Sentenza n. 122/2026
Depositata il 23/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell' E. ROMAGNA Sezione 13, riunita in udienza il
16/02/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
D'ORAZI MARCO, Presidente
CC MIRKO, Relatore
RO MASSIMILIANO, Giudice
in data 16/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1047/2025 depositato il 25/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bologna - Via Marco Polo 60 40131 Bologna BO
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 70/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado BOLOGNA sez. 3
e pubblicata il 31/01/2025
Atti impositivi:
- ATTO RECUPERO n. THBCRCH00283/2023 REC.CREDITO.IMP 2018
- ATTO RECUPERO n. THBCRCH00283/2023 REC.CREDITO.IMP 2019
- ATTO RECUPERO n. THBCRCH00283/2023 REC.CREDITO.IMP 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 39/2026 depositato il 17/02/2026 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come in atti
Resistente/Appellato: come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto di recupero notificato il 29.09.2023, l'Ufficio ha contestato a Ricorrente_1 S.r.l. l'indebita compensazione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo ex art. 3 D.L. 145/2013 (come modificato), per gli anni
2017-2019, irrogando la sanzione del 100% ai sensi dell'art. 13, co. 5, D.Lgs. 471/1997, qualificando i crediti come “inesistenti”; la C.G.T. di primo grado ha rigettato il ricorso reputando insussistenti attività di R&S e prive di prova le correlate spese agevolabili.
L'appellante ha dedotto, in sintesi: 1) la nullità della sentenza per motivazione apparente;
2) l'errata inversione con richiami a prassi (circ. AdE 5/E/2016; ris. 46/E/2018; 40/E/2019; linee OCSE/Frascati) e al quadro evolutivo della disciplina;
la) necessità del parere tecnico MISE ex art. 8 DM 27.05.2015; l'erronea qualificazione dei crediti come “inesistenti” invece che “non spettanti” con conseguenze su sanzioni e termini;
ha chiesto altresì l'ammissione in appello di nuovi documenti (contratti di ricerca, brevetti) e prova testimoniale tecnica.
L'Agenzia si è costituita chiedendo il rigetto: (a) la sentenza ha motivato in modo sufficiente;
(b) grava sul contribuente l'onere di provare i presupposti dell'agevolazione; (c) la documentazione prodotta descrive attività commerciali/stilistiche (acquisti di capi finiti e campionari;
retribuzioni a personale impiegatizio privo di qualifiche tecnico-scientifiche), senza piani, test, schede tecniche o incertezze tecnologiche;
(d) il parere
MISE è facoltativo;
(e) i documenti e la testimonianza introdotti per la prima volta in appello sono inammissibili ex art. 58 D.Lgs. 546/1992 e art. 32, co. 4, DPR 600/1973.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte di Appello osserva quanto segue.
Va premesso che la richiesta di archiviazione del PM della notizia di reato connessa ai fatti in esame non ha valenza rispetto alla decisione del presente giudizio, anche perché, come emergerà, si verte non in tema di spese inesistenti bensì di spese non deducibili e tenuto conto che la richiesta è argomentata con riferimento all'assenza del dolo in capo al legale rappresentante della Ricorrente_1 srl.
Rispetto alla “motivazione apparente” della sentenza di primo grado, il motivo è infondato. La sentenza impugnata, pur concisa, espone la ratio decidendi: assenza di adeguata prova dell'esistenza di attività sistematiche di R&S e riconducibilità delle spese a gestione commerciale (acquisti di manufatti finiti, retribuzioni ordinarie), con difetto di documentazione tecnica coeva (protocolli, test, schede tecniche), così da rendere percepibile il percorso argomentativo e consentire il controllo in sede di gravame (art. 36, co. 2,
D. Lgs. n. 546 del 1992; art. 132 c.p.c.).
Rispetto all'onere della prova in tema di agevolazioni, è principio consolidato che chi invoca un regime agevolativo deve dimostrare rigorosamente i presupposti di legge (art. 2697 c.c.); si veda per il principio generale, tra le più recenti, Cass. Sez. 5, 11/02/2025, n. 3490, Rv. 674372). L'Ufficio ha evidenziato l'assenza di progetti e risultati verificabili e la natura commerciale dei costi imputati a R&S. L'appellante non ha fornito documentazione tecnica coeva idonea a sovvertire tale esito.
Per quanto concerne la qualificazione delle attività come R&S alla luce della normativa e della prassi la disciplina (art. 3 D.L. 145/2013; DM 27.05.2015) premia attività che perseguano nuove conoscenze (ricerca fondamentale/industriale) o sviluppo sperimentale mediante percorsi sistematici e finalizzati a superare incertezze scientifiche/tecnologiche. La circ. AdE 5/E/2016 – pur non richiamando espressamente il Manuale di Frascati – esclude dall'agevolazione le modifiche non significative e gli interventi di design/styling; la prassi successiva (ris. 46/E/2018; 40/E/2019; circ. 8/E/2019) ha fatto riferimento, anche in coerenza con la
Comunicazione UE 2014/C 198/01, ai noti criteri OCSE di novità, creatività, incertezza, sistematicità e riproducibilità come parametri ricostruttivi. Nella fattispecie, la prova versata in atti non documenta test o validazioni né piani e output tecnico-scientifici, ma descrive attività di selezione di tessuti e modelli funzionali al catalogo e al marketing dell'impresa commerciale. Ne consegue la non riconducibilità delle spese all'alveo della R&S agevolata.
L'argomento dell'appellante sulle oscillazioni interpretative e sul “ritardo” del riferimento al Manuale di Frascati non muta l'esito: anche a prescindere dal Manuale, la circ. 5/E/2016 già collocava fuori perimetro le mere modifiche di design o adattamenti non significativi, e qui difetta proprio la sistematicità e l'incertezza
Per quanto attiene al parere tecnico del MISE l'art. 8 DM 27.05.2015 prevede che l'Agenzia “può” chiedere parere al MISE per valutazioni tecniche: si tratta di facoltà e non di obbligo. Nel caso concreto, la carenza documentale (mancanza di piani, test, output tecnico-scientifici) e la natura tipologica delle attività asserite rendono non necessario il coinvolgimento dell'organo tecnico;
correttamente l'Ufficio ha esercitato direttamente la verifica del rispetto dei presupposti legali.
Rispetto alla qualificazione del credito come “inesistente” ovvero “non spettante”, diversamente da quanto sostenuto dall'Ufficio, la qualificazione del credito come “inesistente” non è condivisibile nel caso di specie.
La pretesa dell'Ufficio fonda l'esclusione del credito sulla mancata dimostrazione di una “novità assoluta per il settore”, criterio che tuttavia non appartiene alla disciplina applicabile agli anni 2015–2019, come confermato dalla giurisprudenza di legittimità e di merito.
La Cassazione ha chiarito che la legge non può essere integrata da fonti extra-normative quali il Manuale di Frascati (Cass. 21154/2008) e che la mancanza del requisito di novità non determina mai un credito
“inesistente” quando l'attività è reale e documentata (Cass. 34443/2021; Cass. 7615/2022).
Le Commissioni Tributarie di merito hanno ripetutamente affermato che nel regime previgente al 2020 è sufficiente una novità relativa per l'impresa (CTP Aosta 46/2021; CTR Valle d'Aosta 22/2022; CTP Bologna
549/2022).
Solo con la L. n. 160 del 2019 (applicabile dal 2020) il legislatore ha introdotto un riferimento esplicito al
Manuale di Frascati, rendendo evidente che tale criterio non era vigente in precedenza.
Pertanto, la pretesa che l'attività Ricorrente_1 presenti una “novità assoluta” è giuridicamente infondata e comporta l'illegittimità dell'atto di recupero.
La Corte di Cassazione (nn. 34443/2021, 34444/2021, 34445/2021) ha chiarito che è inesistente il credito con mancanza sostanziale del presupposto costitutivo e non riscontrabilità con i controlli automatizzati, tipicamente nei casi di creazione artificiosa o fraudolenta (documenti falsi, operazioni simulate); è, invece,
“non spettante” il credito riferito a fatti reali ma non idonei a integrare i requisiti normativi o fruito in modo eccedente, con sanzione 30% e termini ordinari. Nel caso Ricorrente_1, i costi sono: reali (acquisti, emolumenti) ma non provano attività di R&S; non risultano elementi di frode o simulazione. Va dunque operata la riqualificazione dei crediti contestati come “non spettanti”.
La distinzione ha effetti su sanzioni (da 100–200% a 30% ex art. 13, co. 5 e co. 4, D.Lgs. 471/1997) e su termini di decadenza (5 anni per la “non spettanza”, 8 anni per l'“inesistenza”): principio valorizzato anche dalla CGT II grado Molise n. 738/2023.
Dagli atti difensivi dell'Ufficio risulta che l'atto di recupero ha riguardato gli anni 2017-2019 (pur con un refuso di intestazione che menziona 2018-2020). Essendo l'atto notificato il 29.09.2023, in caso di riqualificazione a “non spettanza” deve applicarsi il termine quinquennale: per l'anno 2017 risulta maturata la decadenza, mentre per 2018-2019 la pretesa è tempestiva.
Relativamente ai nuovi documenti ed alla prova testimoniale in appello, l'appellante ha prodotto per la prima volta in appello contratti di ricerca e brevetti e ha chiesto prova testimoniale tecnica. In secondo grado vige il divieto di nuovi mezzi di prova e di nuovi documenti (art. 58, D.Lgs. 546/1992), salvo prova della non imputabilità della mancata produzione pregressa;
opera inoltre l'art. 32, co. 4, DPR 600/1973 circa l'inutilizzabilità dei documenti non esibiti in sede amministrativa nonostante specifico invito. Nel caso in esame, tale prova liberatoria non è stata fornita;
i documenti – se coevi all'attività di ricerca – avrebbero dovuto essere già disponibili e prodotti. La testimonianza in appello è, per le stesse ragioni, inammissibile e comunque non idonea a colmare una carenza documentale di tipo tecnico-scientifico.
confermandosi così il disconoscimento del beneficio per le annualità oggetto di causa, atteso che le attività documentate non integrano ricerca industriale o sviluppo sperimentale ai sensi dell'art. 3 D.L. 145/2013 e del DM 27.05.2015, anche alla luce della circ. AdE 5/E/2016 e prassi pertinenti.
L'appello può essere accolto parzialmente quanto alla qualificazione giuridica dei crediti, che riqualifica da
“inesistenti” a “non spettanti”, con conseguente rideterminazione delle sanzioni nella misura del 30% e applicazione dei termini ordinari di accertamento;
va dichiarata pertanto la decadenza della pretesa impositiva limitatamente all'anno 2017 (ove effettivamente incluso nell'atto di recupero), restando salve le annualità
2018-2019. Sono da ritenere inammissibili i nuovi documenti e la prova testimoniale richiesti dall'appellante in questo grado ex art. 58 D.Lgs. 546/1992 ed art. 32, co. 4, DPR 600/1973.
Possono essere compensate per metà le spese del doppio grado in ragione della parziale soccombenza reciproca sulla sola qualificazione e sul profilo decadenziale;
va quindi condannata - per il residuo 50% - la parte appellante, con distrazione in favore della parte appellata.

P.Q.M.

1. ACCOGLIE parzialmente l'appello.

2. REVOCA la sentenza di primo grado.

3. DICHIARA che i crediti appostati da parte appellante vanno qualificati come “non spettanti”.

4. ACCOGLIE l'appello con riferimento alle sanzioni, da ridurre al 30 per cento 5. DICHIARA OPERANTE prescrizione quinquennale.

6. DISPONE che la amministrazione proceda a rideterminazione del dovuto, alla luce dei punti 3, 4 e 5 che precedono.

7. RESPINGE L'APPELLO PER IL RESTO.

8. DISPONE la compensazione delle spese di lite per un mezzo nei due gradi.

9. CONDANNA la parte appellante e ricorrente a pagare un mezzo delle spese di lite, che si liquidano nell'intero (dunque, dovuto un mezzo di quanto in appresso, sia in primo sia in secondo grado): per il primo grado, in euro 9.200,00, somma finale omnicomprensiva, che già include aumento per spese generali del quindici per cento e riduzione per difesa in proprio (articolo
15, co 2 sexies, d. lgs. 546 del 1992); per il secondo grado, in euro 14.720,00, somma finale omnicomprensiva di aumenti e diminuzioni. Le somme di euro 9.200,00 e di euro 14.270,00 sono liquidate nell'intero e dunque dovuto un mezzo di tali somme da parte della ricorrente ed appellante. 10.
SI PUBBLICHI.