Sentenza n. 106/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 14, riunita in udienza il 18/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
FANTINI UGO MARIA, Presidente e Relatore CELENTANO ROBERTO, Giudice LAUDANI MARINELLA, Giudice
in data 18/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 4214/2024 depositato il 13/09/2024
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 3 - Via Marcello Boglione 63 00125 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Resistente_1 P.IVA_1 Srl In Liquidazione -
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2454/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 22 e pubblicata il 21/02/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK7031300699 IVA-ALTRO 2017

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L'AGENZIA DELLE ENTRATE di ROMA 1 impugna la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di 1° Grado di Roma n. 5277 del 24.04.2023 con la quale è stato accolto parzialmente il ricorso del Resistente_1 S.r.l. in liquidazione avverso l'avviso di accertamento con il quale l'Ufficio recuperava a tassazione l'imposta di consumo sui liquidi da inalazione per l'anno d'imposta 2016, con conseguente ripresa IVA per complessivi € 96.986,00, oltre sanzioni per € 110.109,25 e interessi per € 18.121,77. Per l'anno 2016, oggetto del presente giudizio, l'Ufficio determinava una maggiore IVA pari al 22% dell'imposta di consumo accertata, in applicazione dell'art. 13, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 e dell'art. 78 della Direttiva CEE 2006/112, che impongono l'inclusione nella base imponibile IVA degli oneri verso terzi accollati al cessionario, tra cui l'imposta di consumo. La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma accoglieva parzialmente il ricorso, confermando la legittimità della pretesa tributaria ma disponendo l'annullamento delle sanzioni amministrative in ragione dell'accertata sussistenza di obiettive condizioni di incertezza normativa gravanti sulla portata applicativa dell'art. 62-quater del D.Lgs. n. 504/1995 nel periodo d'imposta in contestazione. Avverso tale pronuncia l'Agenzia delle Entrate proponeva appello censurando la sentenza di primo grado per violazione e falsa applicazione dell'art. 8 del D.Lgs. n. 546/1992 ed erronea valutazione della sussistenza delle condizioni di oggettiva incertezza normativa. L'Ufficio appellante sostiene che le vicende legate all'introduzione dell'art. 62-quater, comma 1, del D.Lgs. n. 504/1995 non configurerebbero alcuna oggettiva incertezza normativa, trattandosi piuttosto di un avvicendamento di emendamenti che non hanno mai determinato un'oscurità tale da indurre il contribuente ad una mancata comprensione della norma. L'Agenzia evidenzia, inoltre, che la stessa società contribuente, nel ricorso di primo grado, aveva rappresentato la propria piena consapevolezza dell'entità dell'imposizione, dichiarando espressamente che “un flacone di liquido di 10 ml finiva per scontare un'imposta di € 3,85”, e che la scelta di non applicare l'aliquota era motivata dalla sua
“insostenibilità” in quanto “vero e proprio salasso”, configurando così un preciso comportamento omissivo volontario. L'appellante conclude per l'accoglimento dell'appello con vittoria di spese. L'appellata non si è costituita.


MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello è infondato e va respinto.

1. La Corte ritiene che i giudici di primo grado abbiano correttamente valutato la sussistenza, nel caso di specie, di obiettive condizioni di incertezza normativa idonee a giustificare l'esclusione delle sanzioni amministrative per le seguenti ragioni.

1.1. Come emerge dalla ricostruzione effettuata, la disciplina dell'imposta di consumo sui liquidi da inalazione si è caratterizzata, nell'arco temporale rilevante (2014-2017), per una straordinaria instabilità normativa. Nel giro di pochi anni si sono succedute ben tre diverse formulazioni normative (comma 1 dell'art. 62-quater nella versione originaria del 2013, sua sostituzione con il comma 1-bis nel 2014, conferma di quest'ultimo nel 2017), intervallate da due pronunce della Corte Costituzionale (sentenza n. 83/2015 e sentenza n. 240/2017) e da molteplici provvedimenti cautelari del TAR Lazio. Tale situazione configura senza dubbio una condizione di oggettiva difficoltà di individuazione della norma applicabile, costituente uno dei principali fattori-indice dell'incertezza normativa oggettiva.

1.2. La circostanza che la disciplina sia stata per ben due volte sottoposta al vaglio di costituzionalità della Corte Costituzionale, con esito dichiarativo di illegittimità costituzionale nella prima pronuncia (sentenza n. 83/2015), costituisce un elemento di particolare rilievo ai fini della valutazione dell'incertezza normativa.

1.3. Come correttamente evidenziato dai giudici di primo grado, nell'anno 2016, anno d'imposta oggetto della presente controversia, era pendente il secondo giudizio di costituzionalità (conclusosi solo nel novembre 2017 con la sentenza n. 240), determinando una situazione di obiettiva incertezza circa la legittimità e l'ambito applicativo della norma tributaria. Sebbene la mera pendenza di un giudizio di illegittimità costituzionale o comunitaria di una norma tributaria non determina di per sé obiettiva condizione di incertezza, nel caso di specie tale pendenza si accompagna ad altri molteplici elementi di incertezza che, valutati complessivamente, integrano la fattispecie dell'incertezza normativa oggettiva.

1.4. A ciò si aggiungono le ripetute ordinanze cautelari del TAR Lazio (nn. 2914/2015 e 2900/2015) che disposero la sospensione del pagamento dell'imposta limitatamente ai liquidi non contenenti nicotina, nonché il provvedimento dell'Agenzia delle Dogane e Monopoli (determinazione prot. 11038 R.U.) che parimenti dispose la sospensione del pagamento dell'imposta. Tali provvedimenti hanno indubbiamente generato legittime aspettative negli operatori del settore circa la possibilità che anche il secondo intervento normativo venisse dichiarato costituzionalmente illegittimo, come era avvenuto per il primo.

1.5. La stessa Agenzia delle Dogane e Monopoli, con la citata determinazione, dispose la sospensione del pagamento dell'imposta per i liquidi non contenenti nicotina, dimostrando così l'incertezza applicativa esistente presso la stessa Amministrazione finanziaria. Tale circostanza integra il fattore-indice della contraddittorietà delle informazioni amministrative e dell'assenza di una prassi amministrativa consolidata, elementi rilevanti ai fini della configurazione dell'incertezza normativa oggettiva.

1.6. L'introduzione, con l'art. 8 del D.L. n. 119/2018, di una sanatoria particolarmente favorevole, con scadenze di pagamento differite per regolarizzare posizioni incomplete o omesse, costituisce un elemento che conferma implicitamente la condotta obiettivamente incerta del quadro normativo pregresso. Il Legislatore, infatti, prevede definizioni agevolate quando riconosce l'esistenza di oggettive difficoltà interpretative e applicative che hanno impedito agli operatori di conformarsi spontaneamente alla disciplina tributaria. Tale elemento, pur non essendo di per sé decisivo, si inserisce nel quadro complessivo degli indici di incertezza normativa oggettiva.

1.7. L'Agenzia delle Entrate sostiene che la società contribuente avesse piena consapevolezza dell'entità dell'imposizione e che la sua condotta fosse volontariamente omissiva per ragioni di convenienza economica. Tale argomentazione non è condivisibile. Infatti, occorre distinguere tra la consapevolezza dell'esistenza di una norma impositiva e la certezza circa la sua legittimità e portata applicativa nel quadro ordinamentale complessivo. La circostanza che la società fosse a conoscenza dell'ammontare dell'imposta astrattamente dovuta secondo la formulazione normativa vigente non esclude affatto che la stessa società potesse nutrire legittimi dubbi circa la legittimità costituzionale e l'effettiva applicabilità di tale norma, in considerazione del contesto normativo e giurisprudenziale sopra descritto.

2. La condotta omissiva della società si inserisce infatti in un contesto caratterizzato da:
− una prima pronuncia di incostituzionalità (sentenza n. 83/2015);
− ordinanze cautelari del TAR Lazio che sospendevano l'efficacia della norma;

− un provvedimento dell'Agenzia delle Dogane che disponeva la sospensione del pagamento dell'imposta;
− la pendenza di un secondo giudizio di costituzionalità;
− l'assenza di precedenti giurisprudenziali consolidati sull'interpretazione della nuova formulazione normativa. In tale contesto, appare del tutto legittimo e ragionevole che un operatore economico potesse nutrire seri dubbi circa l'effettiva applicabilità dell'imposta, confidando nell'esito favorevole del giudizio di costituzionalità pendente.

3. La condotta della società contribuente deve essere valutata anche alla luce del principio della tutela dell'affidamento legittimo, che costituisce un principio fondamentale dell'ordinamento tributario. Gli operatori del settore, di fronte a un quadro normativo così instabile e incerto, caratterizzato da provvedimenti cautelari di sospensione dell'imposta e dalla pendenza di giudizi di costituzionalità, potevano legittimamente confidare nella possibilità che la norma venisse nuovamente dichiarata incostituzionale o comunque disapplicata. La scelta di non applicare l'imposta, in attesa della definizione del contenzioso costituzionale e amministrativo, non può quindi essere equiparata a un comportamento elusivo o fraudolento, ma costituisce piuttosto una condotta ispirata a esigenze di necessaria ed improcrastinabile salvaguardia imprenditoriale, come correttamente evidenziato nella sentenza di primo grado. Occorre, infatti, considerare che l'imposta, nella misura prevista, risultava particolarmente gravosa per i piccoli e medi operatori del settore, incidendo per oltre il 500% sul costo di produzione dei liquidi. In tale contesto, la scelta di attendere la definizione del quadro normativo appare del tutto ragionevole e non censurabile.

4. Alla luce delle considerazioni che precedono, la Corte ritiene che nel caso di specie sussistano tutti gli elementi costitutivi dell'incertezza normativa oggettiva.

5. Va, inoltre, precisato che l'esclusione delle sanzioni per incertezza normativa oggettiva non comporta alcuna contestazione circa la legittimità della pretesa tributaria relativa al recupero dell'imposta di consumo e della conseguente IVA. La sentenza della Corte Costituzionale n. 240/2017 ha infatti definitivamente chiarito la legittimità costituzionale della disciplina contenuta nell'art. 62-quater, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 504/1995, confermando il principio dell'assoggettamento ad imposta di consumo anche dei liquidi non contenenti nicotina.

6. Conseguentemente, l'imposta di consumo e l'IVA accertate dall'Ufficio per l'anno d'imposta 2016 sono pienamente dovute, unitamente agli interessi legali, mentre vanno escluse le sole sanzioni amministrative in applicazione del principio dell'incertezza normativa oggettiva.

7. Le spese del presente grado di giudizio, considerata la peculiarità della vicenda e la complessità delle questioni interpretative affrontate, nonché l'evoluzione giurisprudenziale e gli interventi della stessa amministrazione finanziaria che hanno interessato la natura della controversia, vanno compensate tra le parti.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia rigetta l'appello. Spese compensate. Così deciso in Roma nella Camera di Consiglio del 18 dicembre 2025
IL PRESIDENTE RELATORE
UG MA TI