Sentenza n. 776/2026
Depositata il 27/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 9, riunita in udienza il 21/01/2025 alle ore 08:45 con la seguente composizione collegiale:
QUARTARARO BALDASSARE, Presidente
LO MANTO VINCENZA, Relatore
PETRUCCI LUIGI, Giudice
in data 21/01/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2805/2021 depositato il 12/05/2021

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Palermo
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 3219/2020 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale PALERMO sez. 9 e pubblicata il 09/12/2020
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TY301J704177 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2012
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TY301J704177 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2012
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TY301J704177 IRPEF-ALTRO 2012
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: Come in atti
Resistente/Appellato: Come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 impugnava, dinnanzi la CTP di Palermo, l'avviso di accertamento n. TY301J704177/2021, notificato il 28.11.2017, con il quale veniva accertato nei suoi confronti, per l'anno d'imposta 2012, un reddito di partecipazione nella società Società_1 s.a.s. di Ricorrente_1 (di cui era socio al 33,34%), pari ad
€ 28.765,00, avendo la predetta società per il medesimo anno di imposta compilato il quadro RS del Modello
Unico indicando al rigo RS20, quale reddito presunto ex L. n. 724/1994, un importo di € 86.279,00.
Sosteneva l'illegittimità dell'avviso impugnato e ne chiedeva l'annullamento, all'uopo rappresentando che: - la società partecipata beneficiava della causa di disapplicazione automatica della disciplina sulle società non operative di cui alla lettera f) del Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate dell'11.06.2012
(margine operativo lordo positivo), la cui esistenza non era stata dichiarata nel Modello Unico 2013 a causa di un mero errore materiale commesso in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi di cui la Società_1 si era accorta solo in fase di controllo della posizione del socio;
- in particolare, la società, anziché indicare nel prospetto di verifica delle perdite sistematiche il codice di esclusione 7 (corrispondente all'evidenziata causa di disapplicazione) e un valore del rigo RS18 colonna 5 pari a zero, aveva erroneamente inserito nella casella “Soggetto in perdita sistematica” il codice 1 e compilato le colonne 4 e 5 dei righi da
RS12 a RS18, RS19 ed RS20; - la sussistenza della causa di disapplicazione si evinceva, però, dai documenti che il ricorrente aveva esibito immediatamente, prima del giudizio, e segnatamente dal bilancio, dal quale emergeva come la differenza degli aggregati A e B del conto economico risultava pari a -64.232,60 €, ma il valore degli ammortamenti (voce B10 del conto economico) era pari era pari a + 115.066,81 €; - il margine operativo lordo derivante dal confronto delle poste contabili indicati ai due punti precedenti era pertanto ampiamente positivo e tale risultato era confermato anche nel triennio 2009-2011 per il quale l'Ufficio aveva chiesto l'esibizione dei bilanci;
la Società_1 non poteva accorgersi dell'errore, prima del controllo sulla posizione del socio Ricorrente_1, poiché tale causa di esclusione non ha influenza sulla base imponibile IRAP.
Si costituiva l'Agenzia delle Entrate, opponendosi all'accoglimento del ricorso.
La CTP di Palermo, con sentenza n. 3219/09/2020 depositata in data 09.12.2020, rigettava il ricorso, compensando le spese.
I Giudici di prime cure osservavano che: “La società Società_1 ha presentato la dichiarazione integrativa solo nel 2018,a seguito dell'accertamento eseguito nei confronti del socio, Ricorrente_1, e quindi tardivamente. In proposito occorre rammentare che “In caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all'art. 43 del d.P.R. n.
600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria” (Cass. S.U. n. 13378/2016).Non sussistendo i presupposti per contestare il maggiore reddito da partecipazione, accertato dall'Ufficio finanziario nei confronti del socio, Ricorrente_1, atteso che la società non ha presentato tempestivamente la dichiarazione integrativa, il ricorso va respinto”.
Avverso questa sentenza Ricorrente_1 ha interposto appello e ne ha chiesto la riforma per i seguenti motivi: 1) Nullità della sentenza per omessa pronuncia e omesso esame di motivi - violazione dell'art. 53 Cost. e dell'art. 8 bis L. 322/98; 2) Violazione del principio di emendabilità delle dichiarazioni e omesso esame del motivo relativo all'errore addotto, violazione delle norme in materia di errore ex artt. 1427 cod. civ. e ss., applicabili ex art. 1324 cod. civ. - sussistenza di una causa di disapplicazione automatica.
L'Agenzia delle Entrate ha resistito con controdeduzioni.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è fondato.
Occorre premettere che, in tema di emendabilità della dichiarazione, con la sentenza a Sezioni Unite n.
13378/2016, la Cassazione aveva chiarito che in caso di errori od omissioni, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all'articolo 43, D.P.R. 600/1973, se diretta a evitare un danno per la P.A. (articolo 2, comma 8, D.P.R. 322/1998), mentre, se intesa a emendare errori od omissioni in danno del contribuente (articolo 2, comma 8-bis, D.P.R. 322/1998) incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d'imposta successivo.
In un precedente arresto giurisprudenziale di legittimità, la Corte di Cassazione aveva anche specificato che l'errore relativo all'esercizio di un'opzione offerta dal Legislatore, costituente espressione di volontà negoziale del contribuente, è emendabile e ritrattabile solo se essenziale e riconoscibile dall'Amministrazione finanziaria, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui all'articolo 1427 e ss., cod. civ., estesa dall'articolo 1324, cod. civ. agli atti unilaterali in quanto compatibile (sentenza n. 19410/2015).
Il giudice di legittimità, in sintesi, ha chiarito che l'emendabilità della dichiarazione dei redditi è correlata alla differente natura e funzione svolta dalla dichiarazione stessa, a seconda che si tratti di dichiarazione di scienza o di atto negoziale, prevedendo per questo secondo caso una più stringente ipotesi di modificabilità della dichiarazione presentata, limitata al solo caso di scelta negoziale viziata da un errore essenziale e oggettivamente riconoscibile, di cui il contribuente deve dare prova: “le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza, e possano quindi essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti, nondimeno quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall'erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall'Amministrazione” (Cassazione, sentenza n. 19410/2015; vedi anche Cassazione, sentenze n. 1427/2013 e n. 7294/2012 e ordinanza n. 20208/2015).
La maggiore libertà nell'emendabilità delle dichiarazioni dei redditi aventi natura di dichiarazioni di scienza
è giustificata dal rispetto del principio della capacità contributiva previsto dall'articolo 53, Costituzione - “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva” – in forza del quale non si può assoggettare un contribuente a un prelievo fiscale più gravoso di quello a cui dovrebbe essere sottoposto secondo la legge, a causa di errori di fatto o di diritto commessi nella dichiarazione dei redditi.
Sul punto la Cassazione si è soffermata spesso, chiarendo una prima volta che “si rivelerebbe difficilmente compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva (articolo 53, comma 1, della Costituzione)
e dell'oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (articolo 97, comma 1, della Costituzione) un sistema legislativo che, radicalmente negando la rettificabilità della dichiarazione, si proponesse di sottoporre il contribuente dichiarante, sulla base di tale atto, ad un prelievo fiscale sostanzialmente e legalmente indebito”
(Cassazione, sentenza SS.UU. n. 15063/2002); successivamente, tornando sul punto, ha ulteriormente chiarito che “ogni interpretazione del sistema legislativo che, radicalmente negando la rettificabilità della dichiarazione da parte del contribuente dichiarante, al fine di rimuovere errori ed inesattezze per lui pregiudizievoli, finirebbe per sfociare nel risultato di sottoporre detto contribuente, solo sulla base dell'atto discusso, ad un prelievo fiscale sostanzialmente e legalmente indebito, e si rivelerebbe, perciò, difficilmente compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva (articolo 53, comma 1, della carta costituzionale) e della correttezza oggettiva dell'azione amministrativa (articolo 97, comma 1, della
Costituzione)” (Cassazione, sentenza SS.UU. n. 17394/2002, interpretazione poi confermata dalla
Cassazione, sentenze SS.UU. n. 119/2003 e n. 7810/2003).
Da ultimo, la Corte di Cassazione con la sentenza n. 5738/2007 ha ribadito che “un sistema legislativo che intendesse negare in radice la possibilità di rettificare la dichiarazione, darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito, incompatibile coi principi costituzionali della capacità contributiva (articolo 53 Cost., comma 1) e dell'oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (articolo 97 Cost., comma 1)”.
La Cassazione, con giurisprudenza consolidata ha, inoltre, riconosciuto la possibilità di emendare la dichiarazione di scienza anche in sede contenziosa, oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, come chiarito dall'ordinanza della Cassazione n. 30796/2018: “la natura giuridica della dichiarazione fiscale, quale mera esternazione di scienza … deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato - allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui al citato articolo 2”.
Principio da ultimo confermato anche dall'ordinanza n. 14889/2024: “….in tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'articolo 53 Cost.,
l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997 n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre, Cass. sez. V, 13.1.2016, n. 373). "Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco ... allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'articolo 2 citato", Cass. sez. V, 28.11.2018,
n. 30796”.
Ciò posto, va rilevato che i primi Giudici non si sono attenuti ai superiori principi, omettendo del tutto, nonostante la documentazione contabile depositata, l'analisi in ordine alla assenza delle condizioni affinché la Società_1 potesse essere considerata “di comodo” dal punto di vista sostanziale.
Ebbene, dal bilancio allegato al ricorso di primo grado risulta che la differenza degli aggregati A e B del conto economico è pari a - 64.232,60 euro ma il valore degli ammortamenti è pari a + 115.066,81 euro
È, pertanto, evidente come il Margine operativo lordo derivante dal confronto delle poste contabili indicate sia ampiamente positivo. Risulta, inoltre, documentato che tale risultato era confermato anche nel triennio
2009-2011 per il quale l'Ufficio aveva chiesto l'esibizione dei bilanci.
Del resto, non è stato neppure contestato nel merito dall'Ufficio, che la Società_1 sas, pur essendo in perdita sistematica,non fosse una società di comodo, operando la causa di disapplicazione automatica prevista alla lettera f) del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate prot. n. Dati_1 dell'11.06.2012.
Per quanto sopra, va accolto l'appello, con conseguente riforma della sentenza di primo grado nella parte in cui ha fondato le ragioni del decidere unicamente sull'asserita tardività della dichiarazione integrativa senza pronunciarsi sull'errore di fatto e sulle prove offerte dal contribuente che aveva, invece, diritto a beneficiare di una causa di disapplicazione automatica della disciplina delle società in perdita sistematica. Per l'effetto, va ritenuta l'illegittimità dell'avviso di accertamento giacchè in presenza di un MOL positivo nel triennio, tale da consentire di disapplicare automaticamente per la Società_1 s.a.s. la disciplina delle società in perdita sistematica, il reddito imputato al socio odierno appellante deve ritenersi pari a zero.
Avuto riguardo alla particolarità della controversia ed alle questioni interpretative, si ravvisano ragioni per compensare interamente tra le parti le spese (anche) del presente grado del giudizio.

P.Q.M.

la Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Sicilia, Sez. 9, disattesa ogni contraria istanza ed eccezione, in riforma della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Palermo n. 3219/2020, accoglie il ricorso proposto da Ricorrente_1 nei confronti dell'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Palermo e, per l'effetto, annulla l'avviso di accertamento n. TY301J704177/2017.
Compensa interamente tra le parti le spese di entrambi i gradi del giudizio.