Sentenza n. 543/2026
Depositata il 27/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 11, riunita in udienza il 25/06/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PERLA PIETRO, Presidente e Relatore
CHIAPPINIELLO AGOSTINO, Giudice
SCARZELLA FABRIZIO, Giudice
in data 25/06/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello per revoca iscritto nel R.G.A. n. 4426/2023 depositato il 06/09/2023

proposto da

Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_2 - CF_Rappresentante_2
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 1
elettivamente domiciliato presso Email_2
Banca Resistente_2
elettivamente domiciliato presso indirizzo terzi chiamati in causa
IS RE - [...]
elettivamente domiciliato presso Email_2
Giuseppe Melis Consulente Tecnico Di Parte - [...]
elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 1879/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Secondo grado LAZIO sez.
1 e pubblicata il 31/03/2023
Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO REC.CREDITO.IMP 1997
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società Unicredit s.p.a., assistita, difesa ed elettivamente domiciliata nel presente giudizio come in atti, propone ricorso in appello per la revocazione della sentenza della Corte di Giustizia di II° grado del
Lazio n. 1879/2023, indicata in epigrafe, con la quale è stata respinta la richiesta di rimborso originariamente avanzata a seguito del silenzio-rifiuto opposto dalla Agenzia delle Entrate, DP 1 di Roma, all'istanza presentata in data 14.3.17 dalla Resistente_2 s.p.a., quale cessionaria dei crediti tributari vantati da “Unicredit Spa” in qualità di incorporante di “Banca_1 Spa”. Il credito oggetto di rimborso, di Lire 55.555.161.000 (pari a euro 28.691.846,20), era stato esposto dall'allora Banca_1 S.p.A. nella dichiarazione dei redditi mod. 760/98, relativa al periodo d'imposta 1997, ed era costituito da crediti d'imposta e ritenute alla fonte subite. Tale credito veniva successivamente ceduto, con regolare notifica all'Amministrazione finanziaria, a Ricorrente_1 S.p.A. Formatosi il silenzio-rifiuto sull'istanza di rimborso, lo stesso fu impugnato dinanzi alla Commissione
Tributaria Provinciale di Roma, che con sentenza n. 2843/20 rigettò il ricorso sul presupposto della mancata dimostrazione dell'esistenza del credito chiesto a rimborso. Avverso tale pronuncia Ricorrente_1 S.p.A. propose appello, ribadendo che il credito d'imposta si consolidò per effetto della sua indicazione in dichiarazione, nonché della successiva cessione e retrocessione, regolarmente notificate all'Ufficio. L'Agenzia delle Entrate resistette, insistendo nel rigetto della domanda per difetto di prova documentale del credito.
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, con la citata sentenza n. 1879/2023, rigettò
l'appello.
Con ricorso proposto nell'agosto 2023, Ricorrente_1 S.p.A. ha, quindi, chiesto la revocazione della predetta sentenza ai sensi dell'art. 395, comma 1, n. 4, c.p.c., deducendo che la decisione sarebbe affetta da errore di fatto, perché fondata sulla supposizione di circostanze la cui verità sarebbe pacificamente esclusa dagli atti di causa. In particolare, la ricorrente assume che la sentenza impugnata avrebbe:
a) erroneamente ritenuto che la prova del diritto al rimborso fosse stata fornita esclusivamente mediante prospetti di calcolo predisposti dalla stessa contribuente;

b) omesso di considerare la produzione in giudizio delle certificazioni rilasciate da soggetti terzi – sia residenti che esteri – attestanti l'avvenuto pagamento di utili, compensi o imposte alla fonte da cui deriverebbe il credito d'imposta vantato;

c) fondato il rigetto dell'appello proprio su tali erronee percezioni, affermando che la società non avrebbe prodotto documentazione idonea a suffragare la richiesta di rimborso.
La sentenza ha altresì disposto la compensazione delle spese di lite. In ragione di tali deduzioni, Ricorrente_1 S.p.A. conclude chiedendo:
- in via rescindente, l'accoglimento del ricorso e la revocazione della sentenza n. 1879/2023;
- in via rescissoria, l'accoglimento dell'originario appello avverso la sentenza n. 2843/2020 e, per l'effetto, la condanna dell'Agenzia delle Entrate al rimborso del credito d'imposta esposto da Banca_1
S.p.A. nella dichiarazione mod. 760/98 per l'anno d'imposta 1997, per l'importo di Lire
44.670.602.830 (pari a euro 23.070.441,03), oltre interessi come per legge, inclusi quelli di cui all'art. 1, comma 139, l. n. 244/2007, con vittoria delle spese di entrambi i gradi di giudizio.
Ritualmente intimata, si è costituita in giudizio l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Roma, depositando controdeduzioni volte a resistere al gravame e opponendosi integralmente alle censure formulate dall'appellante avverso la sentenza impugnata, con espressa richiesta di rigetto del ricorso per revocazione.
In particolare, l'Amministrazione finanziaria ha eccepito la non ricorrenza dei presupposti di cui all'art. 395
c.p.c., richiamando la tassatività delle ipotesi di revocazione e l'impossibilità di utilizzare tale mezzo di impugnazione per far valere vizi di valutazione, errori di giudizio o nullità eventualmente afferenti alle pregresse fasi del processo.
Sulla base di tali argomentazioni, l'Ufficio ha concluso chiedendo: in via pregiudiziale, dichiararsi l'inammissibilità del ricorso per revocazione proposto dalla parte appellante, per assenza di un motivo revocatorio rilevante ai sensi dell'art. 395 c.p.c., come richiamato dall'art. 65, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992; in via principale e nel merito, il rigetto del ricorso, con vittoria delle spese e degli onorari di lite. Resta intimata la società Banca Resistente_2 S.p.A., benché regolarmente chiamata in giudizio. All'udienza pubblica, udita l'esposizione del relatore, le parti presenti si sono riportate alle rispettive conclusioni già rassegnate negli atti difensivi, insistendo per il loro accoglimento.
Il Collegio, all'esito della discussione, ha riservato la causa in decisione, deliberando come da dispositivo in calce.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'istante lamenta, con l'unico vizio dedotto, che la sentenza del giudice di secondo grado debba essere revocata perché affetta da un errore in fatto risultante dagli atti di causa ex art. 395, comma 1, n. 4 c.p.c., avendo il giudice fondato la decisione su di una serie di circostanze fattuali “la cui verità risulta positivamente smentita dagli atti”.
In particolare, la decisione impugnata muove dall'assunto dell'assenza totale di elementi probatori idonei a sorreggere la richiesta di rimborso, laddove tali elementi erano invece presenti in atti e sono stati successivamente apprezzati anche in questa sede.
Va, preliminarmente, chiarito che l'art. 64, comma 1, del d. lgs. n. 546/1992, sotto la rubrica “Sentenze revocabili e motivi di revocazione”, stabilisce che contro le sentenze delle commissioni tributarie che involgono accertamenti di fatto e che, sul punto, non sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate è ammessa la revocazione ai sensi dell'art. 395 c.p.c.
Orbene, la giurisprudenza di legittimità in tema di contenzioso tributario (art. 64, comma primo, del d.lgs.
31 dicembre 1992, n. 546), ha da tempo fornito una lettura rigorosa e sostanziale della disposizione, chiarendo che “Costituisce errore di fatto deducibile come motivo di revocazione della sentenza ex art. 395, n. 4, c.p.c. quello che si verifica in presenza non già di sviste di giudizio ma della percezione, in contrasto con gli atti e le risultanze di causa, di una falsa realtà documentale, in conseguenza della quale il giudice sia stato indotto ad affermare l'esistenza o l'inesistenza di un fatto o di una dichiarazione che, invece, incontrastabilmente non risulta o risulta dai documenti di causa” (cfr Cass. ord. n. 9471/2025, n.
5369/2001).
Conseguentemente, la condizione della “non ulteriore impugnabilità” non va intesa in senso meramente temporale, quale conseguenza della scadenza dei termini di impugnazione, bensì in senso oggettivo, quale effetto delle preclusioni che attengono all'oggetto del giudizio. In particolare, per le sentenze di secondo grado, tale inoppugnabilità si riferisce all'impossibilità di sindacare in sede di legittimità
l'accertamento in fatto. Ne consegue che la revocazione ordinaria è ammissibile avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale inoppugnabile sotto il profilo del fatto, anche se non sia ancora decorso il termine per proporre ricorso per cassazione (cfr Cass. 12784/2018, Cass. 19522/2008; conf.
Cass. 19523/2008).
Alla luce di tali principi — che il Collegio condivide pienamente — deve ritenersi l'istanza di revocazione ammissibile e che l'oggetto su cui essa poggia risulti fondato, con conseguente accoglimento del ricorso.
Ebbene, gli elementi su cui - è basata la sentenza del secondo grado poggiano sulla seguente circostanza che “(…) deve altresì escludersi l'eccezione di consolidamento del credito, posto che la parte contribuente non ha assolto al proprio onere probatorio circa la fondatezza del credito chiesto al rimborso, non essendo sufficiente la mera indicazione, in dichiarazione, della posizione creditoria. Né, in questa sede, la società ha prodotto la documentazione idonea a suffragare la propria richiesta, poiché si è limitata a produrre documenti, per la maggior parte già offerti in primo grado e valutati come inidonei dai primi Giudici, rappresentati da prospetti di calcolo stilati dalla stessa ricorrente e prodotti dopo oltre 20 anni dalla società (l'appellante, per come già esposto, si è sempre rifiutata di esibire qualsivoglia documentazione proprio sulla base del presunto consolidamento del credito), privi delle necessarie attestazioni e/o validazioni. Inoltre, come osserva l'Ufficio, non è in alcun modo possibile ricollegare in maniera precisa ed univoca tale documentazione con il credito in esame, poiché mancano i documenti di raccordo e comunque gli atti utili alla ricostruzione chiara ed univoca della fondatezza del credito chiesto a rimborso. Pertanto, deve ritenersi che si tratti di un carteggio privo dei requisiti di specificità, nonché delle necessarie sottoscrizioni, vidimazioni e bollature, senza considerare che i medesimi documenti sono anche privi di data certa”.
In ultima analisi, il rimborso è stato respinto perché a parere del giudice di appello non fu versata in atti (al momento del ricorso di primo grado) documentazione idonea a supportare la richiesta di rimborso.
L'argomento, senza necessità di indagini ermeneutiche o di argomentazioni induttive, non pare essere stata correttamente apprezzata dal giudice d'appello - e, in tal senso, deve essere respinta anche l'eccezione preliminare formulata dell'Agenzia circa l'inammissibilità della produzione documentale - sia per la sua tardività sia perché il previgente art. 58 del d. lgs 546/92 (ora interamente emendato dalla legge 220/2023, ratione temporis applicabile) ne ammetteva la produzione anche nel giudizio di 2° grado.
Giova rilevare che, ad un primo sommario esame degli atti, il Collegio ha potuto riscontrare l'evidenza dell'errore in fatto consistente nell'aver negato in radice l'esistenza di documentazione in atti, laddove essa risultava invece regolarmente prodotta e, quantomeno in astratto, idonea o meno a documentare l'esistenza del credito d'imposta.
Basti indagare – a mero titolo di esempio – sulla parziale entità del credito d'imposta (cfr pag. 19, del ricorso introduttivo), sui titoli posseduti, l'emittente, il dividendo unitario e la ritenuta subita, quale mero esempio, comunque idoneo a documentare - perlomeno in astratto -, l'esistenza di un vizio di fatto con il rimborso del credito.
Sul detto presupposto si è stabilito ricorrere ad una consulenza d'ufficio per la puntuale verifica dei documenti in atti e della loro idoneità alla documentazione del credito d'imposta scaturente dalle varie trattenute.
Neppure è risultato veritiero quanto affermato dal resistente Ufficio circa la richiesta di documentazione, negata, relativamente a quanto esposto al rigo RG23 dell'unico 1997.
Ed inoltre, in atti dal fascicolo di appello vi è la seguente documentazione (il n. attiene all'elencazione della relativa fascicolazione):
27) copie delle segnalazioni allo schedario generale dei titoli azionari relativi agli utili percetti nel 1997 che davano diritto al credito di imposta;
28) distinta delle imposte pagate dalla filiale di Hong Kong per il 1996;
29) dettaglio dei pagamenti eseguiti, recante in calce la prova del versamento;

30) estratto della dichiarazione Mod. 760/97, recante la liquidazione dell'IRPEG dovuta per il 1996;
31) dettaglio del calcolo del reddito imponibile delle filiali estere - anno 1996;
32) distinta delle imposte pagate dalla filiale di New York per il 1996;
33) dettaglio delle imposte pagate negli Stati Uniti;

34) distinta delle imposte pagate dalla filiale di Londra per il 1992;
35) stralcio della dichiarazione Mod. 760/93 relativa al 1992;
36) dettaglio del calcolo del reddito imponibile delle filiali estere - anno 1992;
37) copia del provvedimento impositivo con cui l'amministrazione finanziaria del Regno Unito ha definitivamente liquidato nell'anno 1997 l'imposta dovuta per l'anno 1992;
38) copia della ricevuta di versamento;

39) distinta delle imposte pagate dalla filiale di Francoforte per il 1992;
40) documentazione emessa dall'Amministrazione Finanziaria tedesca recante la liquidazione dell'imposta unitamente alla copia dei versamenti.
41) distinta, prescritta dalle istruzioni ministeriali, relativa alle ritenute alla fonte su obbligazioni per un totale per un totale di Lire 13.704.160.567;
42) certificazioni relative alle ritenute su provvigioni, emesse dai soggetti terzi che le hanno operate e versate, per un totale di Lire 337,600.889;
43) certificazioni rilasciate dai soggetti che hanno pagato detti redditi di capitale a favore delle stabili organizzazioni estere di Banca_1 S.p.A. ed operato ritenute alla fonte a titolo di imposta per complessive Lire 8.455.658.909.
Proprio la detta documentazione ha consentito di redigere la consulenza tecnica senza l'aggiunta di altri documenti (se non esplicativi di quelli in atti). Infatti, il CTU nella propria relazione ha affermato “(…)
Innanzitutto, occorre premettere che la documentazione prevalentemente utilizzata dallo scrivente, ai fini della risposta al quesito, è stata prodotta in forma cartacea in copia fotostatica in allegato a due distinte memorie depositate dal ricorrente nel giudizio di I° grado e poi ripresentata in formato digitale in sede di appello (…):” (cfr capitolo 6, relazione tecnica).
Va, infine, ribadito che la motivazione posta a sostegno della decisione deve ritenersi gravemente contraddittoria perché la Corte di appello, oltre alla denunciata carenza documentale, ha affermato che la società “non dava riscontro all'istanza, nel convincimento che il credito si fosse consolidato a motivo del mancato esercizio, da parte dell'Ufficio, del potere accertativo nei termini di cui all'art. 43 del Dpr 600/73”: circostanza smentita dagli atti.
Alla luce di quanto precede, deve ribadirsi che la motivazione della sentenza impugnata risulta gravemente carente e viziata da un errore percettivo rilevante, avendo la Corte di II grado ritenuto che la contribuente si fosse limitata ad una “mera indicazione” del credito in dichiarazione, senza avvedersi che la documentazione era già presente nel fascicolo di primo grado, seppur erroneamente svalutata o fraintesa.
Tutti gli elementi di cui sopra inducono a ritenere che sia estraneo al presente giudizio qualsiasi elemento interpretativo o valutativo decisionale nel mentre si è ampiamente configurato l'errore in fatto della sentenza invocata (mancata allegazione di documentazione) cui consegue l'accoglimento della presente richiesta (cfr Cass. n. 16439/2021, n. 3190/2006).
Consegue, altresì, il rigetto della domanda pregiudiziale intesa ad ottenere la declaratoria di inammissibilità del ricorso per revocazione.
Quanto al giudizio rescissorio la sentenza n. 1879/2023 va riformata giacché in atti risulta fornita la prova, quantomeno parziale, della spettanza del credito d'imposta. È stata predisposta, in tal senso, complessa e articolata consulenza, da parte di professionista di consolidata, riconosciuta esperienza e competenza tecnica, alle cui conclusioni questo Collegio aderisce, siccome idonea a individuare l'effettivo credito spettante alla luce della documentazione in atti e alle cui risultanze, come precisato anche dal CTP dell'Agenzia (cfr pag. 9 relazione tecnica CTU) deve rifarsi il consulente.
La distinzione per natura e titolo della sorte capitale
Il credito richiesto a rimborso – evidenziato nel rigo RG39 - dapprima quantificato in € 28.716.326,75 (Lire
55.602.562.000) è stato ridotto per rinuncia parziale a € 23.070.441,03 (Lire 44.670.602.830). Il dettaglio dei crediti si è così formato: a) Credito d'imposta su dividendi (rigo RG23) 16.243.233.000; b)
Credito per imposte pagate all'estero (rigo RG25) 3.042.263.000; c) Ritenute d'acconto subite (rigo
RG27) 25.385.106.830.
Nello specifico di ciascun credito.
a. I crediti d'imposta sui dividendi
La consulenza ha sostanzialmente confermato il valore del credito d'imposta in relazione alla documentazione esibita e all'analisi dei 181 RAD B nell'importo di lire 16.242.857.561 “(…) sono individuabili i soggetti che hanno emesso i documenti esaminati e che gli stessi sono rappresentati da copie fotostatiche in lingua italiana”.
b. Credito per imposte pagate all'estero
La società ha richiesto a rimborso il credito per imposte pagate all'estero da stabili organizzazioni nel corso dell'anno 1997 come segue: filiale di Hong Kong Lire 2.801.091.000, filiale di New York Lire
101.348.695, filiale di Londra Lire 55.782.502 e filiale di Francoforte Lire 83.831.565 per un Totale di lire

3.042.053.762. La documentazione a supporto non risulta firmata e riportano solamente i dati richiesti dalla normativa e dalla prassi. È stata evidenziata la correttezza dei tassi di cambio. In conclusione, il
CTU afferma che: “non è possibile verificare se i dati indicati nei “conti economici di filiale” siano stati riversati nel risultato economico del bilancio che costituisce poi la base di partenza della dichiarazione del reddito d'impresa. Infatti, non sono presenti in atti i bilanci del 1992 e del 1996, né i partitari dei conti interessati;
non è possibile verificare se gli eventuali risultati dei “conti economici di filiale”, ove provenienti eventualmente dai bilanci, siano effettivamente confluiti nell'imponibile fiscale della società, mancando a tal proposito il quadro del reddito d'impresa Mod. 760 A per le annualità interessate.”
Seguendo le linee redazionali e le conclusioni della consulenza tecnico contabile, è possibile affermare che l'importo non appare allo stato rimborsabile per carenza di documentazione e corretta imputazione nell'imponibile fiscale della società. Va quindi escluso dal rimborso il credito di € 1.571.197,72 (Lire
3.042.263.000).
c. Ritenute d'acconto subite
Rispetto all'importo iniziale richiesto in dichiarazione di Lit 36.305.116.000, in sede di riproposizione del credito nel presente giudizio, la pretesa è stata ridotta a Lit 25.385.106.830 (€ 13.110.313,56) distinguendola c.s.:
c.

1. Ritenute d'acconto su dividendi Lire 2.887.686.465; c.

2. Ritenute d'acconto su provvigioni Lire
337.600.889; c.

3. Ritenute d'acconto su interessi corrisposti a stabili organizzazioni estere Lire
8.455.658.909; c.

4. Ritenute d'acconto su interessi, premi, obbligazioni e titoli similari Lire
13.704.160.567.
Totale ritenute d'acconto subite (indicate nel rigo RG27) Lire 25.385.106.830.
L'ammontare delle ritenute d'acconto sui dividendi è stato verificato nella sezione “dividendi” riconoscendo la loro correttezza documentale;
La certificazione e l'ammontare delle ritenute d'acconto, presenta uno scarto minimo per carenza documentale (non riconosciuto Lire 24.251). Riguardo le ritenute d'acconto su interessi corrisposti a stabili organizzazioni estere si ritiene di dover escludere il rimborso attesa l'impossibilità del consulente di verificare la corrispondenza tra l'importo richiesto e quello in atti.
Infatti, egli afferma: “Rileva il CTU che la enorme differenza tra le cifre richieste e quelle successivamente precisate conferma l'impossibilità di verificare la corrispondenza tra l'importo richiesto e quello in atti”.
Addirittura, dalla documentazione in atti risulterebbe una differenza tra il credito richiesto (Lire
8.455.658.909) e quello di competenza (Lire 10.042.441.258)
Per quanto concerne le ritenute d'acconto subite su interessi attivi e premi su obbligazioni e titoli similari, poiché la ricorrente ha prodotto soltanto una distinta dove ha indicato redditi maturati per complessive Lit
326.830.109.056 e ritenute subite per Lit 13.704.160.567 senza alcuna documentazione a supporto del credito richiesto, esclude il credito. Non vi è alcun riscontro documentale per la concessione di finanziamenti in pool ma meri prospetti, redatti dalla capofila, con la suddivisione degli interessi e delle ritenute ovvero inviate dal CTP Ricorrente_1 per le quali va ritenuta (per carenza documentale) la esclusione dal conteggio. Vanno analogamente escluse le ritenute d'acconto sugli interessi, premi, obbligazioni e titoli similari, giacché come affermato “Il CTU in merito osserva che non è stata depositata alcuna documentazione in atti a dimostrazione del credito richiesto”.
Gli interessi, liquidati ex art. 44, d. lgs n. 602/73, spettano nel computo delle somme dovute a rimborso tenuto conto della data della richiesta oltre a quelli previsti nella misura di cui all'art. 1, comma 139, della legge 244/07.
In definitiva, la sentenza d'appello impugnata dall'originario appellante, ora ricorrente per la sua revocazione va riformata con l'accoglimento parziale dell'istanza di rimborso della somma richiesta come indicato in dispositivo.
La controvertibilità delle questioni sottese all'alternanza dei giudizi, costituiscono gravi ed eccezionali ragioni per la compensazione delle spese del giudizio.
Le spese della CTU vanno poste interamente a carico dell'istante Ricorrente_1 s.p.a. e liquidate come da separato decreto.

P.Q.M.

la Corte,
-rigetta l'istanza di inammissibilità del ricorso avanzata dall'Agenzia;
- accoglie l'istanza per la revocazione della sentenza della Corte di Giustizia di II° grado del Lazio n.
1879/2023;
- accoglie parzialmente l'istanza di rimborso nella misura di € 10.054.445,23 oltre interessi nella misura di legge sino al soddisfo;

- compensa integralmente tra le parti le spese del giudizio.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio del 25 luglio 2025
Il Presidente estensore