Sentenza n. 137/2026
Depositata il 23/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del VENETO Sezione 4, riunita in udienza il 24/02/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PRATO FEDERICO, Presidente
CO GI, RE
TROIANI RUGGERO, Giudice
in data 24/02/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 771/2023 depositato il 18/10/2023

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_2 - CF_Ricorrente_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_3 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Venezia elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 187/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado VENEZIA sez. 3
e pubblicata il 20/04/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6301FS03326 PE-ALTRO 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6303FS01196 IRES-ALTRO 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6303FS01196 IVA-ALTRO 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6303FS01196 IRAP 2014
- sull'appello n. 822/2023 depositato il 06/11/2023

proposto da

Ricorrente_4 - CF_1
Difeso da
Nominativo_2 - CF_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_3

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Venezia
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 187/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado VENEZIA sez. 3
e pubblicata il 20/04/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6301FS03335-2019 PE-ADDIZIONALE REGIONALE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6301FS03335-2019 PE-ADDIZIONALE COMUNALE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6301FS03335-2019 PE-REDDITI DI CAPITALE 2014
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come in atti
Resistente/Appellato: come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1) La Corte dispone la riunione degli appelli avverso la sentenza n. 187/3^/2023 della corte di giustizia tributaria di primo grado di Venezia:
1.1) R.G.A. 771/2023, proposto da Ricorrente_1, in proprio (per la sua posizione PE) e in qualità di ex socio della Società “Ricorrente_3 S.r.l. in liquidazione” e Ricorrente_2 in proprio e in qualità di ex liquidatore della predetta società.
1.2) R.G.A. 822/2023, proposto da Ricorrente_4, ex socio della Società “Ricorrente_3 S.r.l. in liquidazione”.
2) Va altresì dato atto che la predetta sentenza n. 187/3^/2023 si è pronunciata sui ricorsi introduttivi:
2.1) R.G.R. 507/2020, proposto dalla società “Ricorrente_3 S.r.l. in liquidazione”, avverso l'avviso di accertamento n. T6303FS01196/2019, per IRES, IRAP ed IVA per l'annualità 2014;
2.2) R.G.R. 538/2020, proposto da Ricorrente_4 , avverso l'avviso di accertamento n. T6301FS03335/2019, per PE e addizionali regionale e comunale PE per l'annualità 2014.
2.3) R.G.R. 751/2020, proposto da Ricorrente_1 , avverso l'avviso di accertamento n. T6301FS03326/2019, PE e addizionali regionale e comunale PE per l'annualità 2014.
3) Tenuto conto del principio di chiarezza e sinteticità degli atti giudiziari, ai fini dell'illustrazione delle questioni controverse e delle ragioni della pronuncia, si intendono integralmente richiamati e si fa esplicito rinvio: al processo verbale di constatazione della RD di NA in data 14/11/2017 agli avvisi di accertamento impugnati, alla sentenza di primo grado, agli atti e documenti prodotti dalle parti contribuenti e dall'Amministrazione finanziaria, alla giurisprudenza della Corte di Cassazione citata in motivazione.
4) La fonte d'innesco della controversia è la verifica della RD di NA di Chioggia a carico della società “Ricorrente_3 S.r.l. in liquidazione”, al termine della quale è stato redatto e consegnato al liquidatore Ricorrente_2 il processo verbale di constatazione in data 14/11/2017.
Nell'ambito della verifica i militari operanti hanno constatato che nel 2014 la società ha: annotato, ma non dichiarato, elementi positivi di reddito per un importo pari ad € 17.912,15; sostenuto costi per € 5.054,00; non annotato né dichiarato, gli importi di tre fatture emesse nei confronti della “Società_2 srl” per un imponibile di € 383.364,18. Sulla base di tali dati è stato determinato l'imponibile totale di 396.222,26 di cui all'avviso di accertamento (€ 17.912,15 - € 5.054,07 + € 383.364,18 = 396.222,26 €)
I verificatori hanno altresì evidenziato che: ai fini del riconoscimento dei costi sostenuti la società non ha esibito i relativi pagamenti;
dalla dichiarazione IVA per l'anno 2014, risultava dichiarato un volume d'affari pari a soli € 15.974,00; relativamente all'annualità 2014 è stata omessa la presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette. 5) Sulla base del predetto processo verbale di constatazione e di ulteriore attività istruttoria svolta in contraddittorio con la parte contribuente, con l'avviso di accertamento n. T6303FS01196/2019, per l'anno 2014 l'Agenzia delle Entrate ha contestato alla società “Società_3” (cancellata dal registro imprese di Venezia in data 30/11/2017) la presentazione della sola dichiarazione IVA ritenuta infedele e l'omissione delle dichiarazioni ai fini IRES e IRAP e del deposito del bilancio presso la CCIAA e accertato un reddito d'impresa ai fini IRES e un valore della produzione netta ai fini IRAP pari a 396.222 euro e un volume d'affari ai fini IVA pari a 399.338 euro e una relativa imposta pari a 14.726 euro.
L'atto è stato notificato a Ricorrente_2, in qualità di liquidatore e legale rappresentante della società ed ai soci Ricorrente_4 e Ricorrente_1.
6) Appurato trattarsi di una società con ristretta base azionaria, essendo composta da due soli soci con quota del 50% ciascuno, l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto fondata la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci Ricorrente_4 e Ricorrente_1, a ciascuno dei quali ha notificato gli avvisi di accertamento ai fini PE (oggetto dei ricorsi R.G.R. 538/2020 e 751/2020)
per l'imputazione pro-quota del maggior reddito accertato in capo alla società, sottoposto a tassazione nella misura del 49,72 %, ai sensi dell'art. 47 del d.P.R. 917/1986 e intimato il pagamento delle maggiori imposte, sanzioni ed interessi.
7) Le parti contribuenti hanno contestato l'operato dell'Amministrazione finanziaria proponendo all'allora
Commissione tributaria Provinciale di Venezia i tre ricorsi riuniti dai primi giudici di cui al capo 2).
8) Con la sentenza n 187/3^/2023, del 22/03/2023, depositata il 20/04/2023 la corte di giustizia tributaria di primo grado ha respinto i ricorsi riuniti e condannato le parti contribuenti alle spese di lite.
8.1) I primi giudici hanno premesso che nel caso in esame è applicabile il principio affermato dalle Sezioni
Unite della Corte di Cassazione nella sentenza n. 6070/2014 secondo il quale la notificazione dell'avviso di accertamento ai soci è legittimata dal fatto che i soci e lo stesso liquidatore sono chiamati a rispondere quali legittimi successori della società medesima, in quanto la responsabilità dei soci operata dall'art. 2495 c.c. implica un meccanismo di tipo successorio per cui i debiti non liquidati si trasferiscono in capo ai soci che ne rispondono nei limiti della responsabilità che essi avevano secondo il tipo di rapporto sociale prescelto.
Inoltre l'operato dell'Ufficio è conforme alla disposizione introdotta dall'art. 28, comma 4, del d.lgs. 175/2014, ai sensi del quale ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'art. 2495 c.c. ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta (termine che nel caso in esame non era trascorso alla data di notifica dell'atto impositivo (cancellazione in data30/11/2017).
Sempre in via preliminare la corte di giustizia tributaria di primo grado ha giudicato legittima la sottoscrizione dell'avviso di accertamento societario da parte di un funzionario inquadrato nella terza area funzionale su delega del dirigente e rigettato le eccezioni sollevate in merito alla motivazione e carenza di prova.
8.2) Nel merito delle contestazioni e recuperi d'imposte, i primi giudici hanno ritenuto che «... Per quanto attiene alle eccezioni sollevate in merito alla motivazione ed alla carenza di prova nonché alla errata interpretazione dei fatti va rilevato che il provvedimento impugnato contiene tutti gli elementi di fatto e di diritto che hanno costituito il presupposto logico e giuridico per l'accertamento. La tesi sostenuta dalla ricorrente secondo cui le fatture emesse nel 2014 dal socio Ricorrente_4 devono intendersi sostitutive di quelle emesse nel 2013 con una conseguente doppia imposizione risulta smentita dalla mancata corrispondenza, oltre che degli importi, della stessa descrizione delle operazioni effettuate. Infatti, le cinque fatture emesse nel 2013 attengono all'esecuzione di lavori addizionali, sia in relazione alla maggiore cubatura in relazione al piano casa sia per lavori non compresi in capitolato, mentre le fatture del 2014 riguardano modifiche varie anche progettuali e strutturali.».
8.3) Ai fini di una corretta ricostruzione dei fatti i primi giudici hanno ritenuto opportuno «... richiamare quanto accertato dall'Ufficio per l'anno 2013 e ritenuto convincente in sede di ricorso dalla CPT di Venezia nella sentenza n 1142/2018 del 20/11/2019, confermata dalla CTR (sentenza 906/2022, ndr), con cui è stato confermato l'avviso di accertamento elevato dall'ufficio per il 2013, in relazione alle fatture emesse per il suddetto anno.» ed osservato che «... tutta la vicenda risulta connotata da una significativa opacità amministrativa come testimoniano gli stessi fatti rilevati dai verificatori e dallo stesso Ufficio.».
8.4) Relativamente agli avvisi di accertamento notificati ai soci ai fini del recupero delle maggiori imposte
PE, la corte di primo grado ha osservato che l'operato dell'Ufficio risulta conforme al consolidato orientamento giurisprudenziale della Corte di Cassazione secondo il quale, trattandosi nella fattispecie di una società a ristretta base partecipativa opera la presunzione di attribuzione degli utili extracontabili ai soci,
i quali «... non sono stati in grado di fornire prova contraria, dimostrando che gli utili contestati fossero rimasti nel patrimonio della Società, ovvero che fossero rientrati nella disponibilità di soggetti ben individuati.».
8.5) I primi giudici hanno altresì osservato che la collaborazione prestata dal socio Ricorrente_4 all'Amministrazione, oltre ad essere doverosa, non costituisce elemento idoneo a comprovare l'assenza di responsabilità ed attestare la mancata percezione di utili.
9) Avverso tale pronuncia le parti contribuenti hanno proposto gli appelli ora riuniti, con i quali contestano, sotto plurimi profili, l'operato dell'Amministrazione finanziaria e in riforma della sentenza impugnata ribadiscono la richiesta di annullamento degli avvisi di accertamento.
10) L'Agenzia delle Entrate si è costituita in entrambi i giudizi con atti di controdeduzioni con i quali insiste per la conferma della sentenza impugnata.

MOTIVI DELLA DECISIONE

11) Per una più agevole comprensione delle questioni controverse è opportuno premettere le contrapposte argomentazioni della difesa di parte contribuente e dell'Agenzia delle Entrate.
11.1) La difesa di parte contribuente precisa che «... Ricorrente_3 S.r.l. in liquidazione operava nel campo delle costruzioni edili ed è stata costituita dai signori Ricorrente_4 e Ricorrente_1 con una quota di partecipazione al capitale sociale entrambi di euro 5.000,00. La stessa venne costituita con l'intento di acquisire appalti dalle società rappresentate dal socio Ricorrente_1 e successivamente subappaltarli alla società Società_6 S.r.l. rappresentata dal socio Ricorrente_4, trattenendo per se una percentuale di mark-up nella misura del 6%. Nel periodo di vita della società risultano stipulati tre contratti di appalto e precisamente con: 1) la Società_4 S.r.l. per la realizzazione e finitura di un edificio residenziale denominato “Oversea Building” sito in Luogo_1 (VE), Indirizzo_1 per un importo di euro 750.000,00; 2) la Società_5 S.r.l. per la realizzazione e finitura di un edificio residenziale sito in Luogo_1 (VE), Indirizzo_2 per un importo di euro 650.000,00; 3) la Società_2 S.r.l. per la realizzazione e finitura di un edificio residenziale sito in Luogo_1 (VE) Indirizzo_3 e Indirizzo_4 per l'importo di euro 1.250.000,00.Per l'esecuzione delle predette commesse la Ricorrente_3
S.r.l. si è avvalsa delle prestazioni delle società Società_6 S.r.l. e Società_1 S.r.l.».
Ad avviso dell'Ufficio tale incrocio societario aveva lo scopo di consentire scambi occulti di denaro tra i soci ed ha indotto i verificatori ad avviare un procedimento penale nei confronti dei soci.
11.2) Dagli atti di causa risulta che nel corso del contraddittorio instaurato dall'Agenzia delle Entrate al fine di chiarire la posizione della società, il liquidatore Ricorrente_2 ha dichiarato: «... di non aver mai emesso le fatture e di non sapere nulla né dei relativi pagamenti e né delle prestazioni eventualmente eseguite.», non essere a conoscenza della mancata registrazione delle fatture, che non gli erano mai stati consegnati i libri contabili, di essersi limitato ad apporre le firme necessarie, senza mai pensare di redigere e depositare i bilanci in Camera di Commercio.
11.3) Per quanto concerne le tre fatture emesse il 19/03/2014, per un importo complessivo di 398.698,75euro
(di cui imponibile 383.364,18 e IVA 15.334,17) la difesa di parte contribuente sostiene essere state emesse dal socio Ricorrente_4 e da intendersi sostitutive di cinque fatture d'acconto relative al medesimo cantiere, tutte emesse in data 06/11/2013 nei confronti della Società_2 Srl, per l'importo complessivo di 374.400 euro (di cui imponibile 360.000 e IVA 14.400).
Tali fatture sono oggetto di avviso di accertamento per l'anno 2013 con il quale l'Agenzia delle Entrate ha contestato l'omessa annotazione, fatturazione, registrazione di fatture di vendita per un importo imponibile di 360.000 euro, contestazione che nel relativo contenzioso è stata confermata dalla CGT2 Veneto con la sentenza 906/2022.
A sostegno della tesi difensiva è stata depositata una dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà con la quale il Ricorrente_4 dichiara di aver ricevuto una mail con la quale il liquidatore comunicava che attesa l'impossibilità di trovare un accordo tra i soci si trovava costretto a non annotare le fatture e chiedeva di verificare i conteggi ed emettere una nuova fatture, invito accolto dal Ricorrente_4 che in data 19/03/2014 ha emesso le tre fatture all'origine della contestazione comprensive di saldo lavori, per un importo complessivo di 398.698,75 euro, di cui imponibile 383.3664,18 e 15.334,57 IVA.
11.4) L'Agenzia delle Entrate contesta tale tesi difensiva evidenziando che le fatture datate 2014 non possono essere correlate a quelle emesse nel 2013 e oggetto di altro accertamento e contenzioso tributario (CGT2
Veneto sentenza 906/2022), sia perché non vi è corrispondenza degli importi, sia perché non risultano contabilizzate tra le rimanenze finali, né hanno influenzato bilancio civilistico e reddito societario, dal momento che si riferiscono ad operazioni che la società non ha annotato nelle scritture contabili ed ha omesso di dichiarare ai fini fiscali, per cui non sussisterebbe nemmeno l'ipotesi di doppia imposizione.
12) L'appello R.G.A. 771/2023, proposto da Ricorrente_1 in proprio (per la sua posizione PE) e in qualità di ex socio della Società “Società_3” e da Ricorrente_2, in proprio e in qualità di ex liquidatore della società è articolato in sette motivi.
12.1) Con il primo motivo è dedotta «Illegittimità ed infondatezza della sentenza per violazione ed errata interpretazione dell'art. 2495 del codice civile e 36 del DPR 602/73 anche in merito all'applicazione delle sanzioni. Malgoverno delle norme di legge. Mancata esposizione delle ragioni e degli argomenti che hanno condotto il Giudice ad assumere la decisione enunciata nel dispositivo. Violazione dell'art. 112 del c.p.c. con riferimento al mancato pronunciamento sui presupposti applicativi della responsabilità per il pagamento delle sanzioni in capo agli appellanti in qualità di ex socio, ed ex liquidatore. Vizio di motivazione.». 12.1.1) Quanto all'ipotizzata violazione dell'art. 112 c.p.c., va ricordato che - fatta eccezione per le ipotesi di rinvio al primo giudice previste dall'articolo 59 del d.lgs. 546/1992 (difetto di giurisdizione, irregolare costituzione del contraddittorio, errata dichiarazione di estinzione, illegittima composizione del collegio giudicante, omessa sottoscrizione della sentenza) - il Giudice d'appello è legittimato a supplire, in sede di gravame, alle carenze della sentenza impugnata espletando l'attività processuale omessa dal Giudice di prima istanza.
12.1.2) Nel merito, il motivo è fondato sulla tesi che per poter agire nei confronti dei soci e liquidatore è necessario un valido atto a carico della società, che non può essere quello notificato ad una società estinta, per cui sarebbe necessario un secondo in capo ai soci/amministratori/liquidatori motivato in base a quanto previsto dagli articoli 2495 del c.c. e 36 del d.P.R. 602/1973.
A sostegno di tale tesi la difesa di parte contribuente ha depositato la sentenza 3625/2025 delle Sezioni
Unite della Corte di Cassazione, inconferente al presente giudizio, trattandosi di una pronuncia su controversia concernente fatti antecedenti il d.lgs. 175/2014 (anni d'imposta 2006 e 2007, accertamento notificato nel 2012), mentre nel caso in esame le contestazioni sono riferite agli anni d'imposta 2013 e 2014, la società è stata cancellata il 30/11/2017 e l'avviso di accertamento è stato notificato il 27/12/2019.
Acclarata l'irrilevanza del richiamo giurisprudenziale, va dato atto, così come dedotto dall'Agenzia delle
Entrate e ritenuto dai primi giudici, che nel caso in esame opera il posticipo quinquennale degli effetti della cancellazione della società introdotto dall'art. 28, comma 4, del d.lgs. 175/2014 e conseguentemente non sussiste la violazione dell'art. 2495 del codice civile e dell'art. 36 del d.P.R. 602/73, ipotizzata dalla difesa di parte contribuente.
12.1.3) Quanto al mancato pronunciamento in ordine all'intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi, va dato atto all'Ufficio che tale questione è stata espressamente dedotta solo in sede di appello, pertanto, si configura come domanda nuova rispetto ai motivi contenuti nel ricorso introduttivo ed in quanto tale risulta inammissibile, ex art. 57, comma 1, del d.lgs. 546/1992.
12.1.4) Anche qualora non sussistesse la predetta inammissibilità l'irrogazione delle sanzioni e conseguente pretesa nei confronti dei soci risulta comunque legittima in applicazione del principio che «La legittimazione dei soci di società estinta non viene meno per effetto dell'applicazione dell'art.28, co. 4, d.lgs. 21.11.2014, n.175, entrato in vigore il 13.12.2014 emesso in attuazione della I. 11.3.2014, n.23, artt.1 e 7, trattandosi di fictio iuris introdotta per precisa scelta del legislatore, ritenuta legittima da Corte cost. n.142/2020 e che ha inteso favorire l'adempimento dell'obbligazione tributaria verso le società cancellate entro il quinquennio dalla richiesta di cancellazione dal registro delle imprese, senza che abbia rilievo il fatto che i soci abbiano riscosso o meno somme in conseguenza del bilancio finale di liquidazione.», affermato dopo approfondita disamina della fictio iuris introdotta dal d.lgs. 175/2014 dalla Corte di Cassazione nella sentenza 38130/2022, alla cui integrale esposizione delle “ragioni della decisione” si fa esplicito rinvio e richiamata anche dall'Agenzia delle Entrate nelle controdeduzioni all'appello.
In assenza di esplicita esclusione, si deve ritenere che la scelta del legislatore di «... favorire l'adempimento dell'obbligazione tributaria ...», è riferita e comprende anche le sanzioni collegate alla violazione contestata alla società.
12.2) Con il secondo motivo è dedotta la presunta «Illegittimità ed infondatezza della sentenza in merito alla errata interpretazione dei fatti, vizio di motivazione e carenza di prova. Violazione degli articoli 42 del DPR 600/73, 56 del DPR 633/72 e 7 della legge 212/00. Violazione degli articoli 93 e 109 del DPR 917/86.».
12.2.1) La contestazione è fondata su una ricostruzione dei fatti finalizzata a dimostrare che in relazione al cantiere sito in “Luogo_2 angolo Indirizzo_4, Indirizzo_3”, «... le fatture emesse in data 19.03.2014 nn. 1, 2 e 3, per un importo di euro 398.698,75, comprensive del saldo lavori, come richiesto dal liquidatore Ricorrente_2, devono considerarsi sostitutive di quelle emesse nel 2013.» e «La richiesta avanzata dal Ricorrente_4 per conto della Ricorrente_3 S.r.l. nei confronti della società cliente Società_2 S.r.l. ammontava pertanto ad euro 342.645,24 (e non ad euro 743.364,18 come invece accertato da Controparte negli anni 2013 e 2014) importo dato dalla differenza del nuovo computo metrico (1.592.645,24) rispetto a quanto previsto nel contratto di appalto originariamente firmato dalle parti per un importo lavori di euro 1.250.000 ...».
Tuttavia «... i Giudici di primo grado hanno avvallato la tesi errata di Agenzia Delle Entrate confermando l'accertamento di lavori sul suddetto cantiere per complessivi euro 743.364,18 ovvero euro 360.000,00 nel 2013 ed euro 383.364,18 nel 2014.», nonostante «Né dall'avviso di accertamento né dalla sentenza di primo grado sono emersi elementi dotati dei requisiti di fondatezza, non contraddittorietà e sufficienza atti a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni. L'accertamento riguardante il periodo d'imposta 2014 si basa esclusivamente su una “errata interpretazione” di una dichiarazione rilasciata dal sig. Ricorrente_4 alla RD di NA.».
12.2.2) Rispetto a tali contestazioni non è ravvisabile alcuna ragione per discostarsi dal giudizio espresso da un collegio parzialmente diverso di questa stessa sezione nella sentenza n. 906/2022, concernente l'avviso di accertamento per l'annualità 2013 a carico della società “Società_3”, fondato sulla medesima verifica all'origine della presente controversia.
Con tale pronuncia, al cui integrale contenuto si rinvia, questa Corte ha confermato l'operato dell'Agenzia delle Entrate, considerato che «... a) è documentale che le fatture relative all'importo di euro 360.000,00 relative ai lavori commissionati dalla Società_3 Srl non sono state annotate nelle scritture contabili;
b) proprio il liquidatore, sig. Ricorrente_2, lo conferma nella mail (allegato 5 PVC) del 20 febbraio 2014 inviata al socio Ricorrente_4 nella quale scrive testualmente: “... sono costretto visto che non si trova l'accordo a non registrare le fatture in oggetto...; c) la denuncia presentata dai signori Ricorrente_1 e Ricorrente_2 nei confronti del signor Ricorrente_4 è un atto di parte e di per sé non vale a provare la falsità delle fatture in contestazione;
d) del resto, è priva di supporto probatorio la tesi per cui si tratterebbe di lavori in corso e non ancora terminati, anzi la lettera con la quale la Società_2 srl ha sollevato cointestazione si riferisce a lavori terminati e già pagati: - in definitiva, l'accertamento si basa su univoci elementi fattuali, desumibili dal contenuto dell'accertamento e dagli atti istruttori ad esso sottesi, con conseguente infondatezza della censura in esame.».
12.2.3) Il richiamo al principio contabile OIC 23 è inconferente al caso in esame, dovendo dare atto all'Ufficio che non si verte in ipotesi di “lavori in corso”, bensì “lavori finiti”, come si evince dall'affermazione «... il Ricorrente_4 al fine di procurarsi un titolo, che gli consentisse di richiedere alla Società_2 S.r.l. le somme riguardanti gli asseriti lavori aggiuntivi effettuati nel cantiere di Luogo_1 Indirizzo_1
e Indirizzo_2, ha emesso nel 2013 le fatture n. 14, 15, 16, 17 e 18 per conto della società Ricorrente_3
S.r.l. ...». esposta nell'ultimo paragrafo di pagina 16 dell'appello R.G.A. 771/2023.
12.3) Con il terzo motivo è dedotta la «Illegittimità ed infondatezza della sentenza nella parte in cui non ha riconosciuto i costi correlati (ancorché non documentati) ai maggiori asseriti ricavi accertati. Vizio di motivazione. Errata determinazione della base imponibile.». 12.3.1) Già i primi giudici hanno osservato «... che l'accertamento si basa su riscontri di fatture non contabilizzate reperite nel corso dell'attività istruttoria, in assenza di formale dichiarazione per cui si rende necessario, come sostiene l'Ufficio, che la ricorrente fornisca elementi certi e precisi che provino l'esistenza di ulteriori costi, non dichiarati, inerenti ai componenti positivi di reddito accertati. Al riguardo si rileva che la ricorrente non è stata in grado di fornire in merito utili elementi probatori.».
12.3.2) Tenuto conto di quanto precede non è ravvisabile alcuna ragione per discostarsi dal condivisibile giudizio espresso sull'identica eccezione dalla già citata sentenza n. 906/2022 di questa Corte, nella quale i giudici d'appello hanno osservato come «... la documentazione in atti e il contenuto dell'avviso evidenziano che l'accertamento impugnato ha natura analitico-induttiva, perché rettifica solo alcune poste di bilancio, ossia i ricavi dichiarati, sulla base delle fatture reperite nel corso della verifica, sicché considera, nella determinazione del reddito imponibile accertato, solo i ricavi e i costi dichiarati;
non si tratta quindi di un accertamento induttivo puro, basato cioè sul disconoscimento totale delle scritture contabili;
... per consolidata giurisprudenza, in presenza di un accertamento analitico o analitico induttivo – reso manifesto dal contenuto degli atti dell'Ufficio - è il contribuente, a differenza del caso di accertamento induttivo "puro" ex D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, ad avere l'onere di provare l'esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che si possa o debba procedere al loro riconoscimento forfettario (così, Cass., ord., 26 settembre 2017, n. 22868; Cassazione civile, sez. trib., 04/10/2018, n. 24306; già Cass. n. 25317/2014; Cass. n. 20679/2014); nel caso di specie, la società contribuente non ha fornito la prova di costi da portare in deduzione, sicché è legittimo il mancato riconoscimento di essi in misura forfettaria, con conseguente infondatezza della censura in esame;
».
12.4) Con il quarto motivo è dedotta la «Illegittimità della sentenza nella parte in cui non ha accolto il rilievo relativo alla violazione del contraddittorio. L'avviso di accertamento impugnato in primo grado è stato emesso in assenza di consegna/notifica del prodromico PVC nei confronti del socio Sig. Ricorrente_1 con conseguente lesione anche in termini di potenziali memorie di cui all'art. 12, comma 7° della legge 212/2000 e violazione pacifica del principio del contraddittorio mai svolto con lo stesso.».
12.4.1) Quanto alla mancata notificazione del processo verbale di constatazione al socio Ricorrente_1, va ribadito, così come ritenuto dai primi giudici, che al fine di garantire la conoscenza dei fatti accertati nel corso della verifica e le conseguenti contestazioni è sufficiente la notifica dell'atto al legale rappresentante della società, posto che, vertendo in ipotesi di società di capitali, nessuna norma ne impone la notificazione a tutti i soci.
12.4.2) In ordine al contraddittorio, va ribadito il condivisibile giudizio esposto nella predetta sentenza n.
906/2022 di questa Corte, secondo il quale «... è infondata anche la censura diretta a contestare il difetto di contraddittorio perché il pvc non è stato notificato nei confronti del socio Ricorrente_1; anche quando l'avviso di accertamento concerne tributi armonizzati, come l'IVA nel caso di specie, la mancata attivazione del contraddittorio non determina automaticamente l'illegittimità dell'avviso di accertamento, poiché, per consolidata giurisprudenza, trova applicazione l'art. 21 octies della legge 1990 n. 241; pertanto, spetta al contribuente dimostrare che, se il contraddittorio fosse stato pieno, egli avrebbe introdotto elementi nuovi potenzialmente idonei ad allargare il quadro istruttorio da tener presente per la decisione;
sul punto la giurisprudenza ha precisato che in tema di tributi "armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta , anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto (Cassazione civile, sez. VI, 26/05/2016, n.10903; Cass. civ., SS. UU., 24823/2015); nel caso di specie, l'appellante non ha dedotto e documentato fatti ulteriori rispetto a quelli considerati dall'amministrazione, che, se tempestivamente dedotti in sede procedimentale, avrebbero condotto ad un risultato diverso sul piano accertativo;
».
12.5) Con il quinto e sesto motivi è dedotta, sotto plurimi profili, l'illegittimità della sentenza nella parte in cui non ha accolto la richiesta di Ricorrente_1 in merito alla non applicazione della presunzione relativa di attribuzione e distribuzione di utili extracontabili ai soci nell'ambito di una società a ristretta compagine.
12.5.1) Dato atto, per le ragioni precedentemente esposte, della sussistenza del maggior reddito societario accertato dall'Agenzia delle Entrate e della cosiddetta “ristretta base partecipativa” della società “
Società_3 ” non è ravvisabile alcuna valida ragione per discostarsi dal condivisibile principio affermato dalla Corte di Cassazione secondo il quale «... costituisce consolidato orientamento giurisprudenziale, quello secondo cui in materia di imposte sui redditi, nell'ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale, è ammessa la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili, che non si pone in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, in quanto il fatto noto non è dato dalla sussistenza di maggiori redditi accertati induttivamente nei confronti della società, bensì dalla ristrettezza dell'assetto societario, che implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, con la conseguenza che, una volta ritenuta operante detta presunzione, spetta poi al contribuente fornire la prova contraria (tra molte, si veda Cass. Sez. 6 - 5, n. 1947 del 24/01/2019; Sez. 5, n. 26171 del 2023). In particolare, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova contraria del fatto che i maggiori redditi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 27 settembre 2016, n. 19013; Cass., Sez. 5, 4 settembre 2020, n. 18383; Cass., Sez. 5^, 11 settembre 2020, n. 18854; Cass., Sez. 5, 3 giugno 2021, n. 15393; Sez. 5, Ordinanza n. 22578 del 2023), giacché la ristrettezza della compagine societaria implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, che fa ritenere plausibile in tutti la conoscenza degli affari sociali e la consapevolezza della esistenza di utili extra-bilancio, alla cui distribuzione è ragionevole ritenere che tutti i soci abbiano partecipato in misura conforme al loro apporto sociale, fatta salva l'anzidetta possibilità riconosciuta al contribuente di fornire la prova contraria (Cass., Sez. 5, 29 dicembre 2017, n. 28542; Cass., Sez. 5, 19 gennaio 2021, n. 752;» (Cass. 2752/2024).
12.5.2) In riferimento all'introduzione ad opera dell'art. 6 della legge 130/2022 del comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. 546/1992, in tema di onere della prova, va evidenziato come, secondo giurisprudenza della Corte di Cassazione «... qualora si ritenesse che la nuova norma dell'art.7, comma 5 bis ,d.lgs. n.546/1992 abbia escluso il ricorso alle presunzioni semplici, saremmo in presenza di una disposizione modificativa del regime probatorio previgente, con la conseguenza che essa potrebbe valere solo per i giudizi successivi alla sua entrata in vigore, ossia il 16 settembre 2022, operando invero la regola generale dell'art. 11 delle preleggi, in difetto di norme transitorie (ciò in quanto l'art. 6 della legge 130/22, che ha appunto introdotto il comma 5-bis, non rientra tra le norme per le quali l'art. 8 della medesima legge detta disposizioni transitorie rispetto ai processi);». (Cass. 18764/2024).
Pertanto, anche qualora fosse ritenuta modificativa del precedente regime, la norma introdotta dalla legge
130/2022 non potrebbe essere applicata retroattivamente alla controversia in esame, incardinata con ricorsi notificati all'Agenzia delle Entrate nel 2020. Ai fini del rigetto dell'eccezione di parte contribuente in ordine all'onere della prova, risulta ancor più decisiva l'affermazione da parte della Suprema Corte del principio di diritto secondo il quale «... in tema di distribuzione degli utili extracontabili ai soci di società a ristretta base partecipativa, le regole sul riparto dell'onere della prova non risultano mutate per effetto della nuova norma introdotta dall'art. 6 della legge n. 130/22, ovvero il comma 5-bis dell'art. 7 d.lgs. n. 546/92, che non comporta alcuna inversione della normale ripartizione dell'onere probatorio, né preclude il ricorso alle presunzioni semplici, disciplinate dagli artt.2727 e ss. cod. civ., con norme di carattere sostanziale, la cui modifica potrebbe, comunque, valere solo per i giudizi instaurati successivamente alla sua entrata in vigore, ossia il 16 settembre 2022, operando la regola generale dell'art. 11 delle preleggi, in difetto di norme transitorie.» (Cass. 18764/2024).
12.5.3) Non essendo ravvisabili errori nella determinazione del maggior reddito societario che va confermato per i motivi precedentemente esposti, non sono ravvisabili errori nemmeno nell'attribuzione pro-quota del reddito occulto al socio Ricorrente_1.
12.5.4) Sulla mancanza del vincolo di solidarietà e reciproco controllo previsto dalla Corte di Cassazione, va dato atto che è stata depositata in giudizio copia della denuncia che il liquidatore Ricorrente_2 e il socio Ricorrente_1 hanno presentato alla Procura della Repubblica di Venezia nei confronti di Ricorrente_4.
Premesso che non è stata fornita alcuna informazione sull'esito di tale procedimento, va osservato che tale denuncia è stata presentata il 24/10/2019, oltre 5 anni dopo la decisione del 26/09/2013, di sciogliere la società a seguito di un asserito “dissidio insanabile tra i soci” ed distanza di due anni dalla notifica del processo verbale di constatazione della RD di NA (14/11/2017) e un anno dopo la notifica dell'avviso di accertamento relativo all'annualità 2013.
Tenuto conto della predetta scansione temporale e dell'assenza di ulteriori elementi probatori, non risulta adeguatamente dimostrato che all'epoca cui si riferisce l'accertamento dei maggiori redditi mancasse il vincolo di solidarietà.
12.5.5) Per quanto concerne la presunta violazione del contraddittorio preventivo si rinvia a quanto esposto al precedente capo 12.4.2).
12.6) Con il settimo motivo è ribadita l'eccezione di illegittimità delle sanzioni irrogate, sulla quale, a giudizio della difesa di parte contribuente i primi giudici non si sarebbero espressi.
Preliminarmente, per le ragioni già esposte al capo 12.5.2), va ribadita l'inconferenza alla controversia in esame del richiamo all'art 7, comma 5-bis, del d.lgs. 546/1992, introdotto dalla legge 130/2022.
12.6.1) Nel merito della contestazione, per quanto concerne il requisito della motivazione (artt. 16 e 17 d. lgs. 472/1997), premesso che l'avviso di accertamento dev'essere valutato nella sua interezza e non per singole “pagine”, va evidenziato che l'art. 17, comma 1, del d.lgs. 472/1997 stabilisce che «... In deroga alle previsioni dell'articolo 16, le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate, senza previa contestazione e con l'osservanza, in quanto compatibili, delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del tributo medesimo, con atto contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità.».
12.6.2) Ciò premesso, va dato atto che nel caso dell'atto impositivo in esame i “fatti attribuiti al trasgressore” e gli “elementi probatori” (art. 16 d.lgs. 472/1997) che hanno determinato l'irrogazione delle sanzioni sono adeguatamente illustrati nella “motivazione” dell'avviso di accertamento, mentre “i criteri seguiti per la determinazione delle sanzioni” sono rinvenibili nel “provvedimento di irrogazione delle sanzioni amministrative” dove, seppure sinteticamente e utilizzando in parte un prospetto tabellare, sono indicate con precisione le sanzioni irrogate in relazione a ciascuna norma violata ed i criteri adottati per la determinazione delle stesse.
Sulla circostanza che per la descrizione dei fatti dai quali discendono le sanzioni concretamente irrogate l'atto contiene un rinvio alla motivazione dei recuperi d'imposta, questa Corte osserva che tale procedura risponde ad evidenti esigenze di economia della scrittura, ma consente comunque al contribuente di comprendere sia le ragioni dell'irrogazione delle sanzioni sia l'operato dell'Amministrazione finanziaria e svolgere un'adeguata attività difensiva, contestando, nel merito, eventuali errori o violazioni di leggi da parte dell'Agenzia delle Entrate.
12.6.3) Sulla presunta violazione ed errata applicazione dell'art. 5 del d.lgs. 472/1997, in quanto non sarebbe dimostrata la colpevolezza del comportamento del contribuente, va ricordato il consolidato orientamento giurisprudenziale della Corte di Cassazione secondo il quale «In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, ai fini dell'affermazione di responsabilità del contribuente, ai sensi dell'art. 5 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, occorre che l'azione od omissione causativa della violazione sia volontaria, ossia compiuta con coscienza e volontà, e colpevole, ossia compiuta con dolo o negligenza, e la prova dell'assenza di colpa grava sul contribuente, sicché va esclusa la rilevabilità d'ufficio di una presunta carenza dell'elemento soggettivo, sotto il profilo della mancanza assoluta di colpa.» (Cass. 13068/2011, ex plurimis 14042/2012, 6930/2017, 22851/2020).
Nel caso in esame la parte contribuente non ha fornito la prova ritenuta necessaria dalla giurisprudenza di legittimità e dagli atti di causa emerge una palese violazione degli adempimenti previsti dalle norme tributarie: omissione delle dichiarazioni ai fini IRES e IRAP), irregolare tenuta delle scritture obbligatorie, omesso deposito del bilancio presso la CCIAA, ovvero un comportamento dal quale emerge una evidente colpevolezza, idonea a legittimare l'irrogazione delle sanzioni.
Ne consegue che l'avviso di accertamento va confermato anche in ordine alle sanzioni.
13) L'appello del socio Ricorrente_4 (R.G.A. 822/2023) è articolato in due motivi.
13.1) Con il primo motivo è dedotta l'errata rappresentazione della realtà dei fatti e la duplicazione dei componenti di reddito relativi all'anno 2013 nei confronti della società “Società_3
”.
Sul punto si rinvia a quanto esposto nei precedenti capi della motivazione al fine di rigettare l'appello R.G.
A. 771/2023, proposto dalla società e confermare l'avviso di accertamento a carico della stessa.
13.2) Con il secondo motivo è dedotta l'illegittimità della presunzione di percezione dell'utile extracontabile da parte del socio Ricorrente_4.
13.2.1) Quale primo sottomotivo, la difesa del contribuente deduce l'estraneità del Ricorrente_4 alla gestione societaria come dimostrerebbe il fatto che se avesse intascato utili extracontabili non si giustificherebbe la denuncia e ricostruzione dell'accaduto davanti alla RD di NA (denuncia presentata alla GdF in data 19/05/2015) ed evidenzia che senza la collaborazione dello stesso Ricorrente_4 non sarebbe nemmeno esistito alcun accertamento in capo alla società “Società_3” e, conseguentemente, verso i soci.
Come osservato dai primi giudici la collaborazione prestata dal socio Ricorrente_4 è un atto dovuto, che non costituisce una circostanza esimente dalla contestazione delle violazioni e irrogazione delle sanzioni.
Quanto alla denuncia, così come già osservato in relazione a quella presentata da Ricorrente_1 e Ricorrente_2 nei confronti di Ricorrente_4 (di cui al capo 12.5.4), nel presente giudizio non è stata fornita alcuna informazione e tanto meno prova, delle conseguenti determinazioni dell'autorità giudiziaria ordinaria.
Ne consegue l'irrilevanza di tali procedimenti ai fini del giudizio tributario.
13.2.2) Con il secondo sottomotivo parte contribuente deduce che «Non si è tenuto conto nella sentenza di primo grado che il socio Ricorrente_4 ha dimostrato di non aver percepito alcun utile, producendo copia del proprio conto corrente bancario cointestato con il coniuge, così da soddisfare l'onere della prova che la presunzione operata dall'Ufficio poneva a suo carico. Tale dimostrazione veniva fornita con la produzione di una memoria in data 23/04/2021 (Identificativo NIR: D-989151/2021 e D-989824/2021), della quale la Corte di Giustizia Tributaria di Venezia non ne teneva conto nella sentenza, nemmeno con un accenno.».
Ad ulteriore sostegno del motivo parte contribuente richiama il nuovo comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. n.
546/92, che pone in capo all'Ufficio l'onere di dimostrare in modo circostanziato e puntuale la propria pretesa.
13.2.2.1) Data la natura pregiudiziale, va evidenziata l'infondatezza della tesi di parte contribuente sull'applicazione del comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546/92 a tutti i procedimenti in corso alla data di entrata in vigore è in evidente contrasto con la giurisprudenza di legittimità.
Per economia di scrittura, sulle ragioni di tale infondatezza si rinvia a quanto esposto al precedente capo
12.5.2).
13.2.2.2) Quanto al merito dell'imputazione, dato atto della “ristretta base partecipativa” della società
“Società_3 ”, l'eccezione va rigettata per le medesime ragioni esposte al precedente capo 12.5.1), al quale si rinvia per economia di scrittura.
13.2.2.3) Ai fini del decidere la produzione dell'estratto del conto corrente bancario del contribuente e della moglie al fine di dimostrare che sullo stesso non sono mai transitate le somme contestate è irrilevante, non essendo stato dimostrato che il contribuente e/o la moglie fossero titolari di altri rapporti finanziari, né che gli utili occulti non siano stati corrisposti con modalità idonee a sottrarli alla tracciabilità.
14) Per le ragioni sovraesposte, vanno rigettati entrambi gli appelli e confermata la sentenza impugnata.
15) La particolarità delle questioni trattate giustifica la compensazione delle spese del grado, ex art. 15, comma 2, d.lgs. 546/1992.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia tributaria regionale per il Veneto, rigetta gli appelli e confermala sentenza di primo grado. Spese del grado compensate.
Così deciso in Venezia-Mestre, nella camera di consiglio del 24/02/2025.