Sentenza n. 146/2026
Depositata il 17/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle MARCHE Sezione 4, riunita in udienza il
27/01/2026 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
AGOSTINI RAFFAELE, Presidente
ER AR RT, Relatore
PETTINARI GIOVANNI, Giudice
in data 27/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 480/2021 depositato il 29/07/2021

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ancona
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 3/2021 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ANCONA sez. 3 e pubblicata il 18/01/2021
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQYE01E200682 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQYE01E200682 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQYE01E200682 IRPEF-ALIQUOTE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQYE01E200682 IVA-ALIQUOTE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQYE01E200682 IRAP 2014 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto d'impugnazione ritualmente depositato Ricorrente_1 proponeva appello avverso la sentenza emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Ancona n. 3/21, sez. 3, pronunciata il 09/11/2020 e depositata il 18/01/2021 con la quale era stato respinto il suo ricorso contro l'avviso n. TQY01E200682/2018 emesso da Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Ancona - Ufficio Controlli – con cui era accertato per l'anno d'imposta 2014 un reddito imponibile di euro 140.236,00 rispetto a quello dichiarato di euro 0,00 con relativo recupero di maggiore imposte Irpef, Add. Reg. e Com. all'Irpef, Irap, Iva e relativi interessi e sanzioni.
La contribuente contestava la decisione di primo grado per i seguenti motivi:

1. Illegittimità della sentenza per violazione dell'art. 43, c. 3, del D.P.R. n. 600/73: l'atto impositivo, lungi dal poter costituire esercizio della c.d. autotutela sostitutiva, dissimula un accertamento di tipo integrativo che difetta dei presupposti di Legge della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”.
Secondo l'appellante l'avviso è illegittimo in quanto emesso pochi giorni dopo quello “annullato” e dissimula a tutti gli effetti un accertamento di tipo integrativo, che non è né può considerarsi legittimo per carenza assoluta dei requisiti imposti ex art. 43, il quale recita testualmente: “…l'accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell'Agenzia delle entrate.
Nell'avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposte.”
L'Ufficio ha integrato il precedente avviso, con un aumento esponenziale dell'imponibile accertato da
€ 27.708,00 a € 156.608,00 pur avendo conoscenza di tutte le movimentazioni sin da principio (cfr. Cass., sez. v, sent. n. 576 del 15/01/2016).

2. Illegittimità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 32, c. 1, n. 2), del D.P.R. n. 600/1973
[1]: erronea imputazione alla Ricorrente_1 di versamenti sul c/c n. 3289 di cui la medesima non è intestataria avendo la sola delega

3. Erroneità e/o illegittimità della sentenza per omessa valutazione di prove documentali: erronea imputazione di versamenti a seguito di rimborsi da parte di clienti.

4. Erroneità e/o illegittimità della sentenza per violazione dell'art. 32, c. 1, n. 2), del D.P.R. n. 600/73
e vizio di motivazione: erroneo assoggettamento a tassazione di accrediti previ prelevamenti da c/c del padre.
Al proposito, rammentava che tali somme erano frutto di regali in denaro effettuati dal padre in aiuto alla figlia per il sostentamento della stessa e dei suoi 3 figli.
Aggiungeva che la stessa G.di.F. di Ancona che aveva effettuato il sopralluogo e le verifiche nel P.V.C. aveva considerato unicamente le operazioni con cod. 5 come omessa dichiarazione di compensi e non anche quelle contraddistinte dal cod. 6, confermando così che trattavasi di versamenti da prelevamenti su conti intestati al padre.

5. Erroneità e ingiustizia della sentenza di primo grado in tema di spese di lite: riforma ovvero congrua diminuzione delle spese inflitte.
L'amministrazione finanziaria, costituitasi, contestava il fondamento dell'impugnazione argomentando come segue:
Controdeduzioni circa il punto 1)
L'appellata eccepiva che l'accertamento impugnato non era di tipo integrativo ai sensi dell'art. 43, c. 3, Dpr
600/73, ma, come precisato in motivazione, “annulla e sostituisce” l'avviso n. TQY01E200270/18 precedentemente notificato per il medesimo anno d'imposta, ossia era stato emesso nell'esercizio del potere di autotutela sostitutiva entro gli ordinari termini di decadenza.
Controdeduzioni circa il punto 2 e 3 )
L'appellata ribadiva che il regime probatorio previsto dall'art. 32, comma 1 n. 2 e 7, DPR 600/73 e dall'art. 51 DPR 633/72 ricadeva nel sistema delle presunzioni legali relative, comportante per l'ufficio l'esonero dalla prova che era trasferita in senso negativo a carico del contribuente.
Controdeduzioni circa il punto 4)
L'appellata ribadisce che nella specie, in ossequio alla normativa di riferimento, sono stati legittimamente recuperati a tassazione, quali compensi non dichiarati, gli accrediti (indicati con il codice “5” e “6”, allegato
2 al Pvc) che non hanno trovato puntuale riscontro nelle scritture contabili della contribuente e come tali non riconducibili in modo inequivocabile ad operazioni estranee all'attività economica esercitata.
Il fatto che la G.d.F. avesse lasciato all'Agenzia la valutazione delle operazioni contrassegnate dal cod. “6” nell'allegato 2 al PVC rientra nella normale dinamica dell'iter amministrativo-tributario che vede una prima fase istruttoria ed una successiva fase impositiva
Controdeduzioni circa il punto 5)
La Commissione Provinciale, contrariamente a quanto affermato dall'appellante, ha legittimamente addebitato le spese di lite alla parte soccombente, ai sensi dell'art.15 D.lgs. 546/92.
In esito all'udienza del 27.1.2026 la causa era decisa come segue.
[1] A norma dell'art. 32 primo comma n. 2), secondo periodo, del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, infatti, i prelevamenti e gli accreditamenti risultanti dai conti correnti bancari costituiscono presunzione di maggiori ricavi alla preliminare condizione che essi “non risultino dalle scritture contabili”.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello appare, parzialmente, fondato e per quanto di ragione merita accoglimento.
In generale
Nel sistema tributario italiano l'Agenzia delle Entrate ha ampi poteri di controllo sui conti correnti bancari dei contribuenti per verificare la corrispondenza tra movimenti finanziari e redditi dichiarati. In virtù di una presunzione legale relativa, versamenti e prelievi non giustificati possono essere considerati “redditi in nero” sottratti a tassazione.
Questa presunzione, prevista dalla legge, fa sì che l'onere di provare la natura non reddituale di tali movimenti ricada sul contribuente, invertendo il normale principio secondo cui è chi vanta una pretesa (nella specie tributaria) a dover fornire le prove.
Un aspetto particolarmente delicato si presenta nel caso, come avvenuto nel presente procedimento, in cui il Fisco estende le indagini su conti intestati a familiari o terzi rispetto al contribuente sotto verifica. In questi casi, l'Amministrazione finanziaria presume che i movimenti sui conti dei familiari (nella specie il padre della contribuente) siano in realtà riferibili al contribuente controllato ritenendo che il conto del familiare (o di un prestanome) venga usato per occultare i propri ricavi.
Tali accertamenti finanziari “per interposta persona” rischiano, però, di imputare redditi presunti anche molto elevati, con conseguenti imposte, sanzioni e interessi , oltre alla possibile segnalazione penale nei casi più gravi di evasione.
Tuttavia, si tratta pur sempre di presunzioni relative e sia la legge che la giurisprudenza tributaria prevedono precisi limiti e garanzie: la sola intestazione familiare o il mero legame di parentela non bastano di per sé a giustificare l'accertamento e spetta all'Agenzia provare concreti elementi di collegamento tra il contribuente e il conto del terzo.
Le presunzioni sui movimenti bancari traggono fondamento da disposizioni di legge risalenti ma tuttora determinanti: l'art. 32, co.1, n.2 del DPR 29 settembre 1973 n.600 (per le imposte sui redditi) e l'art. 51, co.2,
n.2 del DPR 633/1972 (per l'IVA) Tali norme autorizzano gli uffici fiscali a effettuare indagini finanziarie, ossia ad acquisire dagli istituti di credito, da Poste Italiane e altri intermediari i dati dei conti correnti e rapporti finanziari intestati (o cointestati) al contribuente sottoposto a verifica.
Grazie all'Anagrafe dei Rapporti Finanziari – una banca dati centralizzata – l'Agenzia delle Entrate può ottenere l'elenco dei conti intestati a un dato codice fiscale e richiederne gli estratti conto e movimenti .
Scopo di tali controlli è confrontare entrate e uscite finanziarie con i redditi dichiarati dal contribuente, al fine di scoprire eventuali importi non dichiarati al Fisco.
La legge stabilisce che tutti i versamenti sul conto, se il contribuente non è in grado di giustificarli, si presumono ricavi o compensi non dichiarati (quindi redditi imponibili sottratti a tassazione) . Analogamente, tutti i prelievi non giustificati si presumono impiegati per spese “in nero” e quindi come indice di ricavi non dichiarati seppur con limitazioni.
A tale proposito giova ricordare che la portata originaria di queste norme è stata mitigata negli anni per quanto riguarda i prelievi.
La Corte Costituzionale, con sentenza n. 228/2014, ha dichiarato l'illegittimità di tale presunzione sui prelievi nei confronti dei lavoratori autonomi, ritenendola irragionevole . In seguito a ciò, il legislatore è intervenuto
(L. 208/2015 e D.L. 193/2016) modificando l'art. 32: dal 2016 la presunzione sui prelievi opera solo per i titolari di reddito d'impresa, e solo per importi significativi.
Sempre, in generale, è utile distinguere l'accertamento bancario basato sull' art. 32 (detto anche analiticoinduttivo) dall'accertamento sintetico puro (redditometro) previsto dall'art. 38 DPR 600/73.
Quest'ultimo ricostruisce il reddito in base al tenore di vita e alle spese sostenute.
L'accertamento bancario invece è puntuale: parte dai movimenti effettivi sul conto e considera in aumento di reddito esattamente l'importo dei versamenti non giustificati.
La normativa (art. 32 cit.) non menziona espressamente i conti di terzi, ma la giurisprudenza ha da tempo chiarito che l'Amministrazione può utilizzare la presunzione anche su tali conti, purché dimostri preliminarmente che il conto di terzo è nella disponibilità di fatto del contribuente interessato .
Il punto centrale – ribadito di recente dalla Cassazione (ord. n. 5529/2025) – è che per avvalersi della presunzione legale sui movimenti di un conto intestato a terzi, il Fisco deve prima provare che quel conto era in realtà utilizzato dal contribuente.
Esempi tipici di indizi qualificati:
Delega o firma disgiunta: se il contribuente ha delega ad operare sul conto del familiare, o firma congiunta, ciò può significare che ne ha effettiva disponibilità.
Conto cointestato: un conto intestato ad entrambi .
Movimentazioni incrociate o congiunte Coincidenza con operazioni dell'attività
Incapacità economica del terzo
Utilizzo per spese personali del contribuente
Solo una volta che l'ufficio abbia fornito elementi del genere – dimostrando che “pur senza titolarità formale, il conto era di fatto nella disponibilità del contribuente” – scatta la presunzione legale sui movimenti di quel conto.
Questo principio è di fondamentale tutela: evita che il cittadino debba difendersi “al buio” da movimenti di altri soggetti su cui magari non ha alcun controllo.
Se il Fisco prova la disponibilità del conto il contribuente dovrà fornire prova contraria sui movimenti contestati.
Ciò detto va, ulteriormente, osservato che il solo vincolo familiare non basta. Numerose sentenze hanno ormai cristallizzato il concetto che parentela o affetto, da soli, non costituiscono una presunzione qualificata idonea a giustificare l'accertamento (cfr. . ord. Cass. 7583/2025)
La Cassazione ha affermato chiaramente che “la sussistenza dello stretto vincolo familiare (o affettivo) tra contribuente e terzo non è elemento sufficiente a costituire presunzione qualificata della riferibilità delle movimentazioni al contribuente, in assenza di ulteriori indizi idonei” .
Un dibattito era sorto in dottrina sulla legittimità di combinare una presunzione legale (art. 32) con una presunzione semplice (conto di terzo), ipotizzando si violasse il divieto di “praesumptio de praesumpto” (una presunzione fondata su un'altra presunzione). La Cassazione ha risolto la questione negando che vi sia una doppia presunzione: nel caso dei conti di terzi si intrecciano una presunzione semplice qualificata
(disponibilità del conto provata per indizi solidi) e una presunzione legale (sui movimenti) . La prima abilita la seconda, ma non si tratta di costruire un'inferenza interamente su un'altra inferenza: c'è comunque un fatto-base provato (la disponibilità di fatto del conto).
In sintesi, l'Agenzia delle Entrate può controllare i conti dei familiari e usare i relativi movimenti per ricostruire redditi non dichiarati, ma a condizione di provare che quei conti erano sostanzialmente del contribuente. Il semplice fatto di essere coniuge, figlio o socio non autorizza di per sé l'accertamento: servono elementi ulteriori (delega, cointestazione, movimenti sospetti, incapienza, ecc.). Se tali elementi non emergono, il contribuente potrà far valere l'illegittimità dell'atto impositivo per difetto di motivazione e di prova. Se invece l'ufficio fornisce indizi seri di interposizione, allora il contribuente dovrà dimostrare la reale natura di ogni operazione contestata.
La presunzione dell'art. 32 DPR 600/73 è legale ma relativa: ciò significa che una volta attivata (ossia una volta che l'ufficio ha accertato movimenti non giustificati su conti propri del contribuente, o su conti di terzi a lui riconducibili), tocca al contribuente l'onere di provare il contrario. Questa inversione dell'onere della prova è stata più volte confermata dalla Corte di Cassazione, anche di recente: ad esempio Cass., Sez. V, sent. 161/2025 ha ribadito che gli artt. 32 DPR 600/73 e 51 DPR 633/72 “prevedono una presunzione legale in favore dell'Erario” superabile solo con prova analitica per ogni movimento . In altri termini, il contribuente deve indicare la fonte di ogni versamento e dimostrare che non si tratta di reddito tassabile.
Va, però, rilevato che accanto alla classica prova documentale, la giurisprudenza ha ammesso in qualche caso la possibilità di utilizzare presunzioni semplici a favore del contribuente.
Il caso di specie
Quanto fin qui detto a livello generale consente di ritenere fondato l'accertamento per tutto quanto concerne i motivi di doglianza di cui ai punti 1, 2 e 3 dell'atto di appello avendo la decisione di primo grado fatto corretta applicazione dell'art. 32 cit. in sede di nuovo accertamento effettuato nell'esercizio del potere di autotutela sostitutiva entro gli ordinari termini di decadenza dopo aver annullato il precedente accertamento
Quanto alle doglianze di cui al punto 4) per la migliore comprensione della questione giova osservare che per ogni operazione bancaria relativa ai conti attenzionati riconducibili alla contribuente o al padre della stessa sui quali la contribuente operava con delega di firma la G.di.F. aveva assegnato un codice che va da 1 a 6 a seconda della natura delle movimentazioni e solo quelle con cod. 5 e cod. 6 hanno costituito la base della rettifica di imponibile nell'avviso di accertamento e sono state oggetto di ricorso.
Ciò premesso il Collegio mentre ritiene , del tutto condivisibile, la sentenza di primo grado quanto all'accertamento di un maggior reddito di euro 45.001,53 di cui 27.708,00 ricondotto in sede di indagini della
Guardia di Finanza a compensi non dichiarati dalla contribuente ex art. 32 D.P.R. n. 600/1973 relativi a movimentazioni finanziarie in accredito ed euro 17.293,53 a movimentazioni finanziarie eseguite su un conto estero contraddistinte dal cod.5 non ritiene congruo ricondurre nell'ambito della presunzione legale di cui al cit. art. 32 il maggior reddito accertato di euro 111.606,47 che la contribuente, pur non riuscendo a ricostruirne con precisione i flussi finanziari in quanto riferibili al conto corrente sul quale pur avendo delega di firma operava, evidentemente, anche il padre, ritiene di doverli ricondurre non a compensi non dichiarati ma a regalie fattele dal padre per contribuire al suo mantenimento e a quello dei suoi te figli minori avuti da un precedente matrimonio e da una successiva relazione.
In tal senso depone espressamente anche la dichiarazione resa dal padre della stessa ai militari della
Guardia di Finanza il cui valore probatorio non può essere sottovalutato non foss'altro perché di rilevanza fiscale per il dichiarante.
Come già precedentemente osservato resta il fatto che i conti dei familiari non sono automaticamente riconducibili al contribuente sulla base della presunzione di cui all'art. 32 cit. ma la stessa opera ove connotata da gravità, precisione e concordanza.
Ciò vale a dire che la parentela non può essere una prova immediata di evasione , soprattutto in un caso come quello di specie dove la situazione personale della ricorrente necessitava degli aiuti del padre per il mantenimento di un tenore di vita, suo e dei suoi figli, dignitoso posto che nessun contributo era previsto da parte del coniuge divorziato.
Si vuole , in altri termini, affermare che non è possibile tassare gli aiuti familiari come reddito ovvero riqualificare come compensi eventuali prestiti o rimborsi ricevuti.
È essenziale ribadire che i conti dei familiari non si presumono automaticamente del contribuente e l'Ufficio
è tenuto a provare il collegamento sostanziale e non appare sufficiente, nella specie, ancorare tale prova alla possibilità che la contribuente potesse operare sui conti del padre, posto che una simile evenienza ha, nella specie, un significato del tutto neutro se non addirittura evocativo della circostanza che il padre, come dallo stesso dichiarato, le avesse consentito di attingervi al bisogno.
Va , infatti, sottolineato come cause lecite dei movimenti sui conti familiari possono derivare da aiuti economici tra familiari, da prestiti infrafamiliari da donazioni non formali, da redditi propri del familiare.
Ignorare completamente tali evenienze falsa la ricostruzione fiscale che, coerentemente con i principi costituzionali che l'assistono, deve sempre essere ispirata alla capacità contributiva del soggetto passivo dell'accertamento.
Nella specie non può revocarsi in dubbio che il padre della contribuente avesse redditi propri nettamente superiori a quelli della figlia e le somme versate o prelevate dai suoi conti appaiono coerenti con la sua capacità economica e con i bisogni della figlia.
La sussistenza dello stretto vincolo familiare fra il contribuente e il terzo non è un dato sufficiente per assurgere a prova presuntiva qualificata delle riferibilità, in tutto o in parte, al contribuente accertato delle movimentazioni del conto corrente intestato al familiare, occorrendo che tale vincolo sia accompagnato dalla indicazioni di altri elementi, il cui onere di allegazione è a carico dell'Ufficio, idonei a dimostrare, in via logico-presuntiva, che la situazione reddituale del coniuge terzo intestatario del conto è incompatibile o, comunque, non può giustificare le movimentazioni riscontrate sul conto che, per tale ragione, può fondatamente ritenersi nella disponibilità effettuale del contribuente accertato.
A sostegno di una simile ricostruzione non vi è solo quanto rilevato dalla G.di F. e quanto dichiarato dal padre della contribuente ma anche la ragionevole presunzione che può trarsi dal vincolo di solidarietà familiare che comunemente connota i rapporti tra genitori e figli, soprattutto, in un caso come quello di specie in cui la contribuente ha dovuto affrontare le difficoltà economiche derivante dallo scioglimento del proprio vincolo coniugale caratterizzato dalla presenza di due figli minori cui se ne era aggiunto un terzo avuto da un'altra relazione.
L'appello nei suddetti limiti merita, pertanto, accoglimento con integrale compensazione delle spese del presente grado di giudizio ferma restando la condanna a quelle di primo grado.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia di secondo grado delle Marche
definitivamente pronunciando sulla causa in epigrafe trascritta in parziale accoglimento dell'appello dichiara illegittimo l'accertamento n. TQY01E200682/2018 limitatamente alle somme identificate nell'allegato
2 al pvc della Guardia di Finanza con il cod.6
conferma quanto al resto la sentenza di primo grado compensa le spese del presente grado di giudizio.
Il giudice relatore il presidente
BE RE EL FF OS