Sentenza n. 616/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 1, riunita in udienza il 27/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
LZ ES, Presidente
CHINE' GIUSEPPE, Relatore
SAVO AMODIO ANTONINO, Giudice
in data 27/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 3697/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 3
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 5009/2015 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ROMA sez. 46 e pubblicata il 05/03/2015
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK7011401966 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2007
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK7011401966 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2007
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK7011401966 IRPEF-ALIQUOTE 2007
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK7011401966 IRAP 2007
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 387/2026 depositato il 27/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante:
Resistente/Appellato:

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Con atto di riassunzione ex art. 63 del d. lgs. n. 546 del 1992 il sig. Ricorrente_1 ha riassunto dinanzi a questa Corte di giustizia tributaria di II grado, quale giudice di rinvio, il giudizio dopo che, con l'ordinanza n. 1401 del 15 gennaio 2024, la Cassazione ha accolto l'unico motivo di ricorso proposto dall'Agenzia delle
Entrate per l'annullamento della sentenza della CTR Lazio n. 5418 del 22 settembre 2016, disponendo la cassazione con rinvio della medesima sentenza e un nuovo giudizio presso questa Corte "che renderà congrua motivazione in relazione ai principi sopra riportati si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità".

2. Con l'atto di riassunzione, il contribuente ha rassegnato le seguenti conclusioni: "1) rigettare l'appello proposto dalla Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale III di Roma e per l'effetto confermare la sentenza n. 5009/46/15 della Commissione Tributaria Provinciale di Roma emessa in data 03.02.2015 e depositata il 05.03.2015; 2) condannare l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale III di Roma, alla rifusione delle spese e onorari di entrambi i gradi di giudizio".

3. Nel giudizio, come sopra riassunto, si è costituita l'Agenzia delle Entrate, dapprima con memoria depositata in data 14 novembre 2024, successivamente con memoria depositata in data 4 dicembre 2024, integralmente sostitutiva della precedente, quest'ultima riferita ad altro contenzioso e per mero errore materiale propotta in questo giudizio.

4. In pendenza del presente giudizio di rinvio, il contribuente, con atto depositato il 26 giugno 2025, ha proposto istanza di conciliazione ex art. 48-bis del d. lgs. n. 546 del 1992.

5. All'udienza pubblica dell'8 luglio 2025 questa Corte ha disposto un rinvio per permettere alle parti verificare la presenza dei presupposti per pervenire a un accordo conciliativo.

6. In data 26 gennaio 2026, il contribuente ha presentato una memoria con la quale ha censurato il comportamento dell'Agenzia delle Entrate, comunicando che nessuna trattativa è stato possibile neppure instaurare sull'istanza di conciliazione formalizzata in atti.

7. All'udienza pubblica del 27 gennaio 2026 la causa è stata dal Collegio trattenuta per la decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

8. Preliminarmente evidenzia il Collegio che con l'ordinanza n. 1401 del 2024 la Corte di Cassazione ha accolto l'unico motivo di ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della CTR Lazio n.
5418 del 2016, statuendo:
- l'art. 37 d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che <in sede di rettifica o accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona>>;
- "l'oggetto della prova incombente sull'Amministrazione finanziaria non attiene agli elementi costitutivi dell'interposizione; quel che rileva è che il soggetto nei confronti del quale è rivolto l'accertamento sia l'effettivo possessore del reddito per interposta persona. La funzione della norma, dunque, è quella di evitare che il contribuente (effettivo possessore) si sottragga al prelievo occultando all'Amministrazione finanziaria la propria identità di contribuente, ricorrendo a interposizioni tali da attribuire a terzi il possesso del reddito. In altri termini, il possesso del reddito <> costituisce il fatto ignoto oggetto della prova logica a carico dell'Ufficio, quale elemento che lega il reddito prodotto dal soggetto interposto al titolare effettivo.";
- ciò che rileva ai fini tributari è, pertanto, che l'interponente disponga delle risorse del soggetto interposto uti dominus;
infatti, è nella prova della relazione dell'interponente con la fonte di reddito del soggetto interposto che si risolve la prova del <> del reddito;

- "... la disciplina dell'interposizione non prevede una responsabilità aggiuntiva dell'interposto oltre quella dell'interponente, poiché la norma ha la funzione di attribuire l'onere del pagamento delle imposte a carico dell'effettivo titolare dei redditi, mentre l'interposto non è soggetto passivo di imposta in quanto non ha il possesso dei redditi;
se quindi risulta accertato che il possessore del reddito è l'interponente, che si cela all'Erario nascondendosi dietro l'interposto, è esclusivamente in capo a questi che va determinato il reddito, attribuendogli anche quanto solo in apparenza conseguito dall'interposto (Cass. 23/06/2021, n. 29228)";
- costituisce, inoltre, principio consolidato che la disciplina prevista dall'art. 37 cit. "non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l'applicazione del regime fiscale costituente il presupposto di imposta (Cass. 27/04/2021, n. 11055)";
- "La sentenza impugnata non si è attenuta a questi principi", giacché la CTR ha escluso l'interposizione ritenendo che l'Ufficio non avesse offerto prova adeguata in ordine alla stessa "senza tuttavia fondare l'accertamento sugli elementi rilevanti ai fini della fattispecie di interposizione";
- "In particolare la C.t.r., lungi dal verificare il possesso del reddito in capo al contribuente in ragionre di quanto rilevato dall'Ufficio nell'avviso di accertamento, ha dato rilievo a circostanze del tutto ininfluenti, quali il fatto che nessuna contestazione fosse stata mossa alla società e che il contribuente operasse anche presso altre strutture, sebbene l'accertamento avesse ad oggetto gli interventi eseguiti presso la clinica Madonna delle Grazie di Velletri. La C.t.r., inoltre, ha dato rilievo indiziario decisivo a quanto emergeva dalla ricostruzione contenuta in una consulenza tecnica di parte dalla quale si evinceva che l'impiego della società non aveva determinato alcuna elusione fiscale in quanto non vi era stato alcun risparmio di imposta da parte del contribuente. Premesso che detta consulenza costituisce una allegazione difensiva a contenuto tecnico... la C.t.r. ha omesso, tuttavia, di procedere ad un adeguato raffronto critico di quanto ivi riportato con gli elementi presuntivi addotti dal Fisco e puntualmente indicati nell'atto impositivo. Inoltre, non si è avveduta che le conclusioni rassegnate nella consulenza si fondavano anche su elementi estranei alla comparazione avendo preso in considerazione l'erogazione di contributi previdenziali che, invece, erano privi di qualsiasi rilievo ai fini della determinazione del carico fiscale";
- "In conclusione, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che renderà congrua motivazione in relazione ai principi sopra riportati (ndr: e) si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità".

9. Ciò posto, si rammenta che il giudizio di rinvio conseguente alla cassazione della sentenza di secondo grado da parte del Giudice di legittimità - per giurisprudenza affatto sedimentata (cfr. ex multis, Cass. 23 giugno 2025, n. 16792) - è retto dai seguenti principi: "Secondo questa Corte nel contenzioso tributario (così come nel processo di cognizione ordinaria), il giudizio di rinvio è un "processo chiuso", in cui le parti non possono avanzare richieste diverse da quelle già prese, né formulare difese che, per la loro novità, alterino completamente il tema di decisione o evidenzino un fatto "ex lege" ostativo all'accoglimento dell'avversa pretesa, la cui affermazione sia in contrasto con il giudicato implicito ed interno, sì da porre nel nulla gli effetti intangibili della sentenza di cassazione ed il principio di diritto che in essa viene enunciato non in via astratta ma agli effetti della decisione finale (Cass., 21/09/2015, n. 18600)". Pertanto, il giudizio di rinvio ha un perimetro rigidamente delimitato dalle domande e eccezioni proposte dalle parti nel giudizio originario, prima della decisione della Cassazione, e la nuova cognizione rimessa al giudice del rinvio costituisce attuazione del principio di diritto enunciato dal Giudice di legittimità, del quale il giudice stesso è tenuto a fare precipua applicazione nel risolvere la controversia.
10. Facendo applicazione delle superiori coordinate giurisprudenziali e tenendo conto del principio di diritto enunciato dall'ordinanza n. 1401 del 2024, a questa Corte è pertanto devoluto di ripronunciarsi sull'appello dell'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della CTP di Roma n. 5009 del 5 marzo 2015, facendo precisa applicazione della decisione di legittimità, senza incorrere negli errori di giudizio censurati da quest'ultima
(in primis, quello di dare rilievo indiziario decisivo alle risultanze della consulenza tecnica di parte prodotta dal contribuente).
11. L'appello si palesa fondato.
11.1. Con la sentenza di primo grado, nel capo censurato dall'Agenzia delle Entrate, si è statuito che "L'attività accertatrice, per il rilievo in oggetto, si basa su di una presunzone semplice carente quindi delle caratteristiche di gravità, precisione e concordanza che possano condurre il collegio giudicante a far ritenere inequivocabilmente che la società partecipata dal ricorrente e dai suoi familiari fosse stata costituita e resa operativa al sol fine di operare attività elusiva a danno dell'Erario".
Tale capo non resiste alle censure dell'appellante di omessa e insufficiente motivazione su fatto controverso e decisivo per il giudizio nonché di violazione o falsa applicazione di legge.
11.2. In primo luogo, la sintetica e apparente motivazione della sentenza di primo grado non spiega le ragioni per le quali l'avviso di accertamento contestato dal contribuente si basi su di una "presunzione semplice", né tanto meno di quale presunzione si tratti.
Nel capo censurato dall'Ufficio non viene difatti svolto alcun vaglio critico dei singoli elementi presuntivi indicati nel PVC della Guardia di Finanza e nell'avviso di accertamento gravato - i quali non vengono neppure menzionati dal primo giudice - ma si enunciano determinate conclusioni recependo acriticamente le prospettazioni del contribuente.
11.2. In secondo luogo, la decisione di prime cure non fa corretta applicazione della norma di cui all'art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 (<in sede di rettifica o accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona>>), né dei principi a più riprese enunciati dalla Corte di Cassazione - anche con l'ordinanza di cassazione con rinvio
- in materia di interposizione fittizia.
E invero, la norma autorizza la prova per presunzioni (purché gravi, precise e concordanti) - a carico dell'Amministrazione finanziaria - che il possesso effettivo del reddito, formalmente imputabile al soggetto interposto, sia nella realtà imputabile al soggetto interponente: in tal caso, è soltanto quest'ultimo a essere soggetto passivo di imposta, mentre l'interposto rimane estraneo al rapporto con il Fisco.
Nel caso di specie, risulta per tabulas che l'Agenzia delle Entrate, con l'atto impositivo contestato, emesso sulla base del PVC della Guardia di Finanza notificato al contribuente in data 22.07.2009 e relativo all'attività di controllo fiscale effettuata per l'anno 2007, ha individuato una pluralità di elementi presuntivi caratterizzati da gravità, precisione e concordanza nei termini stabiliti dall'art. 37, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 della interposizione della Società_1 S.r.l., con sede in Avezzano (AQ), nei rapporti tra l'Amministrazione finanziaria e il contribuente, giacché quest'ultimo, nella qualità di medico specialista in ortopedia e tramautologia operante presso la clinica Nominativo_1 della Grazie di Velletri, per venire meno ai propri obblighi fiscali e sopportare un prelievo inferiore, ha traslato nell'anno di imposta di riferimento una cospicua parte dei suoi compensi professionali alla menzionata società di capitali, avente un carico fiscale di maggior favore. Segnatamente:
a) il contribuente nell'anno 2007 ha eseguito interventi chirurgici presso la clinica Madonna delle Grazie di
Velletri, ma non ha fatturato in proprio tali attività né al paziente, né alla clinica;

b) per i medesimi interventi chirurgici le prestazioni risultano fatturate dalla Società_1 S.r.l. per complessivi euro 275.942,00, ma non si comprede quali attività abbia svolto detta società, se non avere agito come schermo e interponente del professionista sanitario;

c) la Società_1 S.r.l. è costituita dai coniugi Ricorrente_1 (60%) e Nominativo_2 (40%);
d) la socia e coniuge del dott. Ricorrente_1, sebbene formalmente investita della carica di amministratrice, nella società di capitali svolgeva esclusivamente attività di segreteria;

e) l'attività effettivamente svolta dalla Società_1 S.r.l. è consistita nell'esecuzione di prestazioni sanitarie, in particolare visite medico - ambulatoriali e interventi chirurgici eseguiti direttamente e personalmente dal contribuente;

f) la moglie e socia del contribuente, sentita dai verificatori in data 5.11.208, ha dichiarato che "Gli interventi chirurgici effettuati presso la clinica privata Madonna delle Grazie di Velletri da mio marito, sono fatturati dalla Società_1 Srl, che è una società costituita unicamente dall'amministratore che sono io e da mio marito Ricorrente_1";
g) le fatture emesse dalla società per gli interventi chirurgici eseguiti personalmente dal contribuente riportavano la dicitura: "attività reparto ortopedica c/o Vs climica nei mesi di..."; da tale dicitura, affatto generica, non si comprende quale prestazione la società abbia reso per la struttura sanitaria, se non quella, medico professionale, del dott. Ricorrente_1, autore degli interventi chirurgici;

h) l'oggetto sociale della Società_1 S.r.l. riguarda "Organizzazione di servizi relativi a poliambulatorio per l'ortopedia e l'attività motoria riabilitativa per i quali la società di avvarrà di professionisti iscritti negli appositi albi....", ma la verifica fiscale compiuta non ha permesso di individuare quali prestazioni la società abbia effettivamente fatturato alla clinica di Velletri, se si escludono le prestazioni medico professionali del Ricorrente_1, le uniche effettivamente svolte presso la struttura sanitaria;

i) la Società_1 S.r.l. è risultata priva di una struttura organizzativa, di personale e di beni strumentali che potessero giustificare l'esecuzione delle prestazioni genericamente fatturate nell'anno di imposta alla clinica Madonna delle Grazie di Velletri;

l) nell'anno di imposta 2007 la Società_1 S.r.l. ha prodotto ricavi pari a euro 274.762,00 per la totalità provenienti dall'attività libero professionale svolta dal contribuente Ricorrente_1.
11.3. La pluralità di elementi indiziari, sopra analiticamente indicati, ad avviso del Collegio prova adeguatamente, ai sensi e per gli effetti dell'art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, trattandosi di indizi gravi, precisi e concordanti, che il reddito formalmente imputato alla Società_1 S.r.l. è nella realtà imputabile in via esclusiva al dott. Ricorrente_1 ed è riconducibile univocamente alla attività libero professionale svolta da quest'ultimo quale medico ortopedico.
11.4. Nè a opposte conclusioni può pervenirsi sulla base delle risultanze della consulenza tecnica prodotta agli atti, nel precedente giudizio di secondo grado, dal contribuente, in quanto - come puntualmente statuito dalla Corte di Cassazione con l'ordinanza di cassazione con rinvio - le conclusioni di detta consulenza sono viziate dalla considerazione di elementi affatto estranei alla presente controversia, come i contributi previdenziali, irrilevanti ai fini della determinazione del carico fiscale del contribuente. 11.5. Nè, ancora, può fondatamente sostenersi, come tenta di fare il contribuente nelle proprie difese, che l'interposizione oggetto dell'accertamento dell'Amministrazione finanziaria non ha prodotto alcun risparmio di imposta per l'anno 2007, giacché grazie allo schermo societario il contribuente ha omesso di corrispondere l'IRPEF progressiva (aliquota massima del 43%), ottendo un risparmio complessivo di imposta pari a euro
75.614,00 (sia per IRPEF, sia per addizionali, sia per IRAP). In altri termini, redditi personali da attività professionale sono stati in sintesi tassati con l'aliquota proporzionale del 33%. Il risparmio di imposta, calcolato al netto del carico fiscale sopportato dalla società sui maggiori compensi, è certamente lo scopo tangibile della intermediazione.
11.6. Infine, priva di pregio si palesa la critica mossa dal contribuente invocando una presunta doppia imposizione, in quanto è pacifico in atti che è stato assoggettato a tassazione soltanto il maggiore reddito derivante dall'operazione di intermediazione, quindi al netto delle imposte pagate dalla Società_1 S.r.l. oltre che del reddito da lavoro dipendente costituente un costo per la società.
12. In conclusione, l'appello dell'Agenzia delle Entrate va accolto.
13. Le spese del doppio grado di giudizio di merito seguono per legge la soccombenza, così come quelle del giudizio di Cassazione, e vengono tutte liquidate a carico del contribuente come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, Sezione 1, giudicando in riassunzione in sede di rinvio, accoglie l'appello dell'Agenzia delle Entrate.
Condanna l'appellato a pagare le spese del doppio grado di giudizio che liquida in euro 2500 oltre accessori.
Condanna, inoltre, l'appellato al pagamento delle spese del giudizio di Cassazione liquidate in euro 2000 oltre accessori.