Sentenza n. 1534/2026
Depositata il 23/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 4, riunita in udienza il 16/02/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
AC PP, Presidente e Relatore
SALVUCCI DAVID, Giudice
GENNARO IGNAZIO, Giudice
in data 16/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 7125/2025 depositato il 28/11/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Dott. Difensore_1 - CF_Difensore_1
Dott. Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Siracusa
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2026/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado SIRACUSA sez. 3 e pubblicata il 16/10/2025
Atti impositivi:
- ATTO DI RECUP. n. TY7CR2X00078/2024 REC.CREDITO.IMP 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: come da atti e verbali di causa

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto iscritto al n. 7125/25 R.G.A., Nominativo_1 e Nominativo_2, quali legali rappresentanti della Ricorrente_1 s.r.l., hanno proposto appello avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di I grado con la quale è stato rigettato il ricorso dai medesimi proposto contro l'atto di recupero TY7CR2X00078/2024 con il quale si è proceduto al recupero del credito d'imposta utilizzato nell'anno 2016 per l'importo di
€ 56.736,00 in relazione ad attività di ricerca e sviluppo, di cui all'art. 3 D.L. 145/13, svolta nell'anno di imposta 2015.
Gli appellanti hanno lamentato l'erronea qualificazione del credito di imposta come inesistente, anziché come non dovuto, in violazione degli artt. 13 D. L.vo 471/1997 e 1 commi g quater) e g quinques) D. L.vo
74/2000; la decadenza dell'azione di accertamento per i crediti non spettanti, essendo decorso il termine previsto dagli artt. 43 D.P.R. 600/73 e 27 comma 16 D.L. 185/08; la violazione del contraddittorio endoprocedimentale di cui all'art. 6 bis L. 212/2000; la violazione e falsa applicazione dell'art. 3 D.L. 145/2013
e dell'art. 7 L. 212/2000 per la illegittima applicazione retroattiva del Manuale di TI;
la violazione dell'art. 2697 c.c., avendo il giudice di prime cure ritenuto “poco attendibile” la perizia di parte prodotta dalla società, laddove spettava all'Ufficio provare la fondatezza della sua pretesa;
l'eccesso di potere da parte dell'Ufficio che non ha ritenuto di richiedere il parere tecnico del Mi.s.e. di cui all'art. 8 D.M. 27.5.2015. Inoltre, gli appellanti, hanno riproposto i motivi del ricorso in I grado (violazione dell'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale e carenza ed errata motivazione dell'atto di recupero). Pertanto, hanno chiesto la riforma della sentenza di I grado e l'annullamento dell'atto impugnato con condanna al rimborso delle somme eventualmente pagate per evitare atti esecutivi.
Costituitosi ritualmente in giudizio, l'Ufficio ha controdedotto, sostenendo la legittimità del proprio operato.
All'udienza del 16.2.2026, l'appello è stato posto in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello deve trovare accoglimento.
Il credito di imposta per ricerca e sviluppo, originariamente previsto dall'art. 3 D.L. 23 dicembre 2013, n.
145, recante interventi urgenti di avvio del piano "Destinazione Italia", convertito con modificazioni dalla L.
21 febbraio 2014, n. 9, era riconosciuto alle imprese, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operassero nonché dal regime contabile adottato, che avessero effettuato investimenti in attività di ricerca e sviluppo – nei limiti stabiliti dai commi 4, 5 e 6 del medesimo art. 3 –, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e – con successive proroghe legislative
- fino a quello in corso al 31 dicembre 2019.
Per il periodo imposta relativo all'anno 2015, al quale si riferisce l'atto di recupero a tassazione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo indicato dall'odierna società appellata, l'unica fonte normativa secondaria, oltre al D.L. sopra citato, era costituita dal decreto interministeriale di attuazione del 27 maggio
2015. Secondo tale quadro normativo (art. 3 comma 4 D.L. 145/2013), le attività ammissibili al credito d'imposta in esame erano le seguenti:
a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o usi commerciali diretti;
b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);
c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;
può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi;
tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, inclusi gli studi di fattibilità, purché non siano destinati a uso commerciale;
realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.
Restavano escluse soltanto le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti (art. 3 comma 5 D.L. 145/2013).
In materia, la prassi amministrativa consolidata fino al 2019 non aveva mai contemplato il ricorso ai criteri del Manuale di TI. Invero, dopo l'introduzione del credito d'imposta in esame, l'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 5/E del 2016, aveva fornito i primi chiarimenti interpretativi, rinviando espressamente alla circolare del Mi.s.e. n. 46586 del 2009, la quale individuava nel Manuale di Oslo lo strumento concettuale di riferimento per la qualificazione delle attività agevolabili.
Questi documenti interpretativi sottolineavano come la finalità dell'agevolazione fosse quella di sostenere l'impegno dell'impresa nel migliorare processi e prodotti, incrementando la competitività del sistema economico, e non quella di contribuire all'incremento delle conoscenze scientifiche o tecniche a livello sistemico, requisito invece previsto dal Manuale di TI per qualificare un'attività come ricerca e sviluppo.
Con la circolare n. 59990 del 2018 del Ministero dello sviluppo Economico e con la Risoluzione n. 40/E del

2.4.2019 dell'Agenzia delle Entrate, è stata adottata una interpretazione innovativa fondata sul richiamo, quale parametro di riferimento per qualificare le attività di ricerca e di sviluppo, del Manuale di TI che individua cinque criteri (novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/producibilità).
Tuttavia, il legislatore ha operato un richiamo espresso al Manuale di TI (la cui traduzione in lingua italiana, autorizzata dall'OCSE e giurata, ai sensi dell'art. 5 R.D. 9/10/1922 n. 1366, D.P.R. 396/2000,
L.445/2000, è avvenuta in data 7 dicembre 2021) solo con l'art. 1 comma 200 della legge 27 dicembre 2019,
n. 160 (Legge di Bilancio 2020), introducendo in tal modo nell'ordinamento, a partire dall'entrata in vigore di tale legge, i nuovi presupposti per il riconoscimento del credito di imposta per ricerca e sviluppo, elevando i principi contenuti nel citato art. 1 comma 200 a criteri normativi ufficiali per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili all'agevolazione fiscale.
Tale innovazione normativa è stata poi confermata dal Ministero dello sviluppo economico nel relativo decreto attuativo del 26 maggio 2020 e nelle Linee guida approvate con decreto direttoriale del 4 luglio 2024.
Ne deriva che, soltanto a partire dal periodo d'imposta 2020, con l'introduzione del nuovo credito d'imposta per ricerca e sviluppo, il legislatore ha adottato una qualificazione più restrittiva delle attività ammissibili, vincolandone l'ammissibilità al rispetto congiunto dei cinque criteri sopra citati individuati dal Manuale di
TI. E non v'è dubbio che l'espresso recepimento del Manuale di TI da parte del legislatore per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 comporta che esso non può trovare applicazione negli anni d'imposta precedenti.
Né persuade la tesi dell'Ufficio secondo la quale il richiamo al Manuale di TI è stato effettuato nel caso di specie solo per ausilio all'attività interpretativa dell'art. 3 D.L. 145/2013, mentre l'atto di recupero non è stato fondato su di esso (di ciò si dirà appresso).
Non si reputa, invero, che una prassi interpretativa di una norma di legge possa essere fondata su criteri contenuti in un atto non ancora recepito dall'ordinamento giuridico e che introduce ex post delle restrizioni rispetto alle perimetrate previsioni contenute nell'art. 3 D.L. 145/2013 nella sua originaria formulazione.
E tale considerazione trova riscontro proprio nella circostanza che il legislatore ha ritenuto di dovere intervenire, prevedendo espressamente il recepimento del Manuale di TI solo a partire dal periodo di imposta 2020.
Se, infatti, il Manuale di TI fosse stato già applicabile in forza di una presunta natura interpretativa
"immanente", non si spiegherebbe la necessità di un formale intervento legislativo per introdurlo espressamente come parametro vincolante a partire dal periodo d'imposta 2020.
In tale senso, sviluppando argomentazioni pienamente condivisibili, il TAR Lazio, con la sentenza n.
15039/2025, nella quale si legge anche che «non può ritenersi che una prassi interpretativa possa sostituire o modificare retroattivamente il dettato normativo esplicito contenuto nell'art. 3 del D.L. n. 145/2013, che già definiva in modo completo il perimetro delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio fiscale».
Ne discende che, per gli anni 2015-2019, valgono esclusivamente le disposizioni originarie del D.L. 145/2013
e del D.M. 2015, che non richiedono il rispetto dei cinque requisiti introdotti nel 2015.
Del resto, in caso contrario, risulterebbe violato il legittimo affidamento dell'impresa che ha pianificato e realizzato le attività di ricerca e di sviluppo confidando nella normativa all'epoca vigente (D.L. 145/2013 e
D.M. 2015).
Effettuate siffatte considerazioni, deve essere evidenziato che, a differenza di quanto sostenuto dall'Ufficio,
l'atto di recupero de quo trova espresso fondamento nel Manuale di TI, dato che in esso si legge a pag. 5 “Nello specifico, per accedere al beneficio del credito d'imposta previsto dal citato articolo 3 del D.L.
n. 145/2013, è necessario che l'attività di ricerca e sviluppo soddisfi i cinque criteri fondamentali previsti dalle norme comunitarie e dal c.d. “Manuale di TI” ovvero che l'attività sia: a) nuova;
b) creativa;
c) incerta e a rischio di insuccesso tecnologico;
d) sistematica;
e) trasferibile e/o replicabile. In particolare, come sottolineato anche dalla Risoluzione n. 40/E del 2 aprile 2019 dell'Agenzia delle entrate, non rientrano tra quelle di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante agli effetti dell'applicazione del credito d'imposta, le attività che, pur potendo presentare varianti rispetto alle alternative già esistenti sul mercato, si basano, comunque, sull'utilizzo di strumenti e tecnologie già ampiamente diffuse anche nello stesso settore in cui opera l'impresa”.
Inoltre, per sostenere la “Carenza del presupposto oggettivo di cui all'art. 3, comma 4, del D.L. n. 145/2013”, alle pagine da 9 a 11, vengono sviluppate argomentazioni proprio sulla base del contenuto del Manuale di
TI.
Pertanto, non essendo applicabile retroattivamente la legislazione introdotta a partire dall'anno di imposta
2020 con la legge 27.12.2019 n. 160 (cd. Legge di bilancio 2020) che ha fatto espresso richiamo al Manuale di TI, deve concludersi che la motivazione dell'atto di recupero impugnato è carente, in quanto basata su presupposti illegittimamente richiamati dall'Ufficio, con conseguente annullamento dello stesso. L'accoglimento di tale motivo di appello, avente carattere assorbente, esime questa Corte dall'esame delle altre doglianze sollevate.
Tuttavia, appare opportuno sottolineare, con riferimento alla censura concernente la mancata preventiva acquisizione del parere del Mi.s.e. previsto come meramente facoltativo dall'art. 8 comma 2 D.M. 27.5.2015, che l'assenza di specifiche competenze tecnico-scientifiche in capo ai funzionari dell'Agenzia delle Entrate ai fini di poter valutare adeguatamente la sussistenza dei requisiti di legge per accedere al credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo, rende più che opportuno il ricorso a tale strumento normativo in fattispecie complesse quale quella in esame, al fine di eventualmente predisporre un atto di recupero dal contenuto esaustivo, anche alla luce della nuova previsione normativa contenuta nell'art. 7 comma 5 bis D. L.vo
546/1992 (introdotto dall'art. 6 Legge 130/2022) secondo la quale “L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni…”.
Ai sensi dell'art. 92 comma 2 c.p.c., vanno integralmente compensate le spese processuali per entrambi i gradi di giudizio, tenuto conto della circostanza che non si è ancora consolidato un orientamento uniforme in materia da parte della giurisprudenza di merito, che la citata sentenza TAR Lazio n. 15039/2025 è stata impugnata e che, allo stato, non risultano statuizioni in materia della Corte di Cassazione.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di II° grado per la Sicilia - Sezione IV^ staccata di Siracusa,
accoglie l'appello e per l'effetto annulla la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di I grado n° 2026/2025 del 16.9.2025.
Visto l'art. 92 comma 2 c.p.c.,
compensa integralmente le spese di entrambi i gradi di giudizio tra le parti processuali.
Il presidente relatore ed estensore
PP AC