Sentenza n. 39/2026
Depositata il 23/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado di TRENTO Sezione 1, riunita in udienza il 26/01/2026 alle ore 12:00 con la seguente composizione collegiale:
CASALENA GABRIELE, Presidente e Relatore
CHIETTINI ALMA, Giudice
PRESTA DOMENICO, Giudice
in data 26/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 110/2025 depositato il 04/06/2025

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Trento
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 562/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TRENTO sez. 2
e pubblicata il 29/11/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 2009 1T 006605 000 REGISTRO 2009 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 19/2026 depositato il 30/01/2026
Richieste delle parti:
Appellante: Ricorrente_1 S.r.l.: “codesta Spettabile Corte di giustizia tributaria di II grado di Trento voglia:
• in via principale, per i motivi di cui al presente appello riformare la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di I grado di Trento, Sezione II, n. 562/2024 pronunciata il 25 novembre 2024 e depositata in segreteria il successivo 29 novembre (doc. 1), e per l'effetto disporre l'annullamento dell'avviso di liquidazione dell'imposta n. 2009 1T 006605 000;
• in ogni caso, con condanna dell'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Trento al rimborso delle somme versate dalla ricorrente nelle more del giudizio sulla base del predetto atto e della sentenza di primo grado;
e con vittoria di compensi e spese di giudizio, oltre al contributo per la Cassa di previdenza, anche relativamente al primo grado di giudizio.”.
Appellato: Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Trento: “l'Ufficio chiede a codesta onorevole Corte di Giustizia Tributaria di II grado: vista l'infondatezza della richiesta di sollevamento della questione di legittimità costituzionale, di rigettare l'appello, con condanna dell'appellante alle spese di entrambi i gradi di giudizio”.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La controversia ha per oggetto avviso di liquidazione n. 2009 1T 006605 000, mediante il quale l'Agenzia delle entrate di Trento ha recuperato una maggiore imposta di registro. Va premesso che la Società_1
s.r.l., poi incorporata dalla Ricorrente_1 s.r.l., con atto del 5.11.2009, ha acquistato la proprietà di un terreno di mq 1.826, richiedendo l'applicazione delle aliquote agevolate delle imposte di registro all'1%
e ipotecaria al 3%, ai sensi dell'art. 1, commi 25, 26, 27 e 28 della legge 24/12/2007 n. 244. Infatti, l'immobile acquistato era compreso in un piano urbanistico equiparato a quelli particolareggiati diretti all'attuazione dei programmi di edilizia residenziale. L'Ufficio, rilevato che la condizione del completamento dell'intervento edilizio non si è verificata entro il termine di undici anni, ha revocato l'agevolazione e applicato l'aliquota ordinaria dell'8%.
La società contribuente ha impugnato l'avviso di liquidazione, chiedendone l'annullamento. In sede di ricorso di primo grado, ha censurato l'atto per i seguenti motivi:

1. la sussistenza di plurime cause di forza maggiore, che hanno reso impossibile all'esponente il completamento dell'intervento edificatorio sul terreno entro il termine del 5.11.2020: la durata dei procedimenti amministrativi di approvazione del piano di lottizzazione, in cui risultava inserito il terreno, e del rilascio del permesso di costruire, nonché l'emergenza sanitaria dovuto al diffondersi del virus COVID-19;

2. l'errata individuazione temporale del momento di completamento dell'intervento sul terreno, da riferire alla idoneità dell'immobile e non al momento del rilascio del certificato di agibilità.
La ricorrente ha poi chiesto di valutare la legittimità costituzionale dell'art. 24 del D.L. n. 23/2020 per violazione dell'art. 3 Cost., per disparità di trattamento tra situazioni analoghe. Infatti, tale norma ha sospeso, nel periodo compreso tra il 23.2.2020 e il 31.3.2022, tutti i termini previsti dalla nota II-bis all'art. 1 della Tariffa parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986 -disposizione che consente l'applicazione dell'imposta di registro agevolata in misura proporzionale al 2% (agevolazioni “prima casa”), purché la residenza sia trasferita entro
18 mesi dall'acquisto-, ma non ha previsto anche la sospensione del termine di 5 anni (poi prorogato di ulteriori 6 anni dall'art. 2, comma 23 del D.L. n. 225/2010 e dall'art. 6, comma 6 del D.L. n. 102/2013) per il completamento dell'edificazione di immobili. Ha prodotto documentazione.
L'Agenzia delle entrate di Trento si è costituita nel giudizio di primo grado. Ha evidenziato l'infondatezza dei motivi del ricorso della controparte: il mancato completamento della pratica edilizia non può essere considerato una ipotesi di “forza maggiore”, in quanto l'impedimento oggettivo non è sopravvenuto e non era imprevedibile;
inoltre la società contribuente ha determinato l'allungamento dei tempi proponendo varianti al progetto;
la tempistica dell'edificazione non è stata influenzata dal OV, come si rileva dalla rapidità della conclusione dei lavori, dopo che essi sono stati avviati;
infine, la data di completamento dei lavori indicata dalla ricorrente (19.2.2021) è comunque successiva al termine previsto dalla legge (5.11.2020). Ritenuta
l'infondatezza della questione di costituzionalità prospettata da controparte, l'Ufficio ha quindi concluso per il rigetto del ricorso.
La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Trento ha rigettato il ricorso della contribuente, ritenendo legittimo l'atto impugnato e condivisibili le ragioni addotte dall'Amministrazione finanziaria.
Con atto di appello, la Ricorrente_1 ha censurato la sentenza di primo grado. Ha quindi dedotto la erroneità della sentenza: 1) nella parte in cui è affermato che la sospensione dei termini decadenziali prevista dall'art. 24 del D.L. n. 23/2020 in ragione dell'emergenza sanitaria COVID-19 non possa trovare applicazione e non sia nemmeno censurabile per violazione del principio di uguaglianza di cui all'art. 3 Cost.; 2) sulla ritenuta insussistenza di cause di forza maggiore che avrebbero reso impossibile il completamento dell'intervento edificatorio entro il termine del 5.11.2020; 3) sull'individuazione esatta della data di completamento dell'intervento edificatorio sul terreno. L'appellante ha concluso per la riforma della decisione di primo grado e l'annullamento dell'avviso di liquidazione.
L'Agenzia delle entrate si è costituita con atto di controdeduzioni, svolgendo argomentazioni analoghe a quelle già illustrate in primo grado e formulando conclusioni di segno adesivo alla sentenza impugnata. Ha concluso per il rigetto dell'appello.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. L'appello non merita accoglimento e, pertanto, va rigettato.

2. Il primo motivo di gravame non è fondato.
La società appellante si duole della errata interpretazione dell'art. 24 del D.L. n. 23/2020, disposizione che prevede la sospensione dal 23.2.2020 al 31.12.2020 dei termini decadenziali per le agevolazioni “prima casa” (applicazione dell'imposta di registro agevolata in misura proporzionale al 2%), termini previsti dalla nota II-bis all'art. 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986.

2.1. In proposito, la ricorrente evoca il principio sancito dalla Suprema Corte (Cass., sez. 5, ord. n. 4110 del
17.2.2025) in relazione al termine triennale, di natura giurisprudenziale, per l'ultimazione degli immobili in corso di costruzione da destinarsi ad abitazione non di lusso. La Cassazione, in proposito, estende la disciplina di favore della sospensione per il OV, sulla base del fatto che quest'ultimo termine è strettamente correlato al termine triennale di decadenza del potere di accertamento dell'Ufficio, che è stato a sua volta sospeso dalla legge. La ratio della decisione, dunque, risponde al fatto che il termine concesso al contribuente per i lavori di edificazione della prima casa non può essere più breve di quello accordato all'ente impositore per i controlli.
Parte appellante sviluppa poi alcune osservazioni che non possono essere condivise.
La premessa della tesi attorea è che l'art. 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al DPR 131/86 nel testo in vigore alla data dell'atto di compravendita (5.11.2009), prevedeva l'imposta proporzionale nella misura dell'1% “Se il trasferimento ha per oggetto immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all'attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati, a condizione che l'intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell'atto”. Il termine è stato prorogato di ulteriori 6 anni dall'art. 6, co. 6 del D.L. n. 102/2013, convertito nella L. n. 124/2013. L'art. 10, co. 1, lett. a) del D.Lgs. 23/2011 ha modificato l'art. 1 della Tariffa, Parte Prima a decorrere dal 1°.1.2014.
Orbene, l'appellante prospetta la tesi che anche la disposizione -abrogata, ma applicabile in relazione agli atti compiuti ratione temporis, tra cui l'atto di compravendita del 5.11.2009- debba essere soggetta alla sospensione dei termini prevista dall'art. 24 del D.L. 23/2020. L'art. 24, dunque, si riferirebbe non solo ai termini previsti dalla nota II-bis all'articolo 1 della Tariffa, Parte Prima, vigente al momento dell'entrata in vigore del D.L., ma anche ai termini previsti dalla versione antecedente -e ormai abrogata dal 2014- della nota all'articolo 1 della Tariffa, Parte Prima.

1.2. La tesi, pur arguta, non convince.
L'asserita “svista” del legislatore si fonda su una mera ipotesi della parte contribuente, che è smentita dalla valutazione ermeneutica basata sulle tradizionali regole, sia dell'interpretazione letterale, che di quella sistematica.
L'art. 24 del D.L. 23/2020 statuisce quanto segue: “(Termini agevolazioni prima casa) - 1. I termini previsti dalla nota II-bis all'articolo 1 della Tariffa parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, nonché il termine previsto dall'articolo 7 della legge 23 dicembre 1998, n. 448, ai fini del riconoscimento del credito d'imposta per il riacquisto della prima casa, sono sospesi nel periodo compreso tra il 23 febbraio 2020 e il
31 dicembre 2020” (termine poi prorogato al 31 marzo 2022).
Il legislatore individua chiaramente l'ambito della norma: il senso letterale delle parole sancisce che occorre fare esclusivo riferimento ai termini indicati nelle disposizioni vigenti all'atto dell'adozione del decreto-legge e non ad altre, antecedenti e da tempo abrogate. Ubi lex voluit, dixit;
ubi noluit, tacuit.
Ma vi è di più. Il citato articolo 24 disciplina soltanto i termini per le agevolazioni per la prima casa, come si evince dalla rubrica dello stesso articolo. La voluntas legis, quindi, è circoscritta a un novero ben delimitato di fattispecie, diverse da quella del caso in esame.
Per la medesima ragione, non appare applicabile in via analogica il principio giurisprudenziale enunciato dalla Cassazione nell'ordinanza evocata dalla parte appellante e sopra citata, la quale attiene anch'essa al distinto ambito della “prima casa”.

2.3. A questo proposito, questa Corte ritiene che non sussistano gli estremi per rimettere alla Consulta la questione di legittimità costituzionale della norma in parola per una presunta violazione del principio di uguaglianza. Tale violazione non è ravvisabile, dal momento che risponde a ragionevolezza il disciplinare in maniera difforme casi tra loro differenti, come quello in esame -relativo alla edificazione di immobili residenziali nell'ambito di un piano urbanistico particolareggiato- e gli altri, a cui invece si riferisce l'art. 24 del D.L. 23/2020 (trasferimento di residenza nella prima casa oggetto di acquisto, e edificazione della prima casa).
In proposito, basti evocare il favor costituzionale in materia di accesso alla proprietà della casa di abitazione (art. 47 Cost.) e non anche ad altri tipo di intervento in materia immobiliare residenziale.

2. Anche il secondo motivo di appello non è fondato.

3.1. La società ricorrente rappresenta che i primi giudici avrebbero errato circa la ritenuta insussistenza di tre distinte cause di forza maggiore: l'asseritamente abnorme e imprevedibile durata del procedimento amministrativo di approvazione del piano di lottizzazione;
i ritardi nel rilascio del permesso di costruire;

l'emergenza sanitaria dovuta all'epidemia da OV.
Circa la durata del primo procedimento, l'appellante ha illustrato le varie fasi in cui esso si è articolato, dall'iniziale richiesta di approvazione di un paino guida in data 29.3.2010, alla successiva diversa proposta del piano di lottizzazione presentata il 19.9.2011, a cui sono poi conseguite varie richieste di integrazioni e precisazioni da parte del Comune di Trento, la approvazione della nuova legge urbanistica provinciale n.
15/2015 e del relativo regolamento urbanistico-edilizio provinciale, entrato in vigore il 7.6.2017, prima delle delibere di approvazione e della stipula della convenzione urbanistica il 19.9.2018.
Anche il rilascio del permesso di costruire è avvenuto con ritardo rispetto ai termini previsti per ciascun passaggio procedimentale, asseritamente per inerzia dei vari organi competenti. Il permesso è stato rilasciato il 4.3.2020; la certificazione di agibilità è stata rilasciata il 24.11.2021.

3.2. In punto di diritto, è noto che costituisce causa di forza maggiore soltanto quella imprevedibile e sopravvenuta che non dipende da un comportamento addebitabile anche solo a titolo di colpa.
Al di là delle pur condivisibili statuizioni della sentenza di primo grado circa il ruolo della società appellante nell'aver determinato un prolungamento del procedimento di approvazione del piano di lottizzazione mediante la proposizione di un nuovo piano e nella produzione di integrazioni istruttorie, evidentemente ritenute non soddisfacenti dall'autorità comunale, la quale ha reiterato più volte le richieste in tal senso, va osservato - ad integrazione della citata sentenza- che le agevolazioni in materia edilizia non possono spettare qualora l'edificazione sul terreno non sia realizzabile entro il termine di legge, anche se ciò avviene per causa indipendente dalla volontà dell'acquirente, ove la stessa non integri forza maggiore.
In proposito le Sezioni Unite si sono espresse sancendo il seguente principio: “In tema di agevolazioni tributarie, il beneficio di cui all'art. 33, comma 3, della I. n. 388 del 2000, nella formulazione applicabile ratione temporis al presente giudizio, si applica anche qualora l'edificazione non sia realizzata nel termine di legge, purché tale esito derivi non da un comportamento direttamente o indirettamente ascrivibile all'acquirente, tempestivamente attivatosi, ma per una causa esterna, sopravvenuta, imprevedibile ed inevitabile, malgrado l'adozione di tutte le precauzioni del caso, tale da configurare la forza maggiore, ovvero il factum principis, ciò rendendo inesigibile, secondo una regola generale immanente nell'ordinamento, il comportamento richiesto dalla norma nel termine da essa previsto” (Cass., SS.UU., Sentenza n. 8094 del 25.2.2020). Il caso riguardava un revirement di un comune, il quale -essendo mutata la compagine di maggioranza- aveva variato il PRG senza dare seguito ai provvedimenti attuativi della convenzione inerente al piano di lottizzazione, già stipulata con la società contribuente: rilevava dunque un imprevedibile factum principis.
Nel caso che ci occupa, invece, i pur significativi ritardi -da valutare tuttavia nell'ottica di un termine particolarmente lungo, di undici anni, entro cui l'opera avrebbe dovuto essere realizzata- sono dovuti -oltre che al concorso della società contribuente, come sopra ricordato- a situazioni riconducibili al contraddittorio procedimentale ovvero all'iniziativa di organi politici (l'adozione di una nuova legge da parte della provincia)
e non all'arbitrio dell'Amministrazione. La Corte ritiene quindi che difetti il requisito dell'imprevedibilità.

3.3. Condivisibile, infine, il punto della sentenza di primo grado, che nega che la pandemia da OV possa configurarsi quale causa di forza maggiore, essendo ciò stato implicitamente escluso dal legislatore, il quale
-come già evidenziato- ha ritenuto di non riconoscere la sospensione dei termini ai procedimenti edificatori come quello in esame.

4. Pure l'ultimo motivo di appello è privo di pregio.
La parte appellante deduce che le strutture degli edifici erano già completate alla data del 19.2.2021 e che pertanto non deve farsi riferimento al successivo momento del rilascio del certificato di agibilità.
La Corte osserva che, anche a voler ritenere conclusi i lavori nella data sopra indicata, il termine finale
(5.11.2020) era comunque spirato.

5. In conclusione, in conseguenza di tutto quanto sopra enunciato, deve affermarsi che trova conferma la decisione della Corte di giustizia tributaria di primo grado e, con essa, l'atto impositivo impugnato.

6. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura indicata in dispositivo, tenuto conto del valore della causa e della non elevata complessità della stessa.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Trento rigetta l'appello della società contribuente e la condanna a rifondere alla Agenzia delle entrate di Trento le spese del grado, che liquida in 2.200,00 euro onnicomprensivi.