Sentenza n. 105/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 14, riunita in udienza il 18/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
FANTINI UGO MARIA, Presidente e Relatore CELENTANO ROBERTO, Giudice LAUDANI MARINELLA, Giudice
in data 18/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 4207/2024 depositato il 13/09/2024
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 1 - Via Ippolito Nievo, 36 00153 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Resistente_1 - CF_Resistente_1
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2462/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 41 e pubblicata il 21/02/2024
Atti impositivi:
- ATTO DI RECUPER n. TK3CR20226400231 IRPEF-ALTRO 2015

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L'AGENZIA DELLE ENTRATE di ROMA 1 impugna la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di 1° Grado di Roma n. 2462 del 21.02.2024 con la quale è stato accolto il ricorso della contribuente Resistente_1 avverso l'atto di recupero di un credito d'imposta per l'anno 2015. In particolare, l'Agenzia delle Entrate procedeva al recupero di crediti d'imposta per complessivi € 5.119,99, asseritamente utilizzati in compensazione nell'anno 2015 dalla Sig.ra Resistente_1 . L'Ufficio contestava l'utilizzo in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, di crediti d'imposta con codice tributo 1655 (“recupero da parte del sostituto d'imposta delle somme erogate ai sensi dell'art. 1, D.L. n. 66/2014”), rilevando che nell'anno 2015 non era stato presentato alcun Modello 770 da parte della contribuente. L'amministrazione finanziaria qualificava il credito come “inesistente” per mancanza del presupposto costitutivo, irrogando la sanzione del 100% ai sensi dell'art. 27, comma 18, del D.L. n. 185/2008, e invocando l'applicabilità del termine lungo di otto anni previsto dall'art. 27, comma 16, del medesimo decreto. Il Collegio di primo grado, richiamando i principi espressi dalla Suprema Corte a Sezioni Unite, con sentenza n. 34419 del 11 dicembre 2023, qualificava il credito come “non spettante” anziché “inesistente”, ritenendo applicabile il termine ordinario di decadenza previsto dall'art. 43, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, scaduto alla data di notifica dell'atto di recupero. Avverso tale decisione l'Agenzia delle Entrate propone appello deducendo: a) nullità della sentenza per violazione dell'art. 111 Cost., degli artt. 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., nonché dell'art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992, per carenza e insufficienza motivazionale;
b) erroneità della qualificazione del credito come “non spettante”, sostenendo invece la natura di credito “inesistente” con conseguente applicabilità del termine lungo di otto anni. L'appellante conclude per l'accoglimento dell'appello con vittoria di spese. L'appellata non si è costituita.


MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello non è fondato e, pertanto, non merita accoglimento.

1. La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con la fondamentale sentenza n. 34419 dell'11 dicembre 2023, ha definitivamente chiarito i criteri distintivi tra crediti inesistenti e crediti non spettanti. Secondo tale principio di diritto, il credito deve qualificarsi come “inesistente” quando ricorrono congiuntamente due requisiti cumulativi: a) Requisito sostanziale: il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo b) Requisito procedimentale: l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli automatizzati di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 e all'art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972. Le Sezioni Unite hanno precisato che ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento. Tale orientamento ha trovato conferma nella successiva giurisprudenza, tra cui la recentissima ordinanza della Corte di Cassazione, n. 26273 del 27 settembre 2025, che ha ribadito come il termine lungo di otto anni per l'accertamento fiscale si applica solo ai crediti d'imposta inesistenti, non a quelli semplicemente utilizzati in modo improprio.

2. Il criterio distintivo enunciato dalle Sezioni Unite trova fondamento normativo nell'art. 13, comma 5, terzo periodo, del D.Lgs. n. 471/1997 (come modificato dal D.Lgs. n. 158/2015), secondo cui “si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”. La formulazione normativa evidenzia la natura cumulativa dei due requisiti, impiegando la congiunzione “e” tra la mancanza del presupposto costitutivo e la non riscontrabilità mediante controlli automatizzati.

3. Nel caso di specie, la contribuente ha utilizzato in compensazione crediti d'imposta con codice tributo 1655, destinato al “recupero da parte del sostituto d'imposta delle somme erogate ai sensi dell'art. 1, D.L. n. 66/2014”. L'Ufficio ha accertato che la Sig.ra Resistente_1 non ha presentato nell'anno 2015 alcun Modello 770, dichiarazione obbligatoria per i sostituti d'imposta. Non vi è dubbio che il credito sia carente del presupposto costitutivo, in quanto il codice tributo 1655 presuppone la qualità di sostituto d'imposta, condizione che implica necessariamente la presentazione del Modello 770. L'appellante sostiene che la mancata presentazione del Modello 770 dimostri l'assenza della qualità di sostituto d'imposta e, quindi, l'inesistenza del credito. Tale argomentazione è condivisibile sotto il profilo sostanziale: il credito manca effettivamente del presupposto costitutivo. Tuttavia, ed è qui il punto dirimente della controversia, l'inesistenza del credito è agevolmente riscontrabile mediante i controlli automatizzati previsti dall'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973. Il controllo automatizzato di cui all'art. 36-bis prevede la liquidazione delle imposte sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'Anagrafe tributaria. La mancata presentazione del Modello 770 da parte del contribuente è un dato immediatamente disponibile nelle banche dati dell'Amministrazione finanziaria e rilevabile attraverso il semplice riscontro telematico delle dichiarazioni presentate.

4. Come correttamente evidenziato dal Collegio di primo grado, la non spettanza del credito deriva proprio dalla mancata presentazione della dichiarazione Modello 770, circostanza verificabile attraverso la consultazione dell'Anagrafe tributaria senza necessità di accertamenti complessi o istruttorie approfondite. Tale conclusione trova conforto nella Risoluzione n. 36/E/2018 dell'Agenzia delle Entrate, richiamata dallo stesso appellante, secondo cui “il riferimento operato al riscontro dell'esistenza del credito da utilizzare in compensazione mediante procedure automatizzate rappresenta una condizione ulteriore rispetto a quella dell'esistenza sostanziale del credito ed è volta a evitare che si applichino le sanzioni più gravi quando il credito, fruito in compensazione indebitamente, possa comunque essere intercettato mediante controlli automatizzati”.

5. La ratio della disciplina differenziata risiede nella diversa gravità delle condotte e nella loro pericolosità per l'erario. Il termine lungo di otto anni si giustifica per i crediti “artificiosamente” rappresentati, privi di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili, potenzialmente connotati da fraudolenza, la cui inesistenza non emerge dai controlli ordinari e richiede attività istruttorie complesse. Per converso, quando l'indebito utilizzo è rilevabile attraverso i controlli automatizzati, la condotta del contribuente, pur illecita, è priva di quella lesività qualificata che giustifica il prolungamento dei termini di accertamento. In tali casi, l'Amministrazione dispone degli strumenti ordinari per intercettare tempestivamente l'irregolarità.

6. Il motivo di appello con cui l'Agenzia contesta la qualificazione giuridica operata dal primo Giudice non può trovare, quindi, accoglimento. Si tratta, infatti, di un utilizzo indebito di un credito non spettante, rilevabile attraverso gli ordinari strumenti di controllo dell'Amministrazione, cui si applica il termine di decadenza quinquennale.

7. Ne consegue che l'azione di recupero dell'Agenzia delle Entrate è soggetta al termine ordinario di decadenza previsto dall'art. 43, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, ossia il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Essendo il credito stato utilizzato nell'anno 2015, il termine di decadenza spirava il 31 dicembre 2020. L'atto di recupero, notificato il 10 febbraio 2023, risulta pertanto tardivo e affetto da nullità per decadenza dell'Amministrazione dal potere di accertamento.

8. Alla luce della declaratoria di decadenza dell'azione amministrativa per decorso dei termini, risultano assorbite le ulteriori questioni prospettate dalle parti, ivi compresa l'eccezione di nullità della sentenza per insufficienza motivazionale.

9. Quanto alle spese di lite, tenuto conto dell'intervento giurisprudenziale che ha contribuito a chiarire solo recentemente la natura della controversia in materia di credito spettante e credito inesistente, si ritiene corretto disporne la compensazione.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia respinge l'appello. Spese compensate. Così deciso in Roma nella Camera di Consiglio del 18 dicembre 2025
IL PRESIDENTE RELATORE
UG MA AN