Sentenza n. 186/2026
Depositata il 23/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della TOSCANA Sezione 4, riunita in udienza il
12/02/2026 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
MANZIONE DOMENICO, Presidente
NICOLAI STEFANO, LA
CRINI ALESSANDRO, Giudice
in data 12/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 331/2024 depositato il 26/03/2024

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Comune di Pistoia - Via Xxvii Aprile 17 51100 Pistoia PT
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 111/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado PISTOIA sez. 1
e pubblicata il 22/09/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 13825 IMU 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 13826 IMU 2018 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 101/2026 depositato il
13/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Ricorrente_1 (PT) ricorreva avverso gli avvisi di accertamento n. 13826/23 e n. 13826/23, notificati il 24.12.2022, con i quali il Comune di Pistoia accertava ai fini IMU una maggiore imposta di € 5.216,00 per l'anno 2017 e di € 5.434,00 per l'anno 2018, oltre interessi e sanzioni, con riferimento agli immobili posseduti di cui al foglio 272 mapp.135, sub 3 e sub 4 cat. B/5, adibito a scuola d'infanzia, ed al foglio 271 mapp.174 cat. C/4, oltre ad alcuni piccoli appezzamenti di terreno, ritenendo che non sussistessero le condizioni per il riconoscimento dell'esenzione di cui all'art. 7 lett. i) del
Dlgs 504/92, recepito dall'art. 9, comma 8, Dlgs 23/2011, essendo entrambi gli immobili utilizzati da soggetti terzi.
La ricorrente sosteneva di essere ente ecclesiastico rientrante tra i soggetti di cui all'art. 73, comma 1, lettera c), del T.U.I.R. 917/1986, non esercente attività commerciale, sussistendo pertanto sia il requisito soggettivo che oggettivo per beneficiare delle agevolazioni fiscali, essendo il primo immobile utilizzato a titolo gratuito e in assenza di attività commerciale, per lo svolgimento di attività di insegnamento e offerta educativa in genere ai bambini in età infantile, dall'Associazione_1 legato da un rapporto di stretta strumentalità, ed il secondo concesso in locazione senza percepire alcun canone, mentre i terreni costituivano dei piccoli orticelli attigui alla canonica, e chiedeva l'annullamento dell'avviso di accertamento impugnato e, in via subordinata, la non debenza dell'imposta per quanto riguarda l'immobile utilizzato per lo svolgimento di attività educative.
Il Comune con proprie controdeduzioni sosteneva la non spettanza delle agevolazioni per quanto riguarda il primo immobile per insussistenza del requisito soggettivo dell'utilizzo diretto dell'immobile da parte degli enti indicati all'art.73, comma 1, lett.c), del TUIR, oltre che per omessa dimostrazione dello svolgimento dell'attività didattica con modalità non commerciali, e per il secondo immobile essendo svolta attività commerciale di ristorazione da un soggetto terzo, la società Società_1 S.n.c., non essendo infine prevista alcuna esenzione per i terreni in questione, e chiedeva il rigetto dei ricorsi.
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pistoia, con sentenza n.111/2023 del 22.9.2023, rigettava i ricorsi con compensazione delle spese di giudizio, ritenendo spettante l'esenzione ai fabbricati destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'art. 16, lett. a), della l. n. 222 del 1985, purché essi siano direttamente utilizzati dall'ente possessore e siano destinati esclusivamente ad attività peculiari non produttive di reddito, non spettando il beneficio in caso di utilizzazione indiretta, seppur assistita da finalità di pubblico interesse, e non sussistendo per i terreni in oggetto alcun tipo di esenzione.
La ricorrente propone appello avverso tale sentenza confermando i motivi a sostegno della spettanza dell'esenzione dall'imposta, trattandosi di un immobile gestito in comodato d'uso da soggetto terzo legato da un rapporto di stretta strumentalità per l'esercizio di un'attività di pubblico interesse, ai sensi dell'art.1, comma 759, lett. g) della Legge 160/2019, e di immobile concesso comodato d'uso gratuito, e chiede la riforma della sentenza appellata con annullamento degli avvisi di accertamento impugnati.
Il Comune con proprie controdeduzioni sostiene nel primo caso che la gestione di una scuola materna non rientra tra le finalità istituzionali, necessarie, di un ente religioso, che non sussiste con il soggetto utilizzatore un collegamento organico/strutturale e che non è dimostrato lo svolgimento dell'attività con modalità non commerciali, e che il secondo immobile era utilizzato da un terzo soggetto terzo per l'esercizio di un'attività prevalentemente commerciale, e chiede pertanto il rigetto dell'appello con conferma della legittimità della sentenza appellata.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Si osserva che l'esenzione IMU è disposta, ai sensi dell'art.1, comma 759, lett.g), della L.160/2019, per gli immobili posseduti e utilizzati dai soggetti di cui alla lettera i) del comma 1 dell'articolo 7 del decreto legislativo
30 dicembre 1992, n. 504, e destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali delle attività previste nella medesima lettera i), nel caso specifico attività didattiche.
L'art.1, comma 71, della L.213/2023, di interpretazione autentica della norma sopra citata precisa che tale norma si interpreta nel senso che: a) gli immobili si intendono posseduti anche nel caso in cui sono concessi in comodato a un soggetto di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente, a condizione che il comodatario svolga nell'immobile esclusivamente le attività previste dall'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, con modalità non commerciali;
b) gli immobili si intendono utilizzati quando sono strumentali alle destinazioni di cui all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504 del 1992, anche in assenza di esercizio attuale delle attività stesse, purché essa non determini la cessazione definitiva della strumentalità.
La giurisprudenza di legittimità, formatasi anche alla luce della citata norma di interpretazione autentica, che ha ampliato la fattispecie agevolativa, ha tuttavia precisato che “il “collegamento funzionale” tra comodante e comodatario postula un «rapporto di stretta strumentalità tra i due enti nella realizzazione di compiti e nello svolgimento di attività diverse (...), ma istituzionalmente connesse, […] riconoscendo una relazione servente, un rapporto funzionale delle prestazioni svolte (...)», per cui esso «può ritenersi sussistente ove le attività svolte dal comodatario nell'immobile rientrino nel novero di quelle agevolate, siano esercitate con modalità non commerciali e, al contempo, siano accessorie o integrative rispetto alle attività istituzionali dell'ente comodante, ponendosi con le finalità istituzionali di quest'ultimo in rapporto di diretta strumentalità». In particolare, si è ritenuto che «tale nesso di strumentalità sussista qualora l'attività non commerciale svolta nell'immobile concesso in comodato sia legata alle finalità e alle attività istituzionali del concedente e risulti coerente e funzionale rispetto agli scopi dello stesso ente concedente» e che “il “collegamento funzionale” presuppone una relazione sinergica di collaborazione o cooperazione tra enti autonomi che trova titolo in una convenzione indipendente dal contratto di comodato sull'immobile e che colloca l'ente comodatario in una posizione ausiliaria (attraverso l'esercizio di attività accessorie o sussidiarie) rispetto alle attività istituzionali dell'ente comodante;
pertanto, in tale cornice, la concessione in comodato dell'immobile si pone come mezzo per realizzare, consolidare, rinsaldare o incentivare la partnership tra gli enti”, mentre “il
“collegamento strutturale” presuppone l'inserimento di una pluralità di enti con ruoli diversificati in una più ampia organizzazione di tipo orizzontale o verticale (un vero e proprio gruppo di associazioni e/o fondazioni), che colloca uno o più enti (tra cui il comodante) in posizione di dominio, controllo, direzione o coordinamento e gli altri enti (tra cui il comodatario) in posizione di subordinazione o dipendenza, creando un asservimento poliforme di funzioni e finalità istituzionali degli uni rispetto agli altri, in modo che l'ente comodatario sia vincolato ad agire come longa manus dell'ente comodante;
pertanto, in tale contesto, la concessione in comodato dell'immobile si pone come mezzo per realizzare, incentivare, agevolare o facilitare le attività istituzionali svolte dall'ente comodatario per conto e nell'interesse dell'ente comodante” (Cass.30873/2024).
Per quanto riguarda l'immobile concesso in uso all'Associazione civile “Associazione_1” per la gestione di una scuola materna, si ritiene che sussistano i requisiti per beneficiare dell'esenzione dall'imposta. Nell'immobile risulta svolta, con contratto di comodato d'uso gratuito, un'attività rientrante nell'elenco di quelle agevolate, con modalità non commerciali, come risultante dallo statuto dell'ente gestore, senza fini di lucro, e in collegamento strutturale o funzionale con l'ente concedente.
L'Associazione è sorta su iniziativa del Consiglio Pastorale della parrocchia per lo svolgimento di attività didattica ispirata alla concezione cristiana della vita e dell'educazione, ha sede presso la casa parrocchiale ed è presieduta dal Parroco.
È evidente pertanto che, pur trattandosi di utilizzo da parte di un soggetto terzo, vi è uno stretto collegamento di indirizzo e controllo da parte dell'ente concedente nello svolgimento di un'attività strettamente connessa a quella istituzionale dell'istituzione ecclesiastica.
Anche le modalità di svolgimento del servizio non possono ritenersi di natura commerciale, ben potendo, secondo gli indirizzi della prassi e della giurisprudenza di legittimità, essere consentita una forma di contribuzione, purché non assuma le caratteristiche di corrispettivo, da parte dell'utenza alla copertura dei costi della gestione del servizio, in assenza di qualsiasi finalità di lucro;
si osserva inoltre che l'art.1, comma
856, della L.199/2025, di interpretazione autentica della norma in esame, ha stabilito che “le attività didattiche svolte negli immobili posseduti e utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si intendono svolte con modalità non commerciali quando il loro corrispettivo medio percepito è inferiore al costo medio per studente (CMS) pubblicato annualmente dal Ministero dell'istruzione e del merito nonché dal Ministero dell'università e della ricerca”.
Per quanto riguarda invece l'immobile concesso in locazione ad una società per l'esercizio dell'attività commerciale di ristorazione non sussistono, in tutta evidenza, i presupposti per beneficiare dell'esenzione,
a nulla rilevando che il locatore non percepisca alcun compenso.
Né i terreni agricoli rientrano nella casistica di cui all'art. 1, comma 758, della legge n. 160/2019 prevista per l'esenzione dall'imposta.
Si accoglie parzialmente l'appello limitatamente all'immobile di cui al foglio 272 mapp.135, sub 3 e sub 4 cat. B/5 adibito a scuola materna e si conferma nel resto l'appellata sentenza, disponendo la compensazione tra le parti, in considerazione della reciproca soccombenza, delle spese di entrambi i gradi di giudizio.

P.Q.M.

la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, Sez. IV, accoglie l'appello limitatamente all'immobile adibito a scuola materna. Spese compensate.