riscossione (cfr. sul punto Cass. Sez. 1, n. 18310 del 27/06/2023 in CED Cassazione Rv. 668300 - 01).
Sul punto, pertanto, va riformata la pronuncia di primo grado.
Infondato si presenta – viceversa – il motivo di impugnazione relativo alla decadenza dal potere impositivo per decorrenza del termine quinquennale, successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Al riguardo, occorre ricordare che l'art. 67, D.L. n. 18 del 2020 (cd. Decreto “Cura Italia”, emanato per fronteggiare l'emergenza pandemica da COVID 19) ha disposto la sospensione dall'8 marzo al 31 maggio
2020 dei termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori;
ha, altresì, sospeso per il medesimo periodo i termini per fornire risposta alle istanze di interpello, ivi comprese quelle da rendere a seguito della presentazione della documentazione integrativa, di cui all'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, all'articolo 6 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, e all'articolo 2 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147.
Inoltre, il comma 4 del sopra citato art. 67 ha stabilito che, con riferimento ai termini di prescrizione e decadenza relativi all'attività degli uffici degli enti impositori, si applica, anche in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'articolo 12, commi 1 e 3, del decreto legislativo
24 settembre 2015, n. 159.
L'art. 68 del d.l. n. 18 del 2020 si correla a tale generalizzata sospensione anche per quanto attiene ai termini di versamento dei carichi affidati all'Agente della riscossione.
Occorre pertanto interpretare la normativa sopra citata nel senso che i termini di sospensione si applicano non soltanto in relazione a quelle attività da compiersi entro l'arco temporale previsto dalla norma, ma anche con riguardo alle altre attività, nel senso che si determina uno spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione.
In tal senso depone il dato letterale della disposizione dettata dall'art. 67 e l'espresso richiamo alla disposizione di carattere generale prevista dall'art. 12, comma 1, d.lgs. n. 159 del 2015, il quale stabilisce che le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212. (cfr. Cass. Sezione 1, 15 gennaio 2025, n. 960, nonché Cass. dec. n.
1630/2025).
Ne deriva che l'avviso notificato all'appellante deve ritenersi tempestivo.
In relazione alla fondatezza del recupero effettuato dall'Ufficio, va innanzitutto rilevato che la giurisprudenza ha chiarito (Cfr., Cass. Sez. U, 14/06/2016, n. 12190, Rv. 639970-01, nonché le coeve Cass. Sez. U, nn.
12191, 12192, 12193 e 12194), che l'esercizio di un'impresa commerciale ed il relativo intento di lucro non sono inconciliabili con lo scopo mutualistico proprio della cooperativa, dovendosi ormai ritenere superata l'identificazione, da un lato, della società con lo scopo di lucro, e dall'altro, della cooperativa con l'interesse mutualistico.
Lo scopo mutualistico non esclude quindi la natura commerciale dell'impresa, con la conseguenza che la struttura consortile può svolgere un'attività commerciale propria verso terzi e può quindi allontanarsi dal modello neutrale verso le proprie consorziate, con possibile disallineamento fra le reciproche fatturazioni. La società cooperativa ben può quindi avere anche uno scopo di lucro (anche ai fini fiscali).
Ciò posto, la distinta soggettività fiscale e l'autonoma responsabilità delle obbligazioni tributarie connesse alle operazioni poste in essere da ciascuna consorziata, nonché dalla società consortile, comportano la necessaria distinzione tra le operazioni realizzate, da quest'ultima, in esecuzione del patto mutualistico e quelle costituenti esercizio di un'autonoma attività commerciale.
Oltre all'accertamento volto a verificare se il ricorso all'organizzazione consortile sia finalizzato unicamente a conseguire un indebito risparmio fiscale (si vedano Cass. Sez. U, 23/12/2008, nn. 30055, 30056 e 30057), occorre pur sempre esaminare i rapporti intercorsi tra la società consortile e la consorziata nella fase di assegnazione dei lavori o dei servizi ai singoli consorziati, in base alle modalità attraverso le quali è svolta l'attività della società consortile ed alla loro correlazione con gli scopi di volta in volta perseguiti.
Qualora, difatti, il consorzio acquisisca una commessa e proceda autonomamente ad eseguirla, indipendentemente dalla partecipazione delle consorziate, non si deve procedere ad alcun ribaltamento di costi e ricavi tra tutti i consorziati;
esso è invece doveroso nel caso in cui il consorzio, pur avvalendosi di proprie strutture, svolga servizi complementari, comunque correlati alla finalità mutualistica di utilizzo del servizio consortile (Cass. sez. 5, n. 5398 del 2017).
Nel caso di specie il credito IVA chiesto a rimborso appare chiaramente generato dalle fatture passive relative alla gestione amministrativa ad attività puramente rientranti nello scopo mutualistico, ossia sostanzialmente di servizio in relazione ai soci.
Lo stesso consorzio ha osservato – in sede di contraddittorio – che il Ricorrente_1 non aveva finalità di gestire commesse e/o appalti per le consorziate, ma realizzazione degli investimenti nel territorio di riferimento e che il consorzio non svolge attività esterna ma solo attività di servizi per le consorziate
(attività interna).
Similmente, la medesima giustificazione è stata addotta dal liquidatore p.t., il quale ha dichiarato che la società disponeva della liquidità necessaria per far fronte ai costi ritendendo che richiedere ulteriori contributi
(soggetti ad IVA) ai consorziati avrebbe determinato un surplus di liquidità non necessario, che non sarebbe stato giustificato nei confronti degli stessi consorziati. Tale ricostruzione chiaramente postula che i costi in questione attenessero ad attività esclusivamente relative al servizio delle imprese socie, con la conseguenza che, dal punto di vista tributario, i ricavi ed i costi della società consortile devono essere direttamente riferibili ai soci.
Il ribaltamento, peraltro, nel caso di specie, era previsto dal medesimo art. 8 dello Statuto allegato all'atto costitutivo.
Ma l'omesso ribaltamento dei costi sostenuti ai soci, ha comportato l'omessa fatturazione delle operazioni,
e di conseguenza il mancato addebito della relativa IVA da cui si è generato il credito Iva richiesto a rimborso che altrimenti non si sarebbe generato.
Quanto al profilo relativo allo stralcio per perdite su crediti, va precisato che l'avviso appare legittimo unicamente in relazione alla indeducibilità dei crediti divenuti inesigibili nei confronti della società De.Com.
s.r.l.
Tale precisazione si impone atteso che non appare chiaro se il recupero abbia riguardato anche tali crediti o se sia stato limitato a quelli vantati nei confornti della Ricorrente_1 S.r.l.
In altri termini, per l'applicazione del principio va valutato quando si verifichino le condizioni di certezza dell'esistenza e determinabilità obiettiva dell'ammontare delle perdite su crediti. Il riferimento non può che andare alla regola valida per il bilancio civilistico, per il quale i crediti devono essere iscritti secondo il valore di presumibile realizzazione, a mente dell'art. 2426 c.c., n. 8.
Si è chiarito, nella giurisprudenza della Corte, che la norma, disponendo che, ai fini dell'iscrizione nell'attivo del bilancio di società per azioni, i crediti "devono essere valutati secondo il presumibile valore di realizzazione", non attribuisce agli amministratori una discrezionalità assoluta, ma implica una valutazione fondata sulla situazione concreta, secondo principi di razionalità (Sez. 1, Sentenza n. 17033 del 23/06/2008).
Il che, in altri termini, implica che in bilancio non possano essere iscritti i crediti semplicemente sperati;
al contrario persino i crediti pur certi, liquidi ed esigibili, qualora siano di dubbia o difficile esazione, non devono essere iscritti nel loro intero ammontare, bensì nella minore misura che - secondo un prudente apprezzamento
- si presuma di poter realizzare (Sez. 1, Sentenza n. 6431 del 27/11/1982).
E tuttavia, va osservato che in tema di imposte sui redditi d'impresa, l'art. art. 66, comma 3, D.P.R. 22.12.1986,
n. 917, prevede la deduzione delle perdite su crediti, quali componenti negative del reddito d'impresa, se esse risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali.
Tale ultima indicazione va interpretata nel senso che l'anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi "certi e precisi" della sua irrecuperabilità.
Ritenendo diversamente si rimetterebbe all'arbitrio del contribuente la scelta del periodo d'imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d'impresa (cass. Sez. 5, n.
23330 del 06/10/2017, in CED Cass. Rv. 645649 – 01.).
L'applicazione d tale principio, in ipotesi, può soffrire di deroghe eccezionali, consentendo di valutare le ragioni di una diversa imputazione temporale delle perdite, purché sia almeno dimostrato il motivo che induce al rinviare della deduzione. Tuttavia, nel caso di specie non è neppure stato sottoposto tale elemento di valutazione. Va osservato al riguardo che la procedura di concordato è stata iscritta nel registro delle Imprese presso la Camera di Commercio il 26/1/2015 e dal 24/04/2019 la società risulta posta in liquidazione e nessuna giustificazione apprezzabile è stata fornita per il ritardo.
L'avviso di accertamento viceversa non può essere confermato in relazione alle perdite dei crediti vantati nei confronti di Società_2 s.r.l., in relazione ai quali risulta evidente la infruttuosità sulla base della documentazione prodotta in sede di contraddittorio dalla società contribuente. Per le medesime ragioni va ritenuta la deducibilità di quelli vantati nei confronti della TEL s.r.l., mentre per i crediti vantati dalla Società_3 s.r.l. la deducibilità deriva dall'art. 101, comma quinto TUIR.
Quanto alla valutazione in ordine alla legittimità dell'avviso in relazione ad una possibile responsabilità dei soci, ritenuta nella fattispecie inesistente dall'appellante per difetto di riscossione di somme o beni dal bilancio finale di liquidazione della società estinta da parte dei soci, va osservato che la questione non è pertinente in relazione all'atto impugnato, che costituisce accertamento nei confronti della società, alla luce della recente pronuncia delle SS.UU. 12 febbraio 2025 n. 3625, secondo la quale: “In tema di responsabilità dei soci limitatamente responsabili per il debito tributario della società estintasi per cancellazione dal registro delle imprese, il presupposto dell'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, integrando, oltre alla misura massima dell'esposizione debitoria personale dei soci, una condizione dell'azione attinente all'interesse ad agire e non alla legittimazione ad causam dei soci stessi, determina che questo presupposto, se contestato, deve essere provato dal Fisco che faccia valere, con la notificazione ai soci ex artt. 36 del d.P.R. n.602 del 1973, co.5, e 60 del d.P.R. n.600 del 1973 di apposito avviso di accertamento, la responsabilità in questione, fermo restando che l'interesse ad agire dell'Amministrazione finanziaria non è escluso per il solo fatto della mancata riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, potendo tale interesse radicarsi in altre evenienze, quali la sussistenza di beni e diritti che, per quanto non ricompresi in questo bilancio, si siano trasferiti ai soci, ovvero l'escussione di garanzie;
la verifica del presupposto dell'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, concernendo un elemento che deve essere dedotto nella fase di accertamento da indirizzarsi direttamente nei confronti dei soci ex art. 36 co. 5° D.P.R. n. 602/73 , non può avere ingresso nel giudizio di impugnazione introdotto dalla società avverso l'avviso di accertamento ad essa originariamente notificato, quand'anche questo giudizio venga poi proseguito, a causa dell'estinzione della società per cancellazione dal registro delle imprese, da o nei confronti dei soci quali successori della società stessa”.
Dunque, la prospettata circostanza che i soci non abbiano goduto di un qualche riparto non è rilevante nel caso in esame per escludere l'interesse sostanziale dell'Agenzia, ossia la legittimazione ad esprimere la potestà impositiva, procurandosi un titolo verso la società, da porre a base di uno specifico accertamento verso i soci o liquidatori ex art. 36 dpr 602/1973, nella quale sede dovrà dimostrare i presupposti e le condizioni della pretesa, anche in considerazione della natura dinamica dell'interesse ad agire, che rifugge da considerazioni statiche allo stato degli atti.
In relazione al parziale annullamento dell'avviso di accertamento - limitatamente alle pretese per stralcio di crediti di Società_2 S.R.L.; Società_3 S.R.L.; T.EL. S.R.L. - le imposte e sanzioni, queste nel minimo edittale, saranno riliquidate.
§ 7. – Atteso il parziale accoglimento e la erroneità della pronuncia di primo grado le spese possono essere compensate.

P.Q.M.

Accoglie parzialmente l'appello e, per lo effetto, in riforma della sentenza appellata, annulla parzialmente l'avviso di accertamento limitatamente alle pretese per indeducibilità dello stralcio di crediti di
Società_2 S.R.L., Società_3 S.R.L., T.EL. S.R.L; imposte e sanzioni, queste nel minimo edittale, da riliqudare;
conferma nel resto l'avviso impugnato. Compesa integralmente tra le parti le spese del doppio grado.