Sentenza n. 74/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del VENETO Sezione 5, riunita in udienza il 17/02/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
MINGARELLI ALBERTO, Presidente
CO GI, RE
MERCURIO FRANCESCO, Giudice
in data 17/02/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 555/2023 depositato il 29/06/2023

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Padova - Via Turazza 37 35128 Padova PD
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Camera Di Commercio Industria Artigianato E Agricolt. Padova - 00654100288
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 466/2022 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado PADOVA sez. 1
e pubblicata il 29/12/2022
Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO IRES 2015
- DINIEGO RIMBORSO IRES 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: la rappresentante dell'ufficio si riporta a quanto in atti
Resistente/Appellato: la difesa dell'appellata si riporta a quanto in atti dedotto e chiede conferma della sentenza

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1) Preliminarmente va dato atto che, per effetto della riunione disposta dalla corte di giustizia tributaria di primo grado di Padova, la presente sentenza concerne i ricorsi introduttivi proposti dalla Camera di
Commercio Industria Artigianato Agricoltura di Padova:
1.1) R.G.R. 243/2022, avverso il provvedimento di diniego tacito all'istanza di rimborso, presentata all'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Padova in data 20 giugno 2017 (prot. n. 0068157) e la conseguente richiesta di condanna alla restituzione della somma di Euro 602.443,45, di cui Euro 307.858,00 relativi ad IRES per il periodo d'imposta 2015 ed Euro 294.585,45 relativi all'imposta sostitutiva di rivalutazione indebitamente versata, oltre che agli interessi maturati per legge sulle somme indebitamente versate e chieste a rimborso.
1.2) R.G.R. 244/2022, avverso il provvedimento di diniego tacito all'istanza di rimborso, presentata all'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Padova in data 17 febbraio 2020 (prot. n. 0016996) e la conseguente richiesta di condanna alla restituzione della somma di Euro 1.638.780,00 relativi ad IRES per il periodo d'imposta 2017, oltre che agli interessi maturati per legge sulle somme indebitamente versate e chieste a rimborso.
2) Tenuto conto del principio di chiarezza e sinteticità degli atti giudiziari, ai fini dell'illustrazione delle questioni controverse e delle ragioni della pronuncia, si intendono integralmente richiamati e si fa esplicito rinvio: alle istanze di rimborso e ricorsi introduttivi avverso il silenzio tacito, alla sentenza di primo grado, agli atti e documenti prodotti dalla parte contribuente e dall'Amministrazione finanziaria, alla giurisprudenza della Corte di Cassazione citata in motivazione.
3) L'art. 3, commi 27, 28, e 29, della legge 244/2007 ha previsto che le amministrazioni di cui all'articolo 1, comma 2, d.lgs. 165/2001 - tra le quali le Camere di Commercio - nel rispetto delle procedure a evidenza pubblica, dovevano cedere a terzi le società e le partecipazioni cosiddette vietate, ovvero aventi per oggetto attività di produzione di beni e di servizi non strettamente necessarie per il perseguimento delle proprie finalità istituzionali.
In ottemperanza a tale disposizione, con delibera n. 21 del 13/02/2012, la “Camera di Commercio Industria
Artigianato Agricoltura di Padova” (nel prosieguo CCIAA) ha deliberato la dismissione della partecipazione nella “Società_1 spa”, già “Società delle Autostrade di Venezia e Padova spa” (nel prosieguo “Società_1 spa”).
Ai fini fiscali, ai sensi dell'art. 5, comma 1, legge 448/2001, l'Ente ha: operato la rivalutazione del valore di acquisto della medesima partecipazione, esercitato la relativa opzione in sede di dichiarazione dei redditi per l'annualità 2012, versato l'imposta sostitutiva pari a 294.585,45, corrisposta in 3 rate (29/06/2012,
01/07/2013 e 30/06/2014).
4) Nelle more di tale operazione, a seguito di alcune modifiche statutarie deliberate da “Società_1 spa”, la CCIAA ha deciso di recedere dalla partecipazione. Il recesso, formalizzato in data 19/07/2012, è stato contestato da “Società_1 spa” e la controversia si è conclusa con un lodo arbitrale a seguito del quale la società autostradale è stata condannata a rifondere alla CCIAA la somma di 10.685.800 euro, corrisposta negli anni 2015 e 2017 e la differenza tra tale importo e il costo storico delle partecipazioni della CCIAA è stata dichiarata reddito di capitale assoggettato all'IRES.
5) Successivamente la CCIAA si è avveduta di non aver considerato che al fine di agevolare la dismissione delle partecipazioni non necessarie, la legge aveva previsto, sin dal 2013, anche con norme di interpretazione autentica, l'esenzione da IRES delle plusvalenze realizzate attraverso le dismissioni ed in particolare, con riferimento alla dismissione delle partecipazioni non necessarie, l'art. 1, comma 568-bis, della legge
147/2013, disponeva che: «Ai fini delle imposte sui redditi (…), le plusvalenze non concorrono alla formazione del reddito e del valore della produzione netta (…)».
Conseguentemente la CCIAA ha notificato all'Agenzia delle Entrate le istanze di rimborso citate al capo 1)
e formatosi il silenzio-rifiuto ha proposto i ricorsi introduttivi della presente controversia.
6) Riuniti i ricorsi, dopo aver precisato «... per completezza di esposizione, che tutte le domande appaiono connotate da tempestività e sorrette, quanto alla dimostrazione dei versamenti concretamente effettuati, da ampia documentazione.», la corte di giustizia tributaria di primo grado ha preliminarmente rigettato l'eccezione di inammissibilità del ricorso, limitatamente al rimborso dell'imposta sostitutiva, per essere stata dedotta, nell'istanza, una sorta di actio indebiti, laddove nel ricorso la causa petendi sarebbe stata prospettata sotto il profilo dell'errore.
Quanto al merito, con una motivazione articolata ed esaustiva alla quale si rinvia per economia di scrittura,
i primi giudici hanno rigettato l'impugnazione del diniego di rimborso dell'imposta sostitutiva e accolto quella contro il diniego di rimborso dell'IRES, compensando le spese di lite.
7) Avverso tale pronuncia l'Agenzia delle Entrate ha proposto un appello con il quale ribadisce l'inammissibilità del ricorso R.G.R. n. 243/2022 (concernente il rimborso dell'imposta sostitutiva di rivalutazione indebitamente versata) e deduce l'erroneità della sentenza per aver ritenuto che l'operazione di recesso posta in essere dalla Camera di Commercio di Padova rientri nelle ipotesi di esenzione da IRES in relazione alla plusvalenza generata.
8) La CCIAA di Padova si è costituita con atto di controdeduzioni e appello incidentale, con il quale chiede il rigetto dell'appello dell'Ufficio e propone appello incidentale ai fini del riconoscimento del diritto al rimborso anche dell'imposta sostitutiva, nonché la condanna dell'Agenzia delle Entrate alla corresponsione degli interessi di legge.

MOTIVI DELLA DECISIONE

9) Con il primo motivo l'Agenzia delle Entrate deduce l'erroneità della sentenza per non aver dichiarato l'inammissibilità del ricorso R.G.R. n. 243/2022 (diniego rimborso imposta di rivalutazione), in quanto nell'istanza di rimborso dell'imposta sostitutiva la CCIAA ha esposto trattarsi «... di versamento privo di causa che determina un indebito arricchimento da parte dell'Erario ai sensi dell'art. 2041 c.c. È evidente che l'opzione per il riallineamento non sarebbe stata esercitata se solo la Camera di Commercio avesse saputo,
o solo potuto prevedere, che il legislatore sarebbe intervenuto attraverso una disposizione agevolativa», per poi aggiungere in sede contenziosa che «... era evidente l'equivoco sulla portata dell'enunciato normativo da parte della Camera di Commercio che giammai avrebbe dovuto rivalutare azioni nella prospettiva del recesso …». Sul punto, tenuto conto della giurisprudenza di legittimità richiamata, ma anche del principio enunciato dall'art. 10 della legge 220/2000, secondo il quale «I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede.» va condivisa l'osservazione dei primi giudici sull'inammissibilità della configurazione di «... un'ingiustificata asimmetria, sul piano processuale, delle facoltà delle parti.», riconducibile alle circostanze «... il ricorrente debba rimanere vincolato alle ragioni espresse nell'istanza di rimborso» e «... che l'Ufficio potrebbe porre a fondamento del diniego ragioni diverse da quelle esplicitate nell'istanza di rimborso ...».
Ne consegue la conferma del rigetto dell'eccezione di inammissibilità del ricorso R.G.R. n. 243/2022.
10) Con il secondo motivo l'Agenzia delle Entrate deduce l'erroneità della sentenza sotto più profili per aver ritenuto che l'operazione di recesso posta in essere dalla Camera di Commercio di Padova rientri nelle ipotesi di esenzione da IRES in relazione alla plusvalenza generata e la conseguente violazione di legge con riferimento al comma all'art. 1, comma 568-bis, lett. b), della legge 147/2013 che prevede la procedura di evidenza pubblica quale condizione dell'alienazione delle partecipazioni e all'art. 1, commi 611, 612 e
614, della legge 190/2014, applicabili al caso di specie.
L'Amministrazione finanziaria fonda la contestazione sulla circostanza che la norma agevolativa è applicabile solo nell'ipotesi di cessioni di quote effettuate nell'ambito di una procedura ad evidenza pubblica.
10.1) La difesa di parte contribuente riconosce esplicitamente che nel caso in esame non è stata espletata alcuna procedura di evidenza pubblica, ma contrappone la tesi che la sentenza di primo grado non sarebbe fondata su «... alcuna interpretazione estensiva della disposizione di favor perché il comma 568-bis cit. si riferisce alle “plusvalenze” realizzate mediante “alienazione”. Il presupposto è duplice: che ci sia una plusvalenza e che ci sia una alienazione delle azioni. Tale presupposto si è perfettamente verificato nel nostro caso: Camera di Commercio ha venduto le azioni e dalla vendita è emersa una plusvalenza.».
10.2) L'Agenzia delle Entrate evidenzia che «Se è ben vero e mai revocato in dubbio che la ratio dell'intervento legislativo sia favorire la dismissione delle partecipazioni non necessarie, non è affatto condivisibile che ogni dismissione comunque realizzata – dunque anche per il tramite del recesso – legittimi l'esenzione da imposta.» L'osservazione è fondata e condivisibile.
Tuttavia, considerato che la norma non esclude esplicitamente le alienazioni operate mediante recesso e compete alla giurisdizione tributaria anche l'interpretazione della volontà del legislatore, pur sussistendo fondati dubbi interpretativi, il Collegio ritiene ragionevole confermare il giudizio di primo grado.
11) La difesa della CCIAA ha proposto appello incidentale deducendo l'illegittimità ed erroneità della sentenza nella parte in cui il primo giudice non ha accolto il ricorso relativo al silenzio formatosi sulla domanda di rimborso dell'imposta sostitutiva di rivalutazione.
11.1) Sul punto va dato atto all'Agenzia delle Entrate che «... l'applicazione dell'imposta sostitutiva di cui si tratta si è determinata su opzione del contribuente, manifestata nella dichiarazione per l'anno di imposta
2012. Difettano dunque i presupposti per il ricorso alla procedura del rimborso ex art. 38 del d.p.r. n. 602 del 1973 in quanto siamo in presenza non di una dichiarazione di scienza suscettibile di essere corrette in caso di errore, bensì di una manifestazione di volontà irretrattabile, salvo che nel caso di errore obiettivamente riconoscibile ed essenziale ai sensi dell'art. 1428 c.c. (così, tra le altre, C. Cass. n. 20044/2020, n. 19215/2017, n. 26317/2016).». 11.2) Dagli atti di causa risulta evidente che la dismissione e conseguente rivalutazione è stata valutata e ponderata dalla Giunta della CCIAA e formalizzata con la delibera n. 21/2012, del 13/02/2012 ed è stato dato seguito alla procedura anche dopo l'approvazione delle modifiche allo statuto di “Società_1 spa” che, ad avviso della CCIAA di Padova, legittimavano l'esercizio del diritto di recesso da parte dei soci che non vi avevano concorso.
Infatti, sebbene le modifiche statutarie di “Società_1 spa” fossero state approvate in data 27/06/2012, il successivo 29/06/2012 la CCIAA ha acquisito la perizia asseverata ai fini della rivalutazione e versato la prima rata dell'imposta dovuta, cristallizzando in tal modo la volontà irretrattabile di procedere alla dismissione avvalendosi contestualmente dell'istituto della rivalutazione.
11.3) A quanto precede va aggiunto che la CCIAA ha formalizzato la decisione di recedere da “Società_1 spa” con delibera della Giunta camerale n. 172/2012, del 11/07/2012, nella quale è espressamente richiamata la precedente delibera n. 21/2012, ma è assente qualsiasi riferimento al fatto che il recesso determinerebbe la revoca della procedura di dismissione e rivalutazione, che, pertanto, risulta ulteriormente confermata, anche per effetto del versamento di tutte le rate delle imposte dovute per effetto della rivalutazione.
11.4) Tenuto conto di quanto precede, appare pienamente condivisibile e meritevole di ulteriore conferma,
l'osservazione dei primi giudici che «l'opzione di esercitare la facoltà di recesso costituisce un posterius rispetto alla decisione di procedere alla rivalutazione della partecipazione, ragion per cui la tesi secondo cui la Camera di Commercio “giammai avrebbe dovuto rivalutare azioni nella prospettiva del recesso” (pag. 3 del ricorso n. 243), a prescindere dall'assenza di qualsiasi grumo indiziario sulla riconoscibilità dell'accampato errore, non trova riscontro nella sequenza dei fatti accertati, come documentati dalla stessa ricorrente. Invero non è predicabile un vizio nel processo di formazione della volontà in relazione a una finalità diversa da quella, ad essa coerente, che ha effettivamente determinato la volizione, ed emersa, a seguito di un ripensamento, in un momento successivo. Non vi è stata, pertanto, né poteva esservi, attesa la sequenza cronologica degli eventi, alcuna incidenza, nel processo formativo della volontà, di una falsa o distorta rappresentazione della realtà, che, al di là dell'essenzialità e della riconoscibilità, determina l'efficacia invalidante dell'errore (Cass., 1° ottobre 2009, n. 21074). La ricorrente aveva infatti ben presente, al momento dell'originaria volizione, la possibilità di procedere alla rivalutazione ai fini della dismissione della partecipazione e, per altro, non risulta averla abbandonata del tutto al momento della decisione di esercitare il diritto di recesso: nella citata delibera n.172/2012, oltre all'adozione di tale opzione, si dà atto che “è attualmente in corso un'ulteriore perizia di stima da parte di professionista abilitato per un'ulteriore verifica del valore unitario per azione da porre a base d'asta”. In definitiva, deve ritenersi che gli organi della ricorrente, di per sé composti da soggetti dotati di specifica competenza ed assistiti da validi professionisti, avessero piena consapevolezza del ventaglio delle possibilità a disposizione per la dismissione, (dall'originaria cessione, cui certamente si ricollega la rivalutazione in esame, alla successiva scelta di esercitare il diritto di recesso).».
12) Per le ragioni sovraesposte, vanno rigettati il ricorso principale e quello incidentale e confermata la sentenza di primo grado.
13) La natura interpretativa della controversia giustifica l'integrale compensazione fra le parti del doppio grado di giudizio, ex art. 15, comma 2, d.lgs. 546/1992.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia tributaria regionale per il Veneto rigetta l'appello principale e quello incidentale e conferma la sentenza di primo grado. Spese del doppio grado compensate.
Così deciso in Venezia-Mestre, nella camera di consiglio del 17/02/2025.