Sentenza n. 27/2026
Depositata il 14/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell' E. ROMAGNA Sezione 14, riunita in udienza il
01/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
LICCARDO PASQUALE, Presidente e Relatore
BRIGANTE ROBERTO ANTONIO, Giudice
RIZZIERI ALESSANDRO, Giudice
in data 01/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 472/2021 depositato il 22/04/2021

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Rimini - V.macanno, 37 Loc. Colonnella 47900 Rimini RN
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 198/2020 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale RIMINI sez. 1 e pubblicata il 14/10/2020
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THU01S101494 IVA-ALTRO 2014
a seguito di discussione in camera di consiglio
Richieste delle parti:

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello formulato non riveste pregio e come tale va disatteso .
In limine, deve solo ricordarsi che il presente giudizio ha ad oggetto la legittimità dell'accertamento con il quale l'Agenzia delle Entrate ha recuperato l'IVA portata in detrazione da Resistente_1, titolare dell'omonima ditta individuale cessata in data 31/12/2016, a mezzo di tre note di credito emesse per il mancato pagamento di fatture, credito che era diventato irrecuperabile a causa dell'avvenuto fallimento dei suoi debitori.
In particolare, le note n. 3/A e n. 2/A sono state emesse dal contribuente ad alcuni mesi dalla dichiarazione di fallimento del cessionario, mentre la nota n. 1/A, emessa due anni dopo la sentenza, è comunque, come le altre, antecedente alla predisposizione del piano di riparto nell'ambito della procedura fallimentare. Dette note di credito, annotate (prot. n. 6, n. 14 e n. 15) nel registro delle fatture di vendita, hanno ridotto l'ammontare delle operazioni imponibili Iva, cosicché l'Ufficio, con l'atto impugnato, ai sensi dell'art. 54, comma 4, del DPR n. 633/72, ha recuperato a tassazione l'Iva detratta pari a
€ 14.237,13, rettificando le operazioni attive da € 32.338,00 a € 100.048,00, nonché le variazioni e gli arrotondamenti d'imposta da € 659,00 a € 0,00.
L'Amministrazione, nell'atto d'appello, richiama l'interpretazione restrittiva data all'art. 26, comma 2, del
DPR 633/72, nella formulazione vigente nel 2014, in forza della quale l'emissione delle note di credito necessarie al cedente per portare in detrazione l'IVA assolta per un credito non o non integralmente soddisfatto, in esito all'apertura di una procedura concorsuali, è possibile solo “dopo la conseguita certezza della rilevata infruttuosità del credito”, ossia alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto finale oppure, in sua assenza, di quello per proporre reclamo contro il decreto di chiusura della procedura fallimentare.
In particolare, a motivo dell'interpretazione restrittiva proposta, l'Agenzia delle Entrate richiama il tenore letterale dell'art 26, comma secondo, del DPR 633/73, nella formulazione vigente nell'anno 2014, in forza del quale “Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose…, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25”
Nell'interpretazione proposta e disattesa dal Giudice di Primo grado, per l'Amministrazione finanziaria, il dies a quo, per l'emissione della nota di variazione in diminuzione nei confronti di un'impresa assoggettata alla procedura di fallimento, è rappresentato – anche in ragione delle risoluzioni dell'Agenzia delle Entrate con le risoluzioni n. 155/E del 12 ottobre 2001, n. 89/E del 18 marzo 2002 e n.
195/E del 16 maggio 2008, nonché con la risposta a interpello 28 ottobre 2019, n. 438 - dalla data di emanazione del decreto che dichiara esecutivo il riparto finale ai sensi dell'art. 117, comma 1, della legge fallimentare oppure, in assenza di piano di riparto finale, dalla data del decreto di chiusura del fallimento ai sensi dell'art. 119 della legge fallimentare .
L'assunto non può trovare accoglimento
Va qui in sintesi ricordato come il primo paragrafo dell'art 90 della direttiva IVA consente agli stessi Stati di stabilire le condizioni per la riduzione della base imponibile in caso In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l'operazione” ; il secondo paragrafo dell'art. 90 consente agli Stati membri di escludere il mancato pagamento del prezzo tra gli eventi comportanti la riduzione della base imponibile di un'operazione economica rilevante ai fini IVA . Cosicché una volta esercitata tale facoltà (come avvenuto nel nostro ordinamento con l'integrazione dell'art. 26, comma 2, del Decreto IVA da parte dell'art. 2 della
L. n. 30/1997), le limitazioni eventualmente poste non possono violare i principi di neutralità e di proporzionalità, in quanto devono consentire, effettivamente e ragionevolmente, al soggetto passivo di non restare inciso del tributo.
La scelta di ancorare necessariamente la variazione in diminuzione alla definitiva chiusura della procedura (sul presupposto che solo in tale momento l'ammontare della perdita su crediti potrebbe essere determinato con certezza secondo l'interpretazione fornita dall'Amministrazione finanziaria) contrasta a con entrambi i principi sopra citati potendo la dimostrazione relativa alla infruttuosità della procedura concorsuale essere fornita anche prima della sua chiusura definitiva. In tal senso si è pronunciata la Corte di Giustizia UE, con la sentenza 23 novembre 2017, causa C-246/16,[1] affermando che il diritto di rettificare l'IVA applicata e non riscossa dovrebbe poter essere attribuito ogniqualvolta “il soggetto passivo segnala l'esistenza di una probabilità ragionevole che il debito non sia saldato”, senza attendere la definitiva chiusura della procedura fallimentare e l'attuazione del piano di riparto. In altri termini, il diritto dell'Unione Europea collega la rettifica in diminuzione di un'operazione a due distinte ipotesi, i ) annullamento, risoluzione, recesso, riduzione della base imponibile concordata tra le parti e definitivo mancato pagamento (totale o parziale) del corrispettivo da parte del debitore;
ii) definitivo mancato pagamento (totale o parziale) del corrispettivo da parte del debitore. Il confine tra le due fattispecie è stato delineato sempre dalla Corte di Giustizia UE: quando il mancato pagamento totale o parziale del prezzo di acquisto interviene senza che vi sia stata risoluzione o annullamento del contratto,
“l'acquirente resta debitore del prezzo convenuto e il venditore, per quanto non più proprietario del bene, dispone sempre - in linea di principio - del suo credito, che può far valere in sede giurisdizionale. Poiché non può essere escluso, tuttavia, che un tale credito divenga di fatto definitivamente irrecuperabile, il legislatore dell'Unione ha inteso lasciare a ciascuno Stato membro la scelta di determinare se la situazione di non pagamento del prezzo di acquisto, la quale, di per sé, contrariamente alla risoluzione o all'annullamento del contratto, non pone nuovamente le parti nella situazione iniziale, attribuisca il diritto alla riduzione della base imponibile nell'importo dovuto alle condizioni che esso stabilisce, o se siffatta riduzione non sia ammessa in tale situazione” .
Con l'art 18 del D.L. n. 73/2021 si è previsto che il diritto di recuperare l'imposta applicata nei confronti di imprese in crisi facenti ricorso a uno degli istituti regolamentati dalla legge fallimentare, e non percepita, può essere esercitato già dal momento di avvio della procedura. In particolare, è stato abrogato il comma 2 dell'art. 26 del Decreto IVA nella parte in cui faceva riferimento al mancato pagamento tra le “cause” legittimanti l'emissione della nota di variazione in diminuzione, con la previsione di cui comma 3 bis a norma della quale tale documento può essere emesso anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:
· a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato (lett. a);
· a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose (lett. b).
A propria volta, il comma 10 bis aggiunto all'art. 26 chiarisce che, “[a]i fini del comma 3 bis, lettera a), il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi”.
Orbene, proprio l'evoluzione normativa giustifica una lettura comunitariamente orientata della normativa anteriore, nel senso della sua disapplicazione parziale o diversa interpretazione funzionale.
In tal senso, si veda la Suprema Corte che nel discostarsi dal proprio precedente orientamento(Cass. 27 gennaio 2014, n. 1541; sulla medesima falsariga, con riguardo in generale sia alle procedure esecutive individuali, sia a quelle concorsuali, Cass. 16 dicembre 2011, n. 27136) , ha affermato che “ quanto alle procedure concorsuali, alla luce della giurisprudenza unionale l'applicabilità dell'art. 26 del d.P.R. n.
633/72 non necessita della certezza dell'irrecuperabilità derivante dall'infruttuosità della procedura.
La Corte di giustizia (con sentenza 23 novembre 2017, causa C-246/16, Di Maura), con riferimento giustappunto alla normativa italiana, ha difatti stabilito che l'art. 11, parte C, par. 1, comma 2, della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell'iva all'infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare più di dieci anni. Si costringerebbero altrimenti gli imprenditori italiani a sopportare, nei casi di mancato pagamento di una fattura, uno svantaggio in termini di liquidità rispetto ai loro concorrenti di altri
Stati membri, idoneo a compromettere l'obiettivo di armonizzazione fiscale perseguito dalla sesta direttiva.
5.1. - Per accordare il diritto alla riduzione della base imponibile, allora, è sufficiente che il soggetto passivo evidenzi l'esistenza di una probabilità ragionevole che il debito non sia saldato, anche a rischio che la base imponibile sia rivalutata al rialzo nell'ipotesi in cui il pagamento avvenga comunque (punto 27 della sentenza Di Maura). E ciò proprio perché la certezza della definitiva irrecuperabilità del credito può essere acquisita, in pratica, solo dopo una decina di anni, a causa della durata, in Italia, delle procedure fallimentari”( in tal senso, Cass. 16 11 2020 n 25896 ).
L'appello pertanto va rigettato
Ricorrono equi e giusti motivi insiti nella incertezza degli orientamenti , per compensare per intero le spese di lite.
[1] . In senso analogo si veda la sentenza 15 maggio 2014, causa C-337/13, punto 25.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado dell'Emilia-Romagna, definitivamente pronunciando, così provvede :
a) Rigetta l'appello in quanto infondato in fatto ed in diritto, confermando per l'effetto la sentenza
198/01/20 resa dalla Commissione tributaria provinciale di Rimini;

b) Compensa per intero le spese di lite.
Bologna 1° dicembre 2025
IL Presidente est.
Dott. Pasquale Liccardo