Sentenza n. 338/2026
Depositata il 12/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 19, riunita in udienza il
28/01/2026 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
ANTONIOLI MARCO LUIGI, Presidente
RS UI RL, EL
MONFREDI MARIANTONIETTA, Giudice
in data 28/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1102/2025 depositato il 02/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano - Via Dei Missaglia, 97 20142 Milano MI
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 66/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 17
e pubblicata il 09/01/2025
Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO n. ANNO 2022 IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 216/2026 depositato il
30/01/2026
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante
Resistente/Appellato: entrambe le parti si riportano alle conclusioni formulate nei rispettivi atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 presentava il Modello 730 anno 2022 indicando nella casella “Casi Particolari” del quadro C, sez. I, il codice 6 (c.d. regime dei lavoratori impatriati ex art. 16, commi 1 e 2, D.Lgs n° 147/2015).
A fronte della richiesta di rimborso dell'Irpef, pari ad €. 4.880,00, l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale
I di Milano - Ufficio Territoriale 4 di Milano, emetteva provvedimento di diniego ritenendo non sussistenti i presupposti normativi in quanto l'attività lavorativa era iniziata il 14.3.2022, vale a dire dopo oltre due anni dal rientro in Italia (avvenuto nel corso del 2019), come, invece, previsto dalla Circolare n° 17/E del 2017 della Direzione Centrale Normativa ("Ugualmente possono accedere al beneficio coloro che trasferiscono la residenza in Italia prima ancora di iniziare lo svolgimento di detta attività, a condizione che sia ravvisabile un collegamento trai due eventi". Nel caso in oggetto l'attività lavorativa è iniziata il 14/03/2022, il trasferimento in Italia è avvenuto nel corso del 2019.”).
Ricorrente_1 proponeva ricorso avverso il diniego di rimborso sostenendo di essere in possesso di tutti i requisiti di cui al citato art. 16, comma 2, D.lgs. n°147/2015 che, contrariamente a quanto assunto dall'Ufficio, non prevede alcun “collegamento” tra trasferimento ed inizio dell'attività lavorativa.
L'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale I di Milano, con controdeduzioni, ribadiva la legittimità del proprio operato.
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano respingeva il ricorso ritenendo che “è indubbio che il soggetto deve obbligatoriamente essere già un lavoratore al momento del trasferimento;
nel caso di specie i requisiti richiesti non sussistevano, quindi non è possibile poter usufruire delle agevolazioni previste dalla normativa di riferimento”. Condannava il ricorrente alla rifusione delle spese di lite liquidate in €. 650,00.
Avverso la sentenza di primo grado, Ricorrente_1 proponeva impugnazione eccependo sia la carenza di motivazione della sentenza impugnata, avendo i primi giudici acriticamente condiviso le tesi dell'Ufficio, sia l'errata valutazione e/o violazione del citato art. 16, in quanto la normativa non prevede alcun requisito di collegamento temporale o funzionale tra il trasferimento di residenza.
Con successiva memoria il contribuente produceva varie sentenze di merito favorevole alla propria tesi, mentre l'Ufficio, con proprie controdeduzioni, insisteva per la conferma della sentenza censurata.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Giova premettere che, nella presente fattispecie, la questione controversa inerisce il collegamento temporale o funzionale tra il trasferimento della residenza in Italia e l'inizio dell'attività lavorativa che, secondo l'Ufficio, costituirebbe condizione necessaria per l'applicazione del beneficio fiscale, diversamente da quanto sostenuto dal contribuente.
Non è, invece, in discussione la ricorrenza dei requisiti previsti dal predetto art. 16, non contestata dall'Ufficio.
La motivazione posta a fondamento del diniego del richiesto rimborso risiede nella circostanza che l'attività lavorativa dell'odierno appellante fosse iniziata nel marzo del 2022, mentre il trasferimento in Italia fosse avvenuto nel corso del 2019, ossia due anni prima dell'inizio dello svolgimento di detta attività, contrariamento a quanto stabilito dalla circolare dell'Agenzia dell'Entrate n° 17/E del 2017.
Tale impostazione non appare condivisibile, contrariamente a quanto ritenuto dai giudici di primo grado, in quanto le circolari amministrative e ministeriali non hanno valore di legge, né sono fonti del diritto, rappresentando meri atti interni di indirizzo per la pubblica amministrazione che, all'evidenza, non possono derogare e/o modificare una norma primaria estendendone, ovvero limitandone l'applicazione con la previsione di ulteriori requisiti rispetto a quelli normativi, come nella presente fattispecie.
Oltre a ciò, deve evidenziarsi che il tenore letterale e la ratio del richiamato l'art. 16, non impongono la sussistenza di un lasso temporale minimo tra trasferimento di residenza ed inizio dell'impiego, a differenza della previgente normativa riguardante il regime agevolativo dei lavoratori impatriati (Legge n° 238/2010) che, invece, prevedeva espressamente un termine di tre mesi tra trasferimento di domicilio/residenza ed avvio dell'attività lavorativa. Detto requisito è, dunque, venuto meno, con la conseguenza che l'interpretazione data dall'Ufficio in merito alla necessità del predetto vincolo temporale o funzionale, risulta priva di base normativa.
Detta conclusione trova conferma, oltre che in numerose sentenze di merito di questa Corte (Sez. 9, n°
2228/2025, Sez. 15 n° 2902/2025, Sez. 1 n° 2628/2025 e n° 1735/2025), anche dal mutato orientamento della stessa Agenzia dell'Entrate che, nella vigenza del D.lgs. n° 209/2023, ha espressamente affermato che “Ai fini dell'applicazione del nuovo regime, non è più necessario verificare la sussistenza di un collegamento ''funzionale'' tra il trasferimento della residenza fiscale in Italia e l'inizio di un'attività lavorativa dalla quale derivi un reddito agevolabile, prodotto in Italia, diversamente da quanto chiarito con riferimento al previgente ''regime speciale per lavoratori impatriati''. Non è necessario, dunque, che al rientro in Italia sussistano i requisiti previsti dalla norma, potendo gli stessi maturare anche successivamente”.
Alla luce di quanto esposto, la sentenza di primo grado deve essere integralmente riformata, con conseguente diritto al rimborso del credito Irpef di € 4.448,00.
Sussistono giustificati motivi per la compensazione delle spese stante -a fronte di una giurisprudenza di merito schierata su contrastanti soluzioni- la mancanza di un orientamento di legittimità in materia.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione 19,
- accoglie l'appello e, per l'effetto, riforma la sentenza di primo grado;

- compensa le spese del grado.
Così deciso in Milano nella camera di consiglio del 29 gennaio 2026 all'esito del differimento per deliberare, disposto il 28 gennaio 2026, ai sensi e con gli effetti di cui all'art. 35, comma 2, del D.l.vo n° 546/1992.
Il Giudice Estensore Il Presidente
SA RL OR AR TO