Sentenza n. 799/2026
Depositata il 09/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 15, riunita in udienza il 15/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
ZI GI, Presidente IN LUIGI MARIA, Relatore DI GIOACCHINO ROSANNA, Giudice
in data 15/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 5275/2024 depositato il 13/11/2024
proposto da
Ricorrente_1 Ricorrente_1 S.r.l. - 15416251005
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Rappresentante_1Rappresentato da - CF_Rappresentante_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Agenzia Entrate Direzione Regionale Lazio - Via G. Capranesi, 60 00155 Roma RM
Email_2 elettivamente domiciliato presso dr.
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 3427/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 27 e pubblicata il 12/03/2024
Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO IRAP 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza 1 Richieste delle parti: Il difensore della società contribuente si riporta agli atti depositati. La Funzionaria dell'Ufficio si riporta alle controdeduzioni depositate.



SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con sentenza n. 3427/2024, depositata in data 12 marzo 2024, la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, Sez. 27, rigettava, compensando le spese di lite, il ricorso proposto da E
Ricorrente_1 avverso il silenzio-rifiuto opposto dall'Agenzia delle Entrate, Direzione
Regionale del Lazio, all'istanza, presentata in data 28 giugno 2022, tendente al rimborso di maggiore
IRAP versata per l'anno d'imposta 2020.
Più in particolare, la ricorrente aveva rappresentato che, per l'anno d'imposta 2020, aveva versato, in relazione agli immobili strumentali di sua proprietà, € 9.875.570,26 a titolo di IMU e che aveva versato un'IRAP pari ad € 10.211.988,00, senza dedurre l'IMU pagata sugli immobili strumentali stante l'integrale indeducibilità della predetta IMU ai fini IRAP, come prevista dall'art art. 14 D.lgs. 23/2011 e dall'art. 5 D.lgs. 446/1997.
Ciò posto, secondo la società la normativa di riferimento andrebbe, in realtà, interpretata in modo tale che l'IMU pagata per gli immobili strumentali sia da considerare deducibile dalla base imponibile IRAP per cui, in definitiva, sarebbe stata versata un'imposta maggiore rispetto a quella effettivamente dovuta per un importo pari ad € 434.617,91.
Il primo giudice perveniva al rigetto del ricorso rilevando, in primo luogo, che la ricorrente non aveva dimostrato la strumentalità degli immobili per i quali era stata versata l'IMU laddove, trattandosi di controversia attinente al rifiuto di un'istanza di rimborso, essa aveva la qualità di attore in senso sostanziale con la conseguenza che gravava su di essa l'onere di allegare e provare i fatti ai quali la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato nella domanda.
In secondo luogo, riteneva infondata l'eccezione di illegittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1, D.lgs. 23/2011 e dell'art. 5 D.lgs. 446/1997, in relazione agli artt. 3 e 53 della Costituzione, prospettata dalla parte contribuente sul presupposto dell'estensibilità anche all'IRAP delle considerazioni svolte dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 262/2020, che ha dichiarato incostituzionale il citato art. 14, comma 1, D.lgs. 23/2011, nel testo anteriore alle modifiche apportate dall'art. 1, comma 715, L. 147/2013, nella parte in cui disponeva che, anche per gli immobili strumentali, l'imposta municipale propria fosse indeducibile dalle imposte sui redditi d'impresa.
Con atto depositato in data 13 novembre 2024 ha proposto appello NE GR ER
ITALIA s.r.l.
2 Nel gravame si contesta, con un primo motivo, l'affermazione del primo giudice secondo cui non sarebbe stata provata la strumentalità dei beni immobili per i quali è stata versata l'IMU.
Al riguardo, si evidenzia che nel corso del giudizio di primo grado sarebbe stato versato in atti, con apposita nota di deposito documenti del 14 dicembre 2024, l'elenco dettagliato di tutti gli immobili strumentali di sua proprietà con la specifica indicazione, per ciascuno di essi, dei dati castali
(Comune, foglio, numero e particella) e della rispettiva categoria catastale in cui l'immobile risulta iscritto.
Da tale elenco, secondo parte appellante, emergerebbe ictu oculi la strumentalità dei beni immobili in questione sia perché strumentali “per natura”, in quanto rientranti nelle categorie catastali
A/10, B, C e D, sia perché, comunque, strumentali “per destinazione”, trattandosi di unità immobiliari nelle quali verrebbe svolta l'attività di impresa da parte della società.
Con il secondo motivo si deduce l'illegittimità del provvedimento di silenzio-rifiuto opposto dall'Agenzia delle Entrate all'istanza di rimborso per violazione degli artt. 14, comma 1, D.lgs. 23/2011
e 5 D.lgs. 446/1997 vigenti ratione temporis nel periodo d'imposta 2020, in quanto da applicarsi secondo un'interpretazione costituzionalmente orientata.
Sostiene, infatti, parte appellante che, estendendo al caso di specie le considerazioni svolte dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 262/2020 (che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art 14, comma 1, D.lgs. 23/2011 nella parte in cui prevedeva l'indeducibilità dell'IMU sugli immobili strumentali dall'imponibile IRES), sarebbe possibile dare delle suindicate disposizioni un'interpretazione coerente con il sistema impositivo dell'IRAP ed altresì conforme ai principi costituzionali di capacità contributiva (art. 53 Cost.), di uguaglianza (art. 3 Cost.) e di libertà di iniziativa economica (art. 41 Cost.) ritenendo integralmente deducibile, ai fini IRAP, l'IMU versata in relazione agli immobili strumentali perché, altrimenti, il valore della produzione soggetto ad imposizione non sarebbe netto, bensì lordo.
Si richiama, a tale proposito, giurisprudenza di merito che avrebbe aderito a tale interpretazione costituzionalmente orientata riconoscendo in via diretta il diritto al rimborso della maggiore IRAP versata.
Sulla base delle sopra riassunte argomentazioni si chiede, dunque, la riforma dell'appellata sentenza e, in via subordinata, qualora la Corte non ritenesse di poter interpretare gli artt. 14, comma
1 D.lgs. 23/2011 e 5 D.lgs. 446/1997, vigenti ratione temporis nel periodo d'imposta 2020, nel senso di considerare integralmente deducibile, ai fini IRAP, l'IMU versata in relazione agli immobili strumentali, si chiede di sollevare questione di legittimità costituzionale delle due suindicate disposizioni per violazione degli artt. 53, 3 e 41 della Costituzione.
3 Con atto depositato in data 2 dicembre 2024 ha controdedotto la Direzione Regionale del
Lazio dell'Agenzia delle Entrate chiedendo il rigetto dell'appello.
In data 29 dicembre 2025 parte appellante ha depositato una memoria insistendo per l'accoglimento dell'appello.
La causa è stata trattata il 15 gennaio 2026.


MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello non merita accoglimento.

1. Infondato è il motivo con il quale la società sostiene che, mediante il versamento in atti dell'elenco dettagliato di tutti gli immobili strumentali di sua proprietà con la specifica indicazione, per ciascuno di essi, dei dati catastali (Comune, foglio, numero e particella) e della rispettiva categoria catastale, avrebbe soddisfatto il proprio onere probatorio circa la strumentalità degli immobili per i quali è stata pagata l'IMU.
La tesi di parte appellante, infatti, si pone in contrasto con l'orientamento, più volte affermato dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui la strumentalità di un bene non può desumersi soltanto in funzione della sua classificazione catastale ma deve essere comunque verificata in concreto perché “occorre accertare l'effettiva inerenza del bene rispetto alle finalità imprenditoriali (Cass. n.
7440 del 17/03/2021); accertamento che deve essere eseguito non solo in astratto, con riferimento all'oggetto dell'attività d'impresa, bensì in concreto, dovendosi verificare che il bene immobile costituisca, anche in funzione programmatica, il mezzo per l'esercizio dell'attività di impresa (Cass. n.
3396 del 12/02/2020)” (così Sez. 5, 22 maggio 2025, n. 13755, nello stesso senso, tra le altre, Sez. 5,
11 febbraio 2020, n. 3249, secondo cui il riconoscimento della natura strumentale del bene
“presuppone la prova da parte del contribuente della funzione strumentale del bene medesimo in rapporto all'attività dell'azienda anche nel caso in cui si alleghi la natura strumentale dell'immobile in ragione delle sue caratteristiche, non potendosi ritenere sussistente una categoria di beni la cui strumentalità è in re ipsa e rilevando tale circostanza solo ai fini di non richiedere l'utilizzo diretto del bene da parte dell'azienda” (cfr. Cass. 4 marzo 2015, n. 4306; Cass. 17 dicembre 2008, n. 29469)”).
Parte appellante obietta che, stante l'elevato numero di immobili di proprietà della società,
“chiedere ulteriore documentazione in merito ai medesimi significherebbe gravare la Società di una prova diabolica, non avendo la stessa accesso a tutte le banche dati a disposizione invece dell'Agenzia delle Entrate e dei suoi uffici territoriali”.
L'obiezione, però, non appare decisiva.
Vero è, infatti, che, nella fattispecie, si controverte della detraibilità dell'IMU versata per centinaia di unità immobiliari, ma, trattandosi di rimborso, la società avrebbe potuto in origine
4 articolare la richiesta riportando per gruppi omogenei (quanto a luogo di ubicazione e concreta utilizzazione) le unità immobiliari interessate.

2. In ogni caso, anche volendo ammettere come provata la strumentalità degli immobili in questione, l'appello non può comunque essere accolto.
In primo luogo, va osservato che l'art. 14 D. lgs. 23/2011 è inequivocabile nello stabilire che l'IMU “è indeducibile ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive” e, di fronte a tale inequivoca chiarezza del testo normativo, risulta preclusa l'interpretazione costituzionalmente orientata sollecitata dalla contribuente.
L'interpretazione letterale della legge, infatti, “è il canone ermeneutico prioritario per
l'interprete, pur ricavandosi dall'art. 12 delle preleggi che l'ulteriore canone dato dall'interpretazione
Banca_1logica e sistematica soccorre e il significato proprio delle parole, arricchendole della ratio della norma e del suo coordinamento nel sistema nel quale va ad inserirsi. Ma tale criterio non può servire ad andare oltre quello letterale quando la disposizione idonea a decidere la controversia è chiara e precisa” (Cass., SS.UU. penali, 29 settembre 2016, n. 46688, depositata 7 novembre 2016) e, nello stesso senso, la Corte Costituzionale ha evidenziato che il significato della lettera della norma “non può essere valicato neppure per mezzo dell'interpretazione costituzionalmente conforme” (sent. n.
110/2012).
In secondo luogo, è manifestamente infondata la questione di illegittimità costituzionale degli artt. 14, comma 1, D.lgs. 23/2011 e 5 D.lgs. 446/1997, in relazione agli artt. 53, 3 e 41 della
Costituzione, che, in via subordinata, parte appellante ha prospettato allo scopo di pervenire ad un quadro normativo che consenta la deducibilità dell'IMU pagata sugli immobili strumentali anche a fini
IRAP, così come, per effetto della sentenza n. 262/2020 della Corte Costituzionale, è avvenuto a fini
IRES.
Va, infatti, rilevato che con la sentenza n. 21/2024 la Corte Costituzionale ha stabilito che in riferimento all'IRAP, “mancano […] quelle evidenze normative che hanno condotto questa Corte con la richiamata sentenza n. 262 del 2020 a riconoscere carattere strutturale alla deduzione dell'IMU sugli immobili strumentali con riguardo all'IRES e, di conseguenza, a ritenere vulnerata, in forza della prevista totale indeducibilità, la coerenza interna dell'imposta. La diversità della natura dei due tributi, dei loro presupposti, delle specifiche basi imponibili e delle precipue discipline evidenzia come le medesime argomentazioni della sentenza di questa Corte
n. 262 del 2020 non possano essere estese all'IRAP”.
Più in particolare, a tale conclusione la Corte Costituzionale è pervenuta sulla base delle seguenti considerazioni, peraltro poi richiamate e ribadite nella sentenza n. 171/2024:
5 “Nel caso dell'IRAP, il legislatore «ha individuato quale nuovo indice di capacità contributiva, diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate» (sentenza n. 156 del 2001). L'imposta, che a suo tempo è stata introdotta nell'ordinamento per incrementare l'autonomia finanziaria delle regioni, sostituendo cinque preesistenti e diversificate forme di prelievo, trova quindi la sua specifica giustificazione nella manifestazione di una capacità produttiva derivante dal potere di organizzazione e coordinamento dei fattori della produzione. Questa grandezza, in quanto tale, prescinde dalla produzione di un reddito, al punto da poter colpire anche attività in perdita, purché si sia generato un valore aggiunto riferibile alle attività autonomamente organizzate. Inserendosi nel moderno filone di quelle imposte che assumono a loro fondamento una nozione di capacità contributiva che supera il legame con i più tradizionali indici come il patrimonio e il reddito (sentenza n. 288 del 2019), l'IRAP è stata applicata su «un fatto economico, diverso dal reddito, comunque espressivo di capacità di contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell'attività, è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione» (sentenza n. 156 del 2001). Va precisato, però, che, per effetto di numerose modifiche normative, che nel tempo si sono stratificate sul quadro originario, la disciplina sulla determinazione della base imponibile dei singoli settori di attività e sulla natura dei soggetti passivi si è sviluppata in modo assai articolato e complesso, risultando caratterizzata da «regimi particolari, specificamente individuati dal legislatore in ragione delle diverse attività» (sentenza n. 12 del 2022). Nell'ordinamento si è manifestata, poi, una linea di tendenza rivolta al progressivo svuotamento di tale imposta, come risulta dall'art. 1, comma 8, della legge 30 dicembre 2021, n. 234 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2022 e bilancio pluriennale per il triennio 2022-2024), il quale ha previsto che, a decorrere dal periodo d'imposta 2021, l'IRAP non è dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni e, soprattutto, in termini più generali, dall'art. 8, comma 1, lett. a), della legge 9 agosto 2023, n. 111 (Delega al governo per la riforma fiscale), che ha infine demandato al Governo di «procedere al graduale superamento dell'imposta». 10.2.– La struttura dell'imposta, in ogni caso, non si fonda su un modello della deducibilità dei costi assimilabile a quello che, in base al principio di inerenza, è linearmente riscontrabile nella disciplina dell'IRES. In quest'ultima imposta, infatti, l'elemento materiale del presupposto s'identifica con il reddito netto – in ragione degli artt. 73 (Soggetti passivi), 75 (Base imponibile) e 83 (Determinazione del reddito complessivo) del TUIR –, al punto da consentire di ravvisare un carattere strutturale nella deduzione dell'IMU sugli immobili strumentali (sentenza n. 262 del 2020). L'IRAP, invece, colpisce «con carattere di realità, un fatto economico, diverso dal reddito» (sentenza n. 156 del 2001) e la base imponibile è data dal «valore della produzione netta derivante dall'attività esercitata nel territorio della regione» (art. 4, comma 1, del d.lgs. n. 446 del 1997). La determinazione della base imponibile è, poi, differenziata a seconda dei soggetti passivi e, nel caso delle società di capitali, quali quelle in questione nel giudizio a quo, si determina (art. 5 del d.lgs. n. 446 del 1997) principalmente in base alla «differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13)». Secondo la logica propria dell'imposta, dal valore della produzione vengono, quindi, scorporati solo alcuni costi, senza tenere conto, ad esempio, di quello del personale (almeno secondo l'impostazione originaria, atteso che il legislatore, nel corso del tempo, ha introdotto, nell'art. 11, comma 1, del d.lgs. n. 446 del 1997, ipotesi specifiche di costi deducibili sostenuti per il personale e, soprattutto, tra queste, quella del comma 4-octies del medesimo articolo, che stabilisce la deducibilità del costo del personale dipendente con contratto a tempo indeterminato e, a determinate condizioni e 6 con un preciso limite, anche dei lavoratori stagionali), con una radicale differenza rispetto a quanto avviene per la determinazione della base imponibile dell'IRES, dove, in base al principio di inerenza, tale esclusione non sarebbe concepibile. In questi termini, nonostante l'assonanza terminologica, il riferimento al «valore della produzione netta» assume un carattere marcatamente diverso da quello del «reddito netto», perché nell'IRAP la scelta di metodo compiuta dal legislatore al fine di individuare la base imponibile è stata operata attraverso un criterio di “sottrazione”, da cui viene però escluso un consistente insieme di voci (in particolare artt. 5, commi 1 e 3, nonché 11). Tale scelta evidenzia, dunque, una profonda differenza tra il criterio di calcolo del valore della produzione netta e quello del reddito netto, dal momento che alcuni costi necessariamente inerenti e deducibili per quest'ultima grandezza non sono considerati scorporabili o deducibili per la prima. La particolarità della tecnica impositiva che contraddistingue l'IRAP conduce, pertanto, a concludere che il principio della necessaria deducibilità dell'IMU sugli immobili strumentali, affermato da questa Corte in relazione all'IRES, non può essere pedissequamente traslato, come invece pretende il rimettente – evocando la categoria della «ricchezza non realmente prodotta» e usando la leva di una nozione di inerenza che si è sviluppata in riferimento all'imposta sul reddito –, a una imposta differente dove la considerazione delle componenti negative segue un criterio diverso”.
In questo quadro, dunque, come è stato già rilevato, “L'indeducibilità dell'IMU dall'IRAP non determina violazione del principio di uguaglianza (art. 3 Cost.), giacché la diversa considerazione dei costi trova giustificazione nella diversità strutturale e funzionale delle due imposte. Né viola il principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), poiché l'IRAP è imposta reale che colpisce il valore della produzione, indipendentemente dal risultato economico finale o dalla composizione dei costi.
Parimenti, non sussiste violazione dell'art. 41 Cost., atteso che la scelta legislativa di escludere determinate deduzioni rientra nella discrezionalità del legislatore tributario, censurabile solo in caso di manifesta irragionevolezza, qui insussistente” (C.G.T. 2° grado Lazio, Sez. 13, sent. 7152/2025, dep.
19 novembre 2025).
Nella memoria depositata in data 29 dicembre 2025 parte appellante sostiene che le suindicate sentenze n. 21/2024 e n. 171/2024 della Corte Costituzionale non scalfirebbero la non manifesta infondatezza dell'eccezione di incostituzionalità della normativa in questione, ma tale tesi non può essere condivisa.
Ritiene, infatti, la Corte che il giudice delle leggi abbia esaustivamente affrontato la materia senza lasciare spazi per ulteriori dubbi di costituzionalità, tanto che la riproposizione di una questione di legittimità costituzionale sull'argomento imporrebbe necessariamente di disattendere, almeno in parte, le indicazioni già fornite dalla Corte Costituzionale, come, del resto, dimostra il fatto che, per sostenere la propria tesi, parte appellante espressamente contesta (v. fg. 20 della memoria)
l'argomentare in base al quale la Corte Costituzionale, nella sentenza n. 171/2024, ha escluso la sussistenza di un vulnus al principio costituzionale di eguaglianza nella comparazione tra imprese che acquistano gli immobili strumentali in proprietà e quelle che li assumono in locazione.
7 Ad avviso del Collegio, peraltro, la prospettata questione di legittimità costituzionale appare inammissibile anche per incertezza del petitum.
Premesso che parte appellante tende, nella sostanza, ad applicare anche all'IRAP la deducibilità dell'IMU sugli immobili strumentali ora riconosciuta a fini IRES, va, infatti, osservato che l'originaria, previgente disciplina che prevedeva, per la base imponibile dell'IRES, la totale indeducibilità dell'IMU – indeducibilità poi dichiarata costituzionalmente illegittima dalla Corte
Costituzionale, in riferimento agli immobili strumentali, con la citata sentenza n. 262/2020 – è stata gradualmente mitigata dallo stesso legislatore, a partire dal 2013, con una serie di interventi normativi che hanno ammesso in misura proporzionale via via crescente la deducibilità a fini IRES dell'IMU relativa agli immobili strumentali, fino ad arrivare ad una piena deducibilità al 100 per cento per i periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2021 (in particolare, da una deducibilità al 20% prevista nel 2013 e dopo altri interventi normativi, le percentuali sono state rimodulate prima con l'art. 3, comma 1, D.L. 34/2019, come convertito, e, poi, con l'art. 1, commi 4, 772 e 773 L.
160/2019, nei seguenti termini: 50 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2018; 60 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2019; 60 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2020; 100 per cento per i periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2021).
Orbene, la Corte Costituzionale ha ritenuto costituzionalmente legittima tale evoluzione normativa, in quanto “frutto di un contemperamento non irragionevole fra esigenze di bilancio e di coerenza del sistema tributario complessivo, senza trascurare quelle delle imprese proprietarie di immobili strumentali” (sent. n. 75/2025), e poiché le “esigenze di bilancio e di coerenza del sistema tributario complessivo” sussisterebbero, all'evidenza, anche nel caso di estensione all'IRAP della deducibilità dell'IMU sugli immobili strumentali, appare fondato ritenere che un'eventuale questione di legittimità costituzionale finalizzata al riconoscimento della deducibilità a fini IRAP dovrebbe necessariamente includere la precisazione se il quadro normativo risultante dalla declaratoria d'incostituzionalità debba comportare un'applicazione graduale nel tempo (secondo quali cadenze ?) della deducibilità, così come avvenuto a fini IRES, oppure un'applicazione piena ab origine, non potendosi, peraltro, al riguardo non rilevare come il riconoscimento di una totale deducibilità ab origine creerebbe, stante l'efficacia retroattiva - fatti salvi i rapporti esauriti - delle declaratorie di incostituzionalità, una palese incoerenza nel sistema tributario complessivo perché porterebbe al risultato, oggettivamente incongruo e foriero di discrasie, della piena deducibilità dell'IMU sugli immobili strumentali a fini IRAP anche per annualità per le quali, invece, la deducibilità a fini IRES,
8 per effetto dei suindicato meccanismo normativo di applicazione graduale nel tempo, era soltanto parziale.

3. La problematicità delle questioni sottese alla presente controversia, testimoniata anche dal numero delle decisioni della Corte Costituzionale intervenute in materia, induce, pur nel rigetto dell'appello, ad estendere anche al presente grado la compensazione delle spese di lite già disposta dal primo giudice con statuizione che, peraltro, non è stata fatta oggetto di impugnazione da parte dell'Ufficio.

P.Q.M.

Rigetta l'appello e compensa le spese del grado.
Roma, 15 gennaio 2026
L'ESTENSORE IL PRESIDENTE
GI RI IN PP ZI
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