Sentenza n. 598/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 9, riunita in udienza il 29/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
LEPORE ANTONIO, Presidente
DI MAIO ANTONINO MARIA, Relatore
RUGGIERO ALDO, Giudice
in data 29/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 956/2025 depositato il 21/02/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 2 - Via Canton, 20 00144 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 10985/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez.
36 e pubblicata il 03/09/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK503R703087 IRES-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK503R703087 IVA-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK503R703087 IRAP 2015
- sull'appello n. 1627/2025 depositato il 23/03/2025 proposto da
Resistente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 2 - Via Canton, 20 00144 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_1
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 10985/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez.
36 e pubblicata il 03/09/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK503R703087 2020 IRES-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK503R703087 2020 IVA-OPERAZIONI IMPONIBILI 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK503R703087 2020 IRAP 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 461/2026 depositato il
30/01/2026
Richieste delle parti:
Le parti si riportano agli atti depositati.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

In data 09/10/2020 l'Ufficio notificava alla Resistente_1 Srl l'Avviso di Accertamento matr. TK503R703087/2020 con il quale rettificava la dichiarazione Mod. Unico Sc/2016 - periodo d'imposta 2015 - recuperando a tassazione € 260.076,00 ai fini IRES, € 45.970,00 ai fini IRAP ed € 208.060,00 ai fini IVA, oltre sanzioni ed interessi.
L'Avviso di Accertamento era stato emesso sulla base della documentazione contabile esibita dalla
Resistente_1 Srl in risposta al questionario n.Q00016/2020 e dei dati acquisiti dai controlli incrociati operati nei confronti dei principali fornitori della società.
In esito alla suddetta istruttoria era emerso che la Resistente_1 Srl aveva contabilizzato fatture passive riconducibili ad operazioni oggettivamente inesistenti per un imponibile complessivo di € 945.730,00 oltre IVA. La società proponeva formale impugnazione avverso il predetto atto eccependone l'illegittimità e chiedendone l'annullamento, il tutto previa sospensione dell'efficacia esecutiva del medesimo.
L'Ufficio si costituiva nel giudizio di primo grado controdeducendo alle eccezioni solevate, sostenendo la legittimità e la fondatezza dell'Avviso di Accertamento concludendo per il rigetto del ricorso con vittoria di spese.
La contribuente società depositava memorie ex art.32 Dlgs n.546/92 insistendo nelle proprie ragioni.
In data 03/09/2024 la sezione n.36 della Corte di Giustizia Tributaria di I Grado di Roma depositava in segreteria la sentenza n.10985/36/2024, in epigrafe indicata, con la quale accoglieva parzialmente il ricorso compensando le spese. In particolare, la Corte di primo grado nei rapporti con la ditta contribuente e ricorrente, distingueva nettamente la posizione dei fornitori. Nella specie, per quanto concerne i fornitori Associazione_2 e Società_2, il giudice di prime cure riteneva il quadro probatorio presuntivo offerto dall'Ufficio non sufficiente ad integrare, nei termini gravi, precisi e concordanti richiesti ex lege, l'attività fraudolenta della contribuente, che, con la massiccia produzione documentale, era stata in grado di provare e dimostrare la propria buona fede, nonché la effettività delle operazioni contestate e l'inerenza della prestazione all'attività di impresa, ai fini della deducibilità dei relativi costi. Valutazione diversa era, invece, fatta per quanto riguarda la ditta Società_3. Non esisteva, infatti, documentazione idoenea che riguardasse la ditta Società_3; non risultavano stipulati dei contratti di subappalto né gli ordini di servizio prodotti facevano mai riferimento al Società_3 quale ditta individuale. In conseguenza di quanto sopra, il giudice di prime cure, accoglieva il ricorso per quanto riguardava le posizione delle ditte Associazione_2 e Società_2 e lo respingeva per la parte fatturata dalla ditta Società_3 (€ 621.570,00 oltre IVA di € 136.745,00).
Avverso tale sentenza, con due distinti appelli, proponevano impugnazione sia l'Agenzia dell'Entrate -
Direzione provinciale II di Roma, sia il contribuiente, ciascuno per il capo della sentenza che li vedeva soccombere, ribadendo le proprie ragioni
Previa riunione dei due appelli (nr. 956/2025-nr.1627/2025), per evidenti ragioni di connessione oggettiva e soggettiva, la causa era unitariamente trattata all'udienza del 29.01.2026 ed ivi trattenuta per la decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Osserva la Corte che entrambi gli appelli sono fondati su censure prive di particolare pregio e, come tali, devono essere rigettati, con conferma della sentenza impugnata.
Occorre distinguere le censure mosse alla sentenza da parte dell'Amministrazione Finanziaria e quelle mosse alla medesima dal contribuente.
L'Ufficio, nel proprio atto di impugnazione, si duole dell'errata valutazione da parte del giudice di prime cure degli elementi probatori offerti in violazione e falsa applicazione dell'art.2727 e 2967 cc e dell'art.39 comma
1 Lett. d) del DPR n.600/73, degli artt.11 e 25 del DPR n.446/97, dell'art.54 comma 3 del DPR n.633/72.
L'amministrazione finanziaria ritiene, infatti, di aver fornito elementi sostanziali gravi, precisi e concordanti circa l'impossibilità da parte dei due fornitori (Associazione_2 e RI Peter) ad eseguire le prestazioni indicate in fatture stante l'impossibilità degli stessi uti singulus ad eseguire le prestazioni indicate in fattura in quanto sprovvisti anche di una minima struttura organizzativa.
Tale cenura è infondata.
Occorre rilevare, infatti, come correttamente fatto dal giudice di prime cure, che, in ordine alle operazioni oggettivamente inesistenti (ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare dioperazioni commerciali mai poste in essere da alcuno), la giurisprudenza di legittimità è ormai costante nel ritenere che (ex plurimis, Cassazione, Sez. trib., Ord. 7 marzo 2019, n. 6643, Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12, 27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15; nello stesso senso C. Giust.
61uglio 2006, C439/04; 21febbraio 2006, C-255/02; 21giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31novembre 2013, C-642111) tale prova può ritenersi raggiunta qualora l'Amministrazione fornisca validi elementi che possono anche assumere la consistenza di presunzioni semplici, considerato che la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto ad altri fonti di prova e costituisce una prova completa, alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cfr. anche Cass. 6 giugno 2012, n. 9108; Cass. Sluglio 2018, n. 17619). Pertanto, nel caso in cui l'Ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, cioè sia mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere, ha l'onere di fornire - alla stregua degli artt. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 54, comma secondo, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - elementi validi per affermare che l'operazione fatturata non
è stata effettuata (ad esempio, provando che la società emittente la fattura è una cartiera o una società fantasma) e in tal caso passerà sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate (Cfr. anche Cass. 19 ottobre 2007, n. 21953; Cass. 11 giugno 2008, n. 15395; Cass. 30 ottobre
2013, n. 24426; Cass. 18 dicembre 2014, n. 26854). Ovviamente tale prova, come già detto, non potrà consistere nella esibizione della fattura, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, e, quindi, il giudice tributario di merito, investito della controversia, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt.
2727 e ss. e 2697 cod. civ. (Cass. 23 aprile 2010, n. 9784; Cass. 6 giugno 2012, n. 9108). Orbene, in tale quadro normativo e probatorio va ricondotto l'accertamento dell'Ufficio condotto nei confronti della società contribuente. Da questo angolo visuale, come correttamente evidenziato dal giudice di priem cure, il contribuente ha, in effetti, depositato in atti plurima documentazione riferita alla ditta Società_2 ed alla ditta Associazione_2, di talché non è possibile negare l'esistenza delle operazioni in oggetto. L'attività dell'Ufficio ha permesso sicuramente di accertare una irregolare organizzazione della forza lavoro
"autarchica" dei subappaltatori, senza carattere di impresa, ma ciò non significa che i lavori oggetto delle commesse subappaltate dalla Società_1 fossero fittizi e che le relative fatture riguardassero operazioni oggettivamente inesistenti. Dagli atti, infatti, emerge chiaramente come l'analisi condotta dall'Ufficio si sia essenzialmente basata sulla mera congettura dell'assenza degli elementi tipici di impresa in capo ai subappaltatori. L'eventuale lavoro in nero dei subappaltatori (da sanzionare a parte) non è però sufficiente ad integrare gli estremi indiziari di una c.d. frode carosello, come ipotizzata dall'Ufficio, nell'ambito di operazioni e forniture, finalizzate all'indebita detrazione dell'IVA, in materia di prodotti e servizi utilizzati nel settore dell'edilizia. A diverse conclusioni, invece, deve giungersi rigurdo la natura dei rapporti tra il contribuente e la ditta Società_3. Anche in tal caso, il giudice di prime cure ha rilevato come la documentazione afferente la ditta Società_3 sia assolutamente inidonea a dimostrare l'effettività delle operazioni commerciali intercorse con il contribuente. Non risultano stipulati dei contratti di subappalto né gli ordini di servizio prodotti fanno mai riferimento al Società_3 quale ditta individuale. Anche le buste paga prodotte non sono rilevanti ai fini della prova dello svolgimento di attività da parte della ditta Società_3, dal momento che tali buste paga risultano emesse da datori di lavoro diversi. Risulta, invece, provato che la ditta Società_3 non aveva una propria struttura organizzata, non aveva dipendenti, neppure assunti con contratti atempo determinato, né aveva commesse documentate tali da potere spiegare gli acquisiti di beni e servizio. Nessun riscontro, peraltro, è stato fornito dell'avvenuto pagamento delle fatture ricevute né della ricezione di pagamenti per le attività svolte i quali, essendo importi di rilievo, dovevano necessariamente essere veicolati attraverso movimenti bancari.
Per quanto concerne, invece, l'atto di impugnazione del contribuente, questo ripercorre sostanzialmente i motivi di censura già sollevati nel giudizio di I grado all'accertamento compiuto dall'amminbistrazione finanziaria, limitandosi ad estenderli alle sentenza emessa. Tali censure, come correttamente rilevato dal giudice di prime cure, sono infondate.
Con riferimento al primo motivo di ricorso, è agevole rilevare come il contribuente si sia doluto sotto vari profili -per violazione e falsa applicazione degli artt. 3, co.l, l. n. 24111990, 42 DPR 600/1973, 56 DPR
633/1972, art. 7, co.l, L. n. 212/2000- del difetto di motivazione dell'atto impugnato e della mancata integrale allegazione all'avviiso di accertamento non solo del PVC (mai emesso) ma anche degli atti di indagine fiscale autonomamente svoltidall'Ufficio, riguardanti soggetti terzi(v. questionari inviati e dati dell'Anagrafe Tributaria di altri soggetti) ma per lui rimasti ignoti. Estende ora tale censura alla sentenza del giudice di prime cure che, sul punto, non avrebbe ciriticamente rilevato e dedotto tale vizio.
La censura è infondata.
In riferimento alla predetta disposizione di carattere generale, deve ritenersi che- qualora l'avviso di accertamento sia motivato sulla base del contenuto del materiale acquisito nel corso dell'istruttoria -
l'allegazione dei relativi atti non sia necessaria quando, come nel caso di specie, il contenuto dei medesimi sia stato riprodotto nella motivazione nel suo contenuto essenziale, dovendosi intendere tale modus procedendi come pienamente idoneo a garantire il diritto di difesa del contribuente (Cass., sez.VI, 11.4.2017,
n.9323). L'omessa materiale allegazione degli esiti dei questionari e dei dati dell'Anagrafe Tributaria riguardanti soggetti terzi collegati (quali clienti e fornitori) non ha, quindi, compromesso e/o limitato il diritto di difesa del contribuente nel presente giudizio. È stato così garantito il rispetto del contraddittorio e del diritto di conoscenza degli atti e di difesa della ricorrente e senza che vi fosse necessità di una materiale, integrale allegazione degli atti in questione ( segnatamente dei dati delle interrogazioni all'Anagrafe Tributaria verso soggetti terzi) ovvero di incrociarli - con una sorta di inammissibile supplemento istruttorio - con quelli riguardanti la stessa ricorrente.
La ricorrente e odierna appellante ha poi lamentato la mancata emissione del PVC antecedentemente all'emanazione dell'avviso di accertamento qui impugnato e la conseguente violazione del contraddittorio preventivo previsto dall'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 (c.d. statuto del contribuente) e del suo diritto di difesa. In altre parole, si contesta il fatto che lìUfficio abbia omesso di inviare il relativo invio di convocazione e di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, prima diemanare l'awiso diaccertamento, senzaverificare laidoneità probatoria dell'istruttoria documentale svolta. Come già evidenziato dal giudice di prime cure, in materia tributaria la previsione del contraddittorio preventivo (o endoprocedimentale) è rinvenibile nell'art.12, comma 7, L. 21212000 che riconosce al contribuente la facoltà di comunicare - entro 60 giorni dall'ultimazione della verifica fiscale con la redazione del PVC- osservazioni e richieste all'Ufficio prima dell'emanazione dell'atto impositivo owero di instaurare il procedimento di accertamento con adesione. Sulla portata applicativa di tale principio, la giurisprudenza della Cassazione ha precisato che il contraddittorio preventivo
è obbligatorio solo se espressamente previsto ex lege per i cosiddetti tributi non armonizzati: nel nostro ordinamento ciò avviene solo nel caso di accessi, ispezioni e verifiche presso la sede del contribuente, mentre, nel caso di cui ci si occupa, l'Ufficio si è limitato a svolgere svolto una istruttoria meramente documentale, con le cosiddette indagini "a tavolino" rispetto al quale tale obbligo non è previsto. (Cass.
9426/2020).
Anche tale censura è, pertanto, infondata.
Con altro motivo di impugnazione, è stato eccepita la violazione dell'art. 24 del d.lgs. n. 82/2005 in combinato disposto con l'art. 42, comma l del DPR 600/1973 e, quindi, la nullità dell'atto impositivo. In proposito, la società conmtribuente ha dedotto il difetto di sottoscrizione dell'avviso di accertamento e la conseguente impossibilità di verificare la validità e l'integrità della firma digitale asseritamente apposta sull'originale informatico dell'avviso di accertamento e, quindi, l'effettiva identità del funzionario sottoscrittore, peraltro risultante privo di delega alla firma. La contribuente ha pertanto eccepito la nullità dell'avviso di accertamento per essergli stata notificata una copia cartacea asseritamente priva di autonoma sottoscrizione. L'eccezione del difetto di firma e, comunque, di legittimazione e di delega del soggetto dell'Agenzia delle Entrate, incaricato del procedimento, con conseguente annullamento di ogni attività eseguito non merita rilievo. A tal riguardo si rileva che l'orientamento di legittimità (ex multis, Cass. 4249/2017), stabilisce ed afferma il principio secondo cui l'ordinamento non tutela l'interesse all'astratta regolarità del procedimento amministrativo, ma garantisce soltanto l'eliminazione del pregiudizio subito dalla parte in dipendenza del vizio denunziato, purché la parte deduca e dimostri il nocumento subito, pregiudizio che nella fattispecie non risulta né allegato nè dedotto. Nella fattispecie, si evince senza alcuna possibilità di dubbio, che l'atto impositivo è riferibile all'Ufficio ed all'organo titolare del potere esercitato, con conseguente attribuibilità degli atti propedeutici e dell'avviso di accertamento all'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Roma II. Altrettanto può dirsi relativamente all'eccezione di difetto di delega dell'atto impositivo. Al riguardo, deve rilevarsi che l'avviso di accertamento è stato firmato dal Capo Ufficio Controlli Dott. Nominativo_1 su legittima delega del Dirigente e Direttore provinciale dott. Nominativo_2, delega che risulta conferita con la disposizione di servizio n. 21120 del 06.05.2020, allegata alle controdeduzioni dell'Ufficio.
Anche tali doglianze sono pertanto infondate.
Nel merito della controversia, la contribuente ha contestato la sussistenza dei presupposti di fatto posti alla base dell'avviso di accertamento, ritenendo che lo stesso si sia fondato su presunzioni non munite del necessario requisito della gravità, precisione e concordanza, con specifico riferimento alla idoneità degli elementi valorizzati dall'Amministrazione al fine di dimostrare la fittizietà dei fornitori e l'inesistenza delle operazioni commerciali poste alla base del calcolo in detrazione dell'IVA e che il giudice di prime cure, nella sentenza impugnata, avrebbe errato nel valutare e, conseguentemente, motivare le relative risultanze.
In ordine a tale profilo, questa Corte si è già espressa con riferimento a quanto dedotto nell'appello dell'Ufficio, distinguendo opportunamente il quadro probatorio offerto dall'amministrazione finanziaria in relazione alla diversa posizione dei fornitori. Nella specie, per quanto concerne i fornitori Associazione_2 e Società_2, si può ritenere il quadro probatorio presuntivo offerto dall'Ufficio non sufficiente ad integrare, nei termini gravi, precisi e concordanti richiesti ex lege, l'attività fraudolenta della contribuente. Valutazione diversa, invece, va fatta per quanto riguarda la ditta Società_3. Come già sopra esposto e come evidenziato dal giudice di prime cure, non esiste documentazione idoenea che riguardi la ditta Società_3; non risultano stipulati dei contratti di subappalto né gli ordini di servizio prodotti facevano mai riferimento al Società_3 quale ditta individuale. Ne consegue che mentre l'accertamento nei confronti dei fornitori Associazione_2 e RI PjeterIn si deve ritenere illegittimo, quello effettuato in relazione ai rapporti commerciali con la ditta Società_3 (€ 621.570,00 oltre IVA di € 136.745,00) è assolutamente fondato e legittimo.

P.Q.M.

La Corte: a) respinge l'appello principale dell'Ufficio; b) respinge l'appello incidentale della contribuente;
c) compensa le spese del grado.