Sentenza n. 1225/2026
Depositata il 25/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 5, riunita in udienza il 15/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
REALI ROBERTO, Presidente
DE MASELLIS LA, AT
LUCIANO DONATO, Giudice
in data 15/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 4054/2022

proposto da

Ricorrente_1 Fall.to 353/2018 - Cur. Fall.re Nominativo_0 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 1 - Via Ippolito Nievo 48 00153 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 6907/2017 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ROMA sez. 31 e pubblicata il 17/03/2017
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK3035402326 IPOTECARIE E CATASTALI-ALTRO 2009
a seguito di discussione in camera di consiglio
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: A) in via principale, annullare integralmente l'avviso di accertamento per errata qualificazione dell'importo ricevuto come acconto anziché come caparra;
B) in via subordinata, dichiarare non dovuta l'imposta per illegittimità della contestazione in violazione del principio di doppia imposizione fiscale nella misura in cui richiede nuovamente il versamento dell'imposta già confluita nella dichiarazione
IVA relativa all'anno di imposta 2010; C) in subordine, dichiarare l'illegittimità della rettifica nella parte in cui richiede il pagamento dell'imposta e dei relativi interessi, con conseguente necessità di compensare la richiesta con il credito IVA risultante dalla dichiarazione del 2009; D) in ulteriore subordine, riconoscere la compensazione in capo al Fallimento Ricorrente_1 fra il riconoscimento del minor credito per IVA per il 2009 e il minor debito IVA per il 2010 (ambedue per euro 600.000,00); E) in via ulteriormente subordinata, disapplicare e, pertanto, dichiarare non dovute le sanzioni per l'esistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata delle disposizioni normative applicabili. Con vittoria di spese, diritti ed onorari del presente grado di giudizio
Resistente/Appellato: Rigettare il ricorso in riassunzione presentato dalla Società ed accogliere le ragioni dell'Ufficio, confermando la piena legittimità dell'avviso di accertamento impugnato, con condanna della riassumente al pagamento delle spese del giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il Fallimento della società Ricorrente_1 s.r.l. unipersonale, in persona del curatore fallimentare, ha proposto ricorso in riassunzione a seguito dell'ordinanza della Corte di Cassazione, Sesta Sezione Civile – T, n.
07037/2022 del 26.01.2022, depositata in data 3.03.2022, di annullamento con rinvio della sentenza n.
9540/16/2018 della C.T.R. per il Lazio, depositata in data 31.12.2018, che aveva accolto l'appello della società nel giudizio interrotto a seguito del fallimento della società nelle more intervenuto (sentenza del
Tribunale di Roma n. 358/2018 del 03.05.2018) e successivamente riassunto dalla curatela, avverso la sentenza della C.T.P. di Roma n. 6907/2017, depositata il 17.03.2017, di rigetto del ricorso della contribuente avverso l'avviso di accertamento n. TK3035402326/2014, emesso, ai sensi 2 dell'art. 54, comma 4, del D.
P.R. n. 633/72, sulla base del processo verbale di constatazione redatto in data 28.05.2014 nei confronti della "Ricorrente_1 S.r.l.", avente ad oggetto la rettifica della dichiarazione mod. Iva 2010 presentata dalla società per l'anno d'imposta 2009. Con sentenza n. 6907/2017, depositata il 17.03.2017, la C.T.P. di Roma rigettava il ricorso del contribuente rilevando: a) che il versamento di euro 3.000.000,00 nel 2009 doveva qualificarsi acconto sul prezzo della cessione del complesso immobiliare in difetto di un contratto preliminare registrato;
b) che non sussistevano le obiettive condizioni di incertezza sulle disposizioni applicabili.
Con sentenza n. 9540/2018 la C.T.R. del Lazio accoglieva integralmente l'appello sul presupposto dell'errata qualificazione come acconto, in luogo di caparra, dell'importo di euro 3.000.000,00 corrisposto in data

2.07.2009 dalla società. Nell'accogliere l'appello della società contribuente, con compensazione delle spese di lite, così statuiva: “Nella specie, l'Ufficio non ha contestato che l'importo versato un anno prima del rogito notarile in base agli usi e consuetudini, andava qualificato come caparra. Ne consegue che, mancando la prova della volontà esplicita di qualificare come acconto l'importo versato – trattandosi quindi di una clausola contrattuale ambigua, assume rilievo determinante l'uso interpretativo locale che considera caparra l'importo corrisposto senza alcuna specificazione circa la natura di tale dazione di denaro in relazione ad una compravendita, nel senso che tale clausola abitualmente praticata nella zona si presume voluta dalle parti anche se non espressamente richiamata. Al riguardo, la Suprema Corte ha chiarito che gli usi normativi hanno rilievo in presenza di clausole ambigue costituendo un criterio ermeneutico di carattere oggettivo presupponente una persistente incertezza in ordine alla identificazione della effettiva volontà delle parti
(Cass. n. 6601/2012). Non avendo, pertanto, l'Ufficio contestato in via di fatto l'esistenza dell'uso interpretativo in questione (il fatto cioè che la dazione di una somma nell'ambito di una compravendita, senza specificare il titolo cioè se trattasi di caparra o acconto, debba essere qualificata a titolo di caparra) dovrà necessariamente interpretarsi la clausola in questione concernente il versamento di tale importo, come versamento effettuata a titolo di caparra. Alla luce delle considerazioni che precedono l'appello deve essere accolto”. Con ricorso per cassazione notificato a mezzo P.E.C. il 6.05.2020, l'Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza n. 9540/2018 emessa dalla Commissione Tributaria Regionale Lazio, Sez. 16, depositata in data
31.12.2018 e non notificata, resa nel giudizio di cui al n. 9474/2017 di R.G.A.
In data 3/03/2022 la Suprema Corte di Cassazione ha depositato l'Ordinanza n. 07037/2022 del 26.01.2022 con cui accoglieva il ricorso dell'Ufficio rinviando, per la decisione del merito e la regolazione delle spese del giudizio di legittimità, a questa C.T.R. in diversa composizione.
La Corte di legittimità osserva in motivazione:” che il ricorso è affidato ad unico motivo di doglianza;
che con l'unico motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione artt. 2, 6, 21 e 23 del d.P.R. n.
633/1972, nonché artt. 1362, 1363 e 1385 c.c.; che l'anticipato versamento di una somma di danaro o di una quantità di altre cose fungibili può costituire una caparra confirmatoria ove, nell'intenzione delle parti, dette cose siano date per conseguire gli scopi pratici di cui all'art. 1385 cod. civ., con riferimento anche alle ipotesi di inadempimento del contratto;
ne consegue che per il positivo riscontro della predetta qualificazione il giudice del merito è tenuto ad indagare in ordine all'effettiva intenzione delle parti, attraverso l'esame del complessivo regolamento contrattuale dalle stesse voluto, non essendo sufficiente il mero elemento formale della denominazione come "caparra" da quelle adoperata in riferimento al versamento stesso (Cass.,
12423/2018; Cass., 3736/2019); che, nella specie, la CTR non si è uniformata a tale principio, avendo guardato non all'intenzione delle parti come emergente dal significato complessivo del contratto, bensì all'uso interpretativo del luogo, per concludere che l'Ufficio non aveva contestato essere l'usus /od nel senso della caparra piuttosto che dell'acconto sul prezzo;
che, pertanto, il ricorso è fondato e dev'essere accolto”.
L'istante in riassunzione, richiamata la genesi del ricorso avverso l'avviso di accertamento e tutti gli scritti difensivi, precisa che gli usi negoziali assolvono una funzione specificamente interpretativa, come criterio di chiarimento delle clausole ambigue o parametro delucidativo da impiegare laddove la comune intenzione dei contraenti non sia accertabile o, comunque, non risulti univoca. Se, quindi, la comune intenzione non risultasse in modo sicuro e non emergesse con certezza quale sia stato l'intento perseguito dalle parti, il procedimento interpretativo non potrebbe dirsi concluso, dovendosi impiegare i criteri previsti dalle altre disposizioni. Essi si richiamano a ciò che suole praticarsi fra contraenti, ma in riferimento non alla pratica individuale, bensì a quella generale. Le pratiche generali in questione – che il giudice può comunque applicare direttamente quando ne abbia conoscenza – altro non sono se non le medesime pratiche generalizzate degli affari già costituenti uso negoziale che vengono in rilievo in funzione interpretativa e non integrativa, onde chiarire il significato di clausole contrattuali dubbie. L'adesione delle parti a detti usi è presunta, come nel caso di specie profilatosi a prescindere da un richiamo espresso, ed erra in diritto il giudice che, nelle ipotesi di volontà contrattuale rimasta incerta nonostante il ricorso ai criteri soggettivi di cui agli artt. 1362 ss. c.c. ed in violazione dell'art. 1368 c.c., non la presume quando dovrebbe farlo in ossequio al predetto canone ermeneutico. Difatti, la ragione giustificatrice di detta presunzione va ravvisata proprio nella persistente ambiguità della manifestazione di volontà delle parti nel suo significato (non esplicitato testualmente né ricavabile alla luce dei criteri ermeneutici soggettivi) di qualificare la dazione della somma di denaro come acconto;
da qui la necessità di ricercare il significato obiettivo della dichiarazione negoziale attribuendo rilievo all'uso interpretativo locale secondo cui è da ritenersi caparra l'importo versato senza alcuna specificazione circa la natura della dazione di denaro in caso di compravendita definitiva, presumendosi voluta dalle parti, senza necessità di richiamo espresso, detta clausola impiegata abitualmente nella prassi contrattuale del contesto territoriale di riferimento.
L'Ufficio si è costituito ed ha depositato controdeduzioni al ricorso in riassunzione in cui sottolinea che con la sopra citata ordinanza n. 7037/2022 la Corte di Cassazione ha chiaramente delineato il perimetro entro il quale dovrà svolgersi il presente giudizio di merito, ossia la corretta qualificazione del versamento corrisposto dalla società acquirente Società_2 s.r.l. a favore della alla Ricorrente_1 S.r.l., conformandosi al principio di diritto secondo cui l'attività dell'interprete deve essere rivolta ad indagare in ordine all'effettiva intenzione delle parti attraverso l'esame del complessivo regolamento contrattuale dalle stesse voluto. Tale indagine dovrà essere finalizzata a riscontrare se l'anticipato versamento di una somma di denaro possa costituire caparra confirmatoria non sulla base di un elemento meramente formale quale quello della sua denominazione, quanto attraverso la verifica che nella comune intenzione delle parti le somme in questione sono state date o meno per “gli scopi di cui all'art. 1385 cc cod. civ., con riferimento anche alle ipotesi di inadempimento del contratto”. Al fine di una corretta qualificazione del versamento in esame, occorre, pertanto, procedere ad un'analisi puntuale ed approfondita del regolamento negoziale formalizzato nell'atto di compravendita in esame, prescindendo da un'interpretazione basati sugli usi negoziali, così come erroneamente pretenderebbe controparte. Ebbene, proprio dalla lettura degli articoli del contratto che disciplinano il prezzo di vendita e che di seguito si riportano, emerge chiaramente come la natura di “acconto sul prezzo” attribuito dall'Ufficio al versamento delle somme in contestazione appaia pienamente conforme alla volontà dei contraenti. Secondo la giurisprudenza di legittimità, la dazione anticipata di una somma di danaro, effettuata al momento della conclusione del contratto, costituisce caparra confirmatoria qualora risulti espressamente che le parti abbiano inteso attribuire al versamento anticipato non solo la funzione di anticipazione della prestazione, ma anche quella di rafforzamento dell'esecuzione dell'obbligazione contrattuale, circostanza che non si è verificata nel caso di specie. Pertanto, l'importo di € 3.000.000,00, corrisposto in data 02/07/2009, in mancanza di prove contrarie del contribuente, è stato correttamente considerato come anticipazione del corrispettivo pattuito, con i conseguenti obblighi di documentazione
(emissione della fattura) e registrazione dell'operazione che ne derivano. Alla luce delle considerazioni sopra svolte, deve ritenersi, pertanto, corretto il recupero effettuato dall'Ufficio.
L'istante in riassunzione ha depositato memoria illustrativa.
In data odierna la controversia è stata assunta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte, decidendo in sede di rinvio, ritiene non meritevole di accoglimento l'appello riassunto dal Fallimento della società Ricorrente_1
La rettifica della dichiarazione Mod. Iva 2010 presentata dalla società per l'anno d'imposta 2009 scaturisce dall'attività istruttoria posta in essere dai verificatori ai fini della verifica della corretta applicazione del regime riservato alle partecipazioni esenti, disciplinato dall'articolo 87 del TUIR, con riferimento all'operazione di conferimento di ramo d'azienda e successiva cessione della partecipazione detenuta nella società conferitaria. Nel corso delle operazioni di verifica è emersa un'ulteriore fattispecie, la quale, sostanziandosi nell'omessa fatturazione e registrazione di operazioni imponibili, ha comportato la violazione degli artt. 2,
21 e 23 del DPR 633/1972. In particolare, con atto di compravendita del 24 giugno 2010, a rogito del Notaio Nominativo_1, n. 44948 di Repertorio e n. 14982 di Raccolta, la Ricorrente_1 ha venduto alla società Società_2 S.r.l. (C.F. P.IVA_2) delle “porzioni immobiliari ricomprese nel complesso immobiliare in Roma con accessi da Indirizzo_1 numeri 111-Indirizzo_2 (complanare della “A1” Roma- Napoli), nonché da Indirizzo_3 numeri 147/149 e da Indirizzo_4 (...)”. Il prezzo della compravendita è stato convenuto in € 5.700.000,00, che, per l'importo di € 3.000.000,00, è stato corrisposto “(...) mediante il netto ricavo del finanziamento concesso dalla Banca_1 AG con atto a rogito del Notaio Nominativo_2 di Roma in data 2 luglio 2009 rep.n. 497/306 utilizzato per il rimborso del capitale bullet della linea di mutuo 1034527030 intestata alla società venditrice giusta operazione effettuata dalla Areal Bank AG in data 2 luglio 2009 come risulta dalla dichiarazione rilasciata dalla banca stessa in data 23 giugno 2010 (...)” In mancanza di prove contrarie offerte dalla contribuente, i verificatori hanno ritenuto che l'importo di € 3.000.000,00, corrisposto in data 02/07/2009, fosse da considerare a tutti gli effetti quale anticipazione del corrispettivo pattuito, con i conseguenti obblighi di documentazione (emissione della fattura) e registrazione dell'operazione che ne derivavano.
Trova applicazione il principio affermato dalla Corte di legittimità nella sentenza rescindente secondo cui per il positivo riscontro della già menzionata qualificazione occorre indagare in ordine all'effettiva intenzione delle parti, attraverso l'esame del complessivo regolamento contrattuale dalle stesse voluto, non essendo sufficiente il mero elemento formale della denominazione come "caparra" da quelle adoperata in riferimento al versamento stesso (Cass., 12423/2018; Cass., 3736/2019) Invero, proprio dalla lettura degli articoli del contratto che disciplinano il prezzo di vendita e che di seguito si riportano, emerge chiaramente come la natura di “acconto sul prezzo” attribuito dall'Ufficio al versamento delle somme in contestazione appaia pienamente conforme alla volontà dei contraenti: “ARTICOLO 3) Il prezzo della presente compravendita viene dalle parti convenuto ed a me dichiarato in Euro 5.700.000,00
(cinquemilionisettecentomila virgola zero zero) oltre IVA come per legge e viene regolato come segue: - quanto ad euro 3.000.000,00 (tremilioni virgola zero zero) la societa venditrice, in persona come sopra, dichiara di averli ricevuti prima di ora e con la firma del presente atto rilascia la relativa quietanza;
- quanto ai residuali euro 2.700.000,00 (duemilionisettecentomila virgola zero zero) la Società acquirente, in persona come sopra si obbliga a corrisponderli alla societa venditrice,infruttiferi di interessi, entro e non oltre il 30 giugno 2011. Così regolato il prezzo di vendita la società venditrice, in persona come sopra, si dichiara soddisfatta e rinuncia a qualsiasi diritto di ipoteca legale, con esonero per il Sig. Nominativo_3 dei RR. II. da ogni responsabilità al riguardo. La mancata trascrizione entro il 31 dicembre 2013 dell'atto di citazione tendente ad ottenere la risoluzione del presente contratto per inadempimento della parte acquirente, costituirà prova dell'avvenuto pagamento dell'intero prezzo di vendita senza che sia necessario un formale atto notarile di quietanza. ARTICOLO 4) Ai sensi e per gli effetti della legge 248/2006 e della legge 296/2006, il legale rappresentante della società venditrice ed il legale rappresentante della società acquirente, in via sostitutiva di atto di notorietà ai sensi del DPR 445/2000 previa mia ammonizione sulle responsabilità penali in caso di dichiarazioni mendaci, e consapevoli dei poteri di accertamento dell'Amministrazione finanziaria e della sanzione amministrativa applicabile in caso di omessa, incompleta o mendace indicazione dei dati, dichiarano: a) che il prezzo come sopra dichiarato di euro 5.700.000,00 (cinquemilionisettecentomila virgola zero zero) è stato corrisposto per euro 3.000.000,00 (tremilioni virgola zero zero) mediante il netto ricavo del finanziamento concesso dalla Banca_1 AG con atto a rogito del Notaio Nominativo_2 di Roma in data 2 luglio 2009 rep.n. 497/306 utilizzato per il rimborso del capitale bullet della linea di mutuo 1034527030 intestata alla società venditrice giusta operazione effettuata dalla Areal Bank Ag in data 2 luglio 2009 come risulta dalla dichiarazione rilasciata dalla banca stessa in data 23 giugno 2010 che in copia si allega al presente atto sotto la lettera "A" omessane la lettura per espressa dispensa dei comparenti che ne hanno piena conoscenza;
- quanto ai residuali euro 2.700.000,00 (duemilionisettecentomila virgola zero zero) verranno corrisposti dalla società acquirente alla società venditrice secondo i termini e le modalità indicate al superiore articolo 3)”.
Non appare revocabile in dubbio sulla base di quanto chiaramente esplicitato nell'atto di vendita che la somma di tre milioni è parte del prezzo di vendita e risulti corrisposta a titolo di acconto sull'importo complessivo di € 5.700.000,00. Non è presente alcun riferimento nel contratto alla corresponsione della somma, quantomeno in parte, a titolo di caparra né risultano elementi intrinseci ed estrinseci al contratto da cui possa desumersi che i contraenti abbiano voluto riconoscere alla somma versata la funzione di caparra.
La volontà delle parti di attribuire alla somma di € 3.000.000, già corrisposta, la valenza di acconto sul prezzo si evince inequivocabilmente dal contratto di vendita, come già ritenuto dal giudice di prime cure.
Il versamento di un acconto, a titolo di anticipazione del corrispettivo pattuito, assume rilevanza ai fini Iva, con il conseguente obbligo, per il cedente o prestatore, di emettere la relativa fattura, con addebito dell'imposta.
Sulla scorta delle considerazioni che precedono l'appello del Fallimento della società Ricorrente_1 non è meritevole di accoglimento.
La specificità delle questioni trattate giustifica la compensazione delle spese del presente grado e di quelle di legittimità.

P.Q.M.

a) Respinge l'appello; b) spese compensate.