Sentenza n. 282/2026
Depositata il 17/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CALABRIA Sezione 2, riunita in udienza il
13/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
LUBERTO VINCENZO, Presidente e Relatore
COSCARELLA FRANCESCO, Giudice
DE SIMONE GIANCARLO, Giudice
in data 13/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1575/2024 depositato il 21/05/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ditta Individuale Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag.dogane E Monopoli Dir.interr. Campania E Calabria-Um-Sede Di Cosenza - Via Montesanto, 116
87100 Cosenza CS
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 5798/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado COSENZA sez. 5 e pubblicata il 14/11/2023 Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. M07160008646U GIOCHI-LOTTERIE 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 206/2026 depositato il
16/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Ufficio dei Monopoli per la Calabria ha concluso, con processo verbale di constatazione n. 1 del Data_1 , un controllo nei confronti della ditta “ Società_1” di Nominativo_1, con sede in Santa Caterina Albanese (CS) – Indirizzo_1, P.iva P.IVA_2, di Nominativo_1, , avente ad oggetto l'imposta unica di cui all'articolo 1, comma 646 - lettera b), della legge 23 dicembre 2014, n. 190 e s.m.i.
Il suddetto processo verbale è stato trasmesso al sig. Ricorrente_1, con nota prot. n. Numero_1 del Data_1, in qualità di responsabile in via solidale, notificata in data 16/11/2020 .La verifica fiscale, che ha riguardato gli anni d'imposta 2015/2016, è stata avviata, ai sensi e per gli effetti degli articoli 51 e 52 del DPR 633 del 1972, come richiamato dall'art. 15, comma 8- duodecies, del decreto legge 1 luglio 2009
n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, atteso che a seguito di un accesso, eseguito, in data 28/07/2016, dalla Guardia di Finanza Compagnia di Paola, presso l'esercizio commerciale, denominato Società_1, in titolarità del sig. Nominativo_1, sito in Indirizzo_1 – Santa Caterina Albanese(CS), veniva accertato che nel predetto esercizio commerciale erano installati n.
2 apparecchi videoterminali, comunemente denominati “Totem”, destinati alla raccolta a distanza di giochi pubblici, non conformi alla vigente normativa, in quanto non collegati alla rete statale, di cui al momento della verifica il primo risultava collegato alla rete elettrica, il secondo privo di cavo elettrico, entrambi spenti, collegati alla rete internet, dotati di accettatori di banconote e schermo touch screen, collegati alla piattaforma “Società_1”, che offre giochi promozionali, facente capo alla Società della “Società_2
” di Nominativo_2. Tali apparecchi, il cui proprietario è risultato essere il Sig. Ricorrente_1, sono stati sottoposti a sequestro amministrativo, ai sensi dell'art. 13 della legge 689/1981 per violazione delle disposizioni di cui all'art. 7, comma 3-quater, del DL 158/2012, dell'art. 1, comma 646 e 648 della legge 190/2014 e dell'art. 1, comma 923, della legge 208/2015.
Con nota, prot. 25415 del 13/10/2020, l'Ufficio dei Monopoli avvisava Nominativo_1 dell'avvio del controllo fiscale e lo invitava alla produzione e/o esibizione di documenti e dati rilevanti ai fini dell'accertamento, rendendolo edotto nel contempo delle garanzie previste dallo statuto dei diritti del contribuente. Tale richiesta rimaneva priva di riscontro.
Pertanto, l'Ufficio ha emesso l'avviso di accertamento dell'imposta unica n° M07160008646U –prot.
15679 del 27/07/2021 notificato in data 02/08/2021 (All. 6), relativo all'anno 2016, per un importo di
€ 75.240,00, a titolo d'imposta, di € 120.384,00, a titolo di sanzioni, di € 15.081,00 a titolo di interessi maturati oltre interessi maturandi.
Avverso il suddetto atto è stato presentato il ricorso, RNGR 2030/2021, presso la Corte di Giustizia
Tributaria di Primo Grado di Cosenza, che con sentenza 5798/2021, pronunciata il 06/10/2023 e depositata il 13/11/2023, lo ha respinto, confermando la legittimità dell'avviso di accertamento.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La sentenza veniva appellata dal contribuente che ripropone al questione dell'Illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione del contraddittorio preventivo.
L'appellante assume che la sentenza di primo grado non solo avrebbe ritenuto che il PVC sia stato correttamente notificato all'obbligato solidale ma avrebbe anche evidenziato come l'obbligo del contraddittorio preventivo sussista solo per i tributi non armonizzati, tra cui non rientra l'imposta unica sui giochi. Inoltre, l'appellante sostiene che tale presupposto motivazionale sarebbe ictu oculi erroneo, in quanto sarebbe, assolutamente, non veritiera la circostanza che il Pvc sia stato notificato al sig.
Ricorrente_1, in data 16/11/2020, atteso che la notifica sarebbe, invece, avvenuta nei confronti di un soggetto omonimo residente nello stesso stabile, con evidente imbarazzo di Adm, che non sarebbe riuscita a smentire, anzi avrebbe ammesso, una siffatta- tanto grossolana quanto palese- circostanza. Infine, a parere dell'appellante, del tutto erronea ed insoddisfacente sarebbe la motivazione della sentenza impugnata nella parte in cui si ritiene non dovuta l'instaurazione del previo contraddittorio per i tributi non armonizzati, caso diverso da quello di specie, atteso che il tributo in esame sarebbe armonizzato, afferendo all'ambito sanitario.
Il motivo non convince perché, l'avviso di accertamento impugnato è stato emesso nei confronti del ricorrente Ricorrente_1, in qualità di proprietario degli apparecchi “Totem”, installati e rinvenuti presso l'esercizio commerciale in titolarità di Nominativo_1, nel corso di un accesso presso lo stesso esercizio operato dalla Guardia di Finanza di Paola. A seguito di tale fatto, l'Ufficio, ai sensi e per l' effetto dell' articolo 51 del DPR 633 del 1972, come richiamato dall'art. 15, comma 8-duodecies, del decreto legge 1 luglio 2009 n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, con la nota n. 25415 del 13/10/2020, ha comunicato a Nominativo_1 l'avvio del controllo invitandolo a trasmettere od esibire documenti ed informazioni utili per la ricostruzione della base imponibile. Con la stessa nota, l'Ufficio forniva informazioni in merito alle garanzie e prerogative riconosciute al contribuente in occasione delle verifiche, ai sensi della Legge
n. 212/2000. Tale verifica fiscale si è conclusa con l'emissione del Processo Verbale di Constatazione n°
1 del Data_1, notificato al sig. Nominativo_1. Lo stesso processo verbale di constatazione n° 1 del Data_1, è stato trasmesso alla parte ricorrente, con nota prot. n° Numero_1 del Data_1, all'indirizzo di residenza ovvero in Indirizzo_2- Nominativo_3, notificata in data 16/11/2020, così come risulta dall'avviso di ricevimento della raccomandata, già depositata in atti. Pertanto, priva di fondamento è
l'affermazione dell'appellante secondo cui l'Ufficio non avrebbe attivato alcun contraddittorio con il contribuente,
considerato che lo stesso è stato informato della pretesa erariale a suo carico, prima dell'emissione dell'atto impositivo. La circostanza prospettata dal ricorrente ovvero che lo stesso PVC sarebbe stato ricevuto dall'omonimo
Ricorrente_1, residente nello stesso stabile del ricorrente non risulta essere rilevante atteso che secondo la consolidata giurisprudenza di legittimità quando la notifica è eseguita mediante raccomandata postale “diretta” trovano applicazione le norme concernenti il servizio postale ordinario e non quelle della legge n. 890 del 1982 (Cassazione n. 4820, 6820, 9989 e 12706 del 2022; n. 36403/2021) e che, di conseguenza, “non deve essere redatta alcuna relata di notifica o annotazione specifica sull'avviso di ricevimento, e quindi in ordine alla persona cui è stato consegnato il plico” (Cassa. nn.
17289, 20766, 35641, 36215 del 2021).
Inoltre, la stessa giurisprudenza è costante nel ritenere che anche laddove manchino sull'avviso di ricevimento “le generalità della persona cui l'atto è stato consegnato… e la relativa sottoscrizione sia addotta come inintelligibile, l'atto è pur sempre valido, poiché la relazione tra la persona cui esso è destinato e quella cui è stato consegnato costituisce oggetto di un preliminare accertamento di competenza dell'ufficiale postale, assistito dall'efficacia probatoria di cui all'art. 2700 c. c. ed eventualmente solo in tal modo impugnabile, stante la natura di atto pubblico dell'avviso di ricevimento della raccomandata” (Cassazione nn. 4160, 6041,
7746, 11461 del 2022).
Pertanto, poiché l'atto è stato consegnato presso l'indirizzo di residenza del destinatario, la notifica risulta essere valida ed efficace, non avendo l'Ufficio alcun onere di controllare l'autenticità della sottoscrizione e le generalità della persona a cui l'atto è stato consegnato.
Il contraddittorio endoprocedimentale, in ambito tributario, che nel caso che oggi ci occupa è stato rispettato, consente la partecipazione del contribuente all'attività di accertamento fiscale
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In merito alla lamentata impossibilità di dimostrare, a causa della mancata attivazione del contraddittorio, la propria estraneità ai fatti contestati, si osserva che la prospettata circostanza secondo cui il titolare degli apparecchi sig. Nominativo_2, comparso quale testimone dinanzi al Tribunale civile nei giudizi di opposizione RNGR 3314/2021 e RNGR 3315/2021 , avrebbe riconosciuto di essere l'unico e solo installatore di detti congegni, non assume alcuna rilevanza atteso che i predetti giudizi di opposizione ad ordinanza ingiunzione si riferiscono ad accessi eseguiti presso altri esercizi commerciali che non hanno alcuna connessione con il caso di specie.
Con il secondo motivo l' appellante censura la sentenza impugnata sotto diversi profili. In primo luogo, ritiene che il giudice di prime cure abbia dato per scontato un presupposto fattuale erroneo ed indimostrato, consistente nel ritenere che Ricorrente_1 fosse il proprietario degli apparecchi in questione, senza considerare gli elementi oggettivi e decisivi di segno contrario, in particolare, la circostanza che gli apparecchi oggetto dell'avviso di accertamento fossero della stessa serie e tipologia di quelli oggetto delle ordinanze ingiunzioni, relative a sanzioni amministrative, impugnate presso il
Tribunale di Cosenza, con ricorsi iscritti al NRGR 3314/2021 e al NRGR 3315/2021, conclusisi, rispettivamente, con sentenza n° 102/2024, depositata il 15/01/2024 e con sentenza n° 1978/2023 depositata il 28/11/2023, con cui sarebbe stata esclusa la responsabilità di Ricorrente_1, come risulterebbe dalla prova testimoniale ed in particolare dalle dichiarazioni da Nominativo_2, qualificatosi come unico proprietario ed installatore degli apparecchi. In altri termini, l'Ufficio non avrebbe assolto all'onere pro batorio ex art. 7, comma 5- bis del d.lgs 546/1992, essendosi basato solo sulle dichiarazioni dell'esercente, ovvero di un soggetto fortemente interessato nella vicenda de qua.
Il ricorrente pretende di riportare nell'ambito del presente giudizio gli esiti di altri giudizi, di natura civile, che, di per sé, non avrebbero alcuna incidenza nell'ambito del processo tributario ed ancora di più, nel caso di specie, in considerazione della circostanza che gli stessi hanno ad oggetto altri e diversi fatti che non hanno alcuna attinenza con il caso di specie.
Infatti, la violazione di cui all'avviso di accertamento impugnato è stata accertata a seguito dell'accesso eseguito, dalla Guardia di Finanza – Compagnia di Paola, in data 28/07/16 presso l'esercizio commerciale, denominato Società_1, in titolarità di Nominativo_1,
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In sede di accesso Nominativo_1 ha dichiarato: “ I totem in questione mi sono stati forniti dalla Ricorrente_1 giochi,……..” con formula certa e non ipotetica, come contrariamente vorrebbe far intendere il ricorrente.
Da quanto sopra risulta evidente il coinvolgimento di Ricorrente_1 come provato dal verbale della Guardia di Finanza Compagnia di Paola del 28/07/2016 Del resto nel caso di specie non è stata fornita la prova contraria rispetto a quanto dichiarato dal
Nominativo_1, in sede di accesso, né sussistono i supposti elementi probatori tali da compromettere, significativamente, l'attendibilità di siffatte dichiarazioni perché le dichiarazioni da cui prende spunto il contribuente sono relative a fatti del tutto differenti. Con l'appello si contesta la riconducibilità degli apparecchi in esame alla tipologia di cui all'art. 110, comma 6, lett. a) del PS (e comunque sulla capacità o meno degli stessi di erogare “vincite in denaro”).
Deve rilevarsi in proposito che l'art. 7, comma 3-quater, del DL 158/2012, ha previsto il divieto di installare presso pubblici esercizi le apparecchiature che attraverso la connessione telematica, consentano ai clienti di giocare sulle piattaforme di gioco messe a disposizione dai concessionari on line, da soggetti autorizzati all'esercizio del gioco a distanza ovvero da soggetti privi di qualsiasi titolo concessorio o autorizzatorio rilasciato dalle competenti autorità.
Tale disposizione non conteneva una specifica disciplina sanzionatoria fino all'entrata in vigore della legge 190/2014, che, all'art. 1, comma 648, ha previsto la sanzione amministrativa pecuniaria a carico del titolare dell'esercizio nella misura di € 20.000,00 per ciascun apparecchio della specie di cui all'art. 1, comma 646, della stessa legge.
L'art. 1, comma 646, della legge 190/2014 che espressamente recita: “Il titolare di qualsiasi esercizio pubblico nel quale si rinvengono apparecchi di cui all'articolo 110, comma 6, lettera a), del testo unico di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, ovvero qualunque altro apparecchio comunque idoneo a consentire l'esercizio del gioco con vincite in denaro, non collegati alla rete statale di raccolta del gioco ovvero che in ogni caso non consentono la lettura dei dati relativi alle somme giocate, anche per effetto di manomissioni, è soggetto al pagamento:…… omissis….” fa riferimento a due tipologie di apparecchi ovvero gli apparecchi di cui all'articolo 110, comma 6, lettera a), del PS (di cui alla lettera a) e qualunque altro apparecchio comunque idoneo a consentire l'esercizio del gioco con vincite in denaro (di cui alla lettera b), tutti non collegati alla rete di raccolta di gioco o che in ogni caso non consentano la lettura dei dati relativi alle somme giocate e dunque non conformi alla normativa vigente.
Da quanto sopra risulta evidente che la condotta vietata di cui all'art. 7, comma 3-quater, del DL 158/2012 risulta essere coincidente con quella di cui all'art. 1, comma 646, lettera b) della legge 190/2014, laddove lo stesso si riferisce a qualsiasi apparecchio comunque idoneo a consentire l'esercizio del gioco non collegato con la rete statale di raccolta del gioco, come nel caso di specie, e non, come vorrebbe far intendere il ricorrente, con quella di cui all'art. 1, comma 646, lettera a), che invece si riferisce agli apparecchi di cui all'art. 110, comma 6, lettera a) del PS non conformi in quanto non collegati alla rete statale di raccolta del gioco.
Successivamente, il legislatore ha voluto rafforzare il sistema sanzionatorio, al fine di contrastare i fenomeni illeciti, che utilizzavano istituti previsti a fini diversi ovvero a fini promozionali, per eludere il monopolio statale sui giochi, introducendo l'art. 1, comma 923, della legge 208/2015 che recita:
“ Ferma restando l'applicazione dell'articolo 1, comma 646, lettera b), della legge 23 dicembre 2014, n.
190, in caso di violazione dell'articolo 7, comma 3- quater, del decreto-legge 13 settembre 2012, n. 158, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 novembre 2012, n. 189, il titolare dell'esercizio è punito con la sanzione amministrativa di euro 20.000; la stessa sanzione si applica al proprietario dell'apparecchio. Il divieto di cui al precedente periodo e la sanzione ivi prevista si applicano, altresì, nell'ipotesi di offerta di giochi promozionali di cui al decreto legislativo 9 aprile 2003, n. 70, per il tramite di qualunque tipologia di apparecchi situati in esercizi pubblici idonei a consentire la connessione telematica al web……..” Con tale ultima norma, il legislatore ha voluto vietare l'installazione di qualunque apparecchiatura telematica che consenta all'interno dell'esercizio qualunque forma di gioco anche se a fini promozionali, come nel caso di specie, mantenendo comunque fermo il divieto di installazione di apparecchiature che offrono gioco. Pertanto, assumendo un carattere di specialità la stessa norma sanzionatoria prevale su quella dell'art. 1, comma 648, della legge 190/2014.
Gli apparecchi in questione presentano tutta una serie di requisiti non conformi alla normativa vigente che, la legge cosiddetta Balduzzi, prima, e l'art. 1, comma 646 e 648 della legge 190/2014 e l'art. 1, comma 923, della legge 208/2015, dopo, hanno voluto regolamentare, spiegando il divieto di tale tipologia di apparecchi laddove si realizza una connessione via internet su tutte le piattaforme di gioco autorizzate e non, sia che si tratti di tipologie di giochi analoghe ai comma 6 sia che si tratti di raccolte scommesse a distanza o anche di lotterie concorsi pronostici o giochi di fortuna. Pertanto, il rinvenimento di qualunque apparecchiatura messa a disposizione in un esercizio pubblico e destinata a qualunque forma di gioco, anche se a fini promozionali, costituisce di per sé violazione del divieto che legittima il recupero dell'imposta unica.
Infatti, le disposizioni introdotte dal legislatore con l'art. 1, commi 646-648, della legge
190/2014, come si legge nella relazione alla stessa legge, sono volte a rafforzare l'azione deterrente verso l'esercizio del gioco con vincite in denaro non collegato alla rete di raccolta statale, in particolare, per gli apparecchi denominati “totem” collegati via internet su siti di gioco esteri e illegali. Pertanto, con tali disposizioni il legislatore è intervenuto in maniera concreta e decisa verso queste ulteriori forme elusive, stabilendo che, per gli apparecchi “totem” ovvero quelli declinati nella lettera b) dell'art. 1, comma
646, della legge 190/2014 come nel caso di specie, si debba applicare l'imposta unica del d.lgs 504/1998, fissando anche la base imponibile forfettaria, nella misura di 3.000, 00 al giorno e l'aliquota, nella misura del 6% , da applicare per una presunta operatività dell'apparecchio di 365 giorni.
Quanto alla eccepita assenza del fine di lucro si evidenzia che la parte non ha fornito alcuna prova o principio di prova di quanto dedotto a motivo di opposizione Con riferimento alla eccezione secondo cui l'Ufficio non avrebbe provato la sussistenza dell'elemento soggettivo di cui all'art. 5 del d.lgs 472/97, si evidenzia che secondo la prevalente giurisprudenza di legittimità, confermata anche dall'Ordinanza della Corte di Cassazione n°12901 del 15/05/19, ai fini dell'assoggettamento a sanzione amministrativa tributaria, è sufficiente una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o tantomeno di un intento fraudolento), atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l'atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso, gravandolo dell'onere di provare il contrario ( Cass. n. 14042 del 03/08/2012; Cass. n. 22329/2018).
L'appellante eccepisce l'illegittimità della sentenza impugnata in quanto il giudice di prime cure non si sarebbe espresso in merito alla richiesta di parte ricorrente di applicazione del cumulo giuridico, di cui all'art. 12, comma 5, del d.lgs 472/1997,
atteso che l'Ufficio avrebbe emesso nei confronti del ricorrente altri avvisi di accertamento riguardanti la medesima violazione e riferiti a più periodi d'imposta.
Anche tale motivo risulta essere infondato.
Ai fini dell'applicazione della sanzione unica di cui all'art. 12, comma 5, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472
(Concorso di violazioni e continuazione), è sempre necessario che le violazioni relative a più periodi d'im osta, sussumibili nel concetto di “stessa indole”, siano di carattere formale, come stabilito dal 1° comma dell'articolo 12, oppure che le stesse tendano a pregiudicare, nella loro progressione, la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo di ciascun periodo, come previsto dal 2° comma dello stesso articolo.
Prima di estendere il cumulo a più periodi d'imposta, pertanto, è necessario verificare che sussista il concorso di “violazioni formali” o la “progressione”. Per quanto fin qui esposto, appare evidente che né i criteri della progressione (violazioni a catena scaturenti da un'azione/omissione), né quelli inerenti al carattere “formale” della violazione, hanno attinenza con l'evasione dell'imposta in commento, conseguendo, in specie, la non applicabilità del citato 5° comma dell'art. 12 del D.Lgs. 472/1997.
Il ricorrente eccepisce l'erroneità della sentenza impugnata per aver disposto la liquidazione delle spese processuali a favore dell'ADM, rappresentata in giudizio da un proprio funzionario, in mancanza di documentazione delle spese vive e del deposito di apposita nota spese.
Il motivo risulta essere infondato.
Come è noto, l'articolo 9, comma 1, lettera f) del D.lgs. n.156/2015 ha modificato l'articolo 15 del D.lgs.
n.546/1992, in materia di spese di giudizio tributario, con lo scopo di rafforzare il principio in base al quale le stesse seguono la soccombenza.
Il nuovo comma 2 dell'articolo 15, mutuando quanto già previsto sul punto dall'articolo 92, comma 2, c.p.
c., limita la facoltà del giudice tributario di compensare le spese di lite stabilendo che le stesse possono essere compensate, in tutto od in parte, solo in caso di soccombenza reciproca e di sussistenza di gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate dal giudice oppure, secondo le modifiche apportate dal d.lgs 220/2023, quando la parte è risultata vittoriosa sulla base di documenti decisivi che la stessa ha prodotto solo nel corso del giudizio. Con il comma 2 sexies dell'articolo 15 viene confermato il principio per cui nella liquidazione delle spese di lite in favore dell'ente impositore, se assistito da propri funzionari, si applicano le disposizioni previste per la liquidazione dei compensi agli avvocati con una riduzione del 20%.

P.Q.M.

La Corte rigetta l'appello e pertanto conferma la sentenza impugnata dell'Agenzia e, condanna la parte soccombente al pagamento delle spese liquidate in euro 3500 oltre ad oneri e accessori se dovuti con distrazione se richiesta .