Sentenza n. 307/2026
Depositata il 26/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della PUGLIA Sezione 22, riunita in udienza il
13/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
GIARDINO FRANCESCO, Presidente
TORIELLO MICHELE, TO
DE LORENZI ALESSANDRO, Giudice
in data 13/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 182/2023 depositato il 24/01/2023

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Lecce - Viale San Nicola 2 73100 Lecce LE
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 938/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale LECCE sez. 5 e pubblicata il 21/06/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVM030101053-2020 IRES-ALIQUOTE
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVM030101053-2020 IVA-ALIQUOTE
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVM030101053-2020 IRAP
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Comapiono le parti che si riportano ognuno per quanto di loro ragione ai propri scritti e conclusioni. La sezione si riserva di provvedere.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'1 giugno 2021 l'Agenzia delle Entrate notificava al legale rappresentante della Resistente_1 s.r.l. l'avviso di accertamento n. TVM060101053, relativo all'anno di imposta 2015, formulando – per quanto in questa sede ancora rileva - i seguenti rilievi:
1) ingiustificate posizioni debitorie iscritte tra i “debiti a breve” per complessivi € 132.987,95: si trattava, ad avviso dell'Ufficio, di debiti in relazione ai quali erano ormai spirati i termini prescrittivi, e, dunque, insussistenti;

4) ingiustificato e dunque indebito storno di ricavi per € 169.592,61, portati dalla nota di credito n. 1 emessa il 31/3/2016 nei riguardi di Società_1 srl, dalla nota di credito n. 10 emessa il 31/7/2015 nei riguardi di Società_2 srl, ed infine dall'annotazione nel conto “Clienti c/fatture da emettere” di € 42.219,88;
7) indebita esposizione di credito d'imposta cd. “caro gasolio” ai fini IRAP, per € 177.073;;
8) recupero a tassazione dell'IVA su alcuni servizi effettuati in favore di tour operator, che la società aveva ricondotto ai fini fiscali al trasporto internazionale di persone (con conseguente non imponibilità, ex art. 9 d.
P.R. 29 ottobre 1972 n. 633, della tratta effettuata sul territorio nazionale, ed esclusione, ex articolo 7 del medesimo decreto, della tratta estera), e che l'Ufficio qualificava invece come noleggio di mezzi di trasporto, con conseguente applicazione dell'aliquota del 10% sull'imponibile complessivo.
La società presentava tempestivo ricorso, che, costituitasi in giudizio l'Agenzia delle Entrate, la Corte di
Giustizia Tributaria di primo grado di Lecce, con sentenza n. 938 del 23 maggio 2022, depositata il 21 giugno 2022, accoglieva in relazione ai quattro rilievi sopra indicati (in relazione al punto 1 il ricorso veniva solo parzialmente accolto, riducendo le sopravvenienze attive per insussistenza di passività ad
€ 77.227,15), compensando tra le parti le spese di lite.
Con atto di appello tempestivamente depositato l'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza sopra indicata, ribadendo ed approfondendo le argomentazioni già sviluppate nell'avviso di accertamento impugnato.
La società appellata ha depositato controdeduzioni chiedendo il rigetto dell'appello.
All'odierna udienza le parti hanno insistito per l'accoglimento delle rispettive conclusioni, illustrandone le argomentazioni a sostegno.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è solo in parte fondato, e deve pertanto essere accolto per quanto di ragione.
In relazione ai rilievi di cui al superiore punto 1), i primi giudici hanno così argomentato la loro decisione: «
L'eccezione è parzialmente fondata. L'Ufficio contesta la reale esistenza di debiti verso i seguenti fornitori: Società_3, (esercente attività di trasporto di persone, per € 55.760,80) e Dott. Nominativo_1 (esercente la professione di dottore commercialista, per € 77.227,15) atteso che in contabilità il valore esistente all'01.01.2015 coincideva con quello al 31.12.2015. L'Ufficio sostiene che quei crediti si sarebbero prescritti e non risulta che gli stessi siano stati oggetto di contestazione né i fornitori hanno posto in essere alcuna azione di rivalsa finalizzata al loro recupero. Al riguardo, il ricorrente ha esibito in atti documentazione da cui si evince che Società_3 s.n.c. è stata dichiarata fallita con sentenza del Tribunale di Verona in data 16.09.2015 ed il curatore fallimentare, Avv. Nominativo_2 con studio in Verona, ha formalizzato la richiesta di pagamento del proprio credito intimando a Resistente_1 s.r.l. il pagamento della complessiva somma di
€ 111.327,30 che, sebbene non coincida con l'importo del corrispondente debito contabilizzato dalla società ricorrente, certifica la sua reale sussistenza di debito verso Società_3 s.n.c. Per quanto riguarda il debito di
€ 77.227,15 parte ricorrente ha prodotto in atti una dichiarazione del Dott. Nominativo_1, indirizzata a Resistente_1 s. r.l, in cui dichiara di “voler espressamente rinunciare, come in effetti rinuncia, ai suddetti compensi professionali dichiarando sin d'ora di nulla avere a pretendere con riferimento a dette pratiche”. Tale affermazione conferma la insussistenza dei debiti, con conseguente indeducibilità dei relativi costi a suo tempo contabilizzati. Corretto, risulta, il recupero operato dall'Ufficio in quanto, ai sensi dell'art. 88, comma
1, del TUIR “Si considerano sopravvenienze attive…la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite ed oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi”. In definitiva, la Commissione ritiene che le sopravvenienze attive, per insussistenza di passività, da recuperare a tassazione vanno rideterminate riducendole da € 132.987,95 a € 77.227,15».
L'Ufficio appellante deduce la violazione dell'art. 88 TUIR, sottolineando che la documentazione prodotta dal contribuente e valorizzata dai primi giudici (sentenza dichiarativa di fallimento, richiesta del curatore) « risalivano rispettivamente all'anno 2015 e 2016, quindi ben oltre i termini di prescrizione stabiliti dal citato articolo 2951 c.c., di conseguenza la curatela fallimentare non avrebbe potuto legittimamente pretendere il pagamento dei crediti in argomento che, perciò, rappresentano per la società appellata sopravvenienze attive non dichiarate», e ribadisce che il contribuente non ha mai prodotto «alcun documento (fatture/ registrazioni/documenti di trasporto, ecc.) che possa dimostrare una coincidenza e/o corrispondenza tra gli
€ 111.327,30 (richiesti dal curatore) e gli € 55.760,80 (contestati dall'A.F., risalenti al 2011 e presenti in contabilità 2015)».
Il motivo di appello è infondato, poiché la documentazione prodotta dall'appellato dimostra inequivocabilmente che Società_3 snc vanta un credito nei suoi confronti, che il curatore fallimentare ha ingiunto il pagamento di quel credito e che la questione è tuttora controversa, né appare decisiva la non coincidenza degli importi, dal momento che la somma della quale è stato richiesto il pagamento è notevolmente più cospicua rispetto a quella iscritta dall'appellato tra i debiti a breve.
In relazione ai rilievi di cui al superiore punto 4), i primi giudici hanno così argomentato la loro decisione: «
Il ricorrente ha documentato che le due note di credito sono state emesse per eliminare l'errore di aver fatturato due volte le stesse prestazioni. Infatti la nota di credito n. 1 è stata emessa per stornare la fattura n. 530 relativa alla fatturazione di una pluralità di prestazioni, tutte singolarmente individuate nel corpo della medesima fattura, in quanto, precedentemente alla emissione della stessa, la società ricorrente aveva già emesso, nei confronti di Società_1 S.r.l., n. 23 fatture, tutte singolarmente prodotte in atti, per un totale di € 74.110,00 confermando la circostanza che la fattura n. 530 rappresentava una duplicazione di ricavi, per prestazioni di trasporto, i cui effetti contabili dovevano essere eliminati. Da qui l'esigenza di rettificare i ricavi con la già citata nota di credito n.

1. Anche la nota di credito n. 10 del 31.07.2015 era stata emessa a carico di Società_2 per stornare la fattura n. 121 del 12.05.2015 di € 60.000,00 in quanto duplicato delle prestazioni di trasporto singolarmente fatturate in epoca antecedente al 31.07.2015. Il tutto documentato in atti. La contabilizzazione dell'importo di € 42.219,88 è la conseguenza della puntualizzazione di crediti che, ab origine, erano tutti inclusi nel saldo “Dare” del conto acceso ai crediti denominato “Crediti vari”.
Successivamente, dopo la sistemazione contabile, sono stati girati e trasferiti nel conto acceso ai crediti verso i soci denominato “Socio c/finanziamenti infruttiferi”. In buona sostanza si è trattato di un “giro contabile” tra conti della stessa natura posto che entrambi sono rappresentativi di crediti. Per quanto sopra indicato, il rilievo n. 4 sollevato dall'Ufficio è infondato e il ricorso, relativamente al predetto rilievo, deve essere accolto
».
L'Ufficio appellante deduce la estrema genericità delle note di credito e l'inesistenza di documenti che supportino le operazioni di rettifica poste in essere dall'appellato.
Rileva la Corte che il motivo di appello è parzialmente fondato.
Il contribuente ha invero adeguatamente documentato che la nota di credito per € 74.110 emessa nei confronti di Società_1 srl è conseguente all'emissione della fattura n. 530 nella cui descrizione si riportano operazioni commerciali che erano già state oggetto di precedenti fatture emesse nell'anno 2015 e puntualmente versate in atti dal contribuente (da n. 198 a n. 204; da n. 228 a n. 242; n. 489).
Al contrario, in relazione alla nota di credito emessa nei confronti della Società_2 ed in relazione allo storno di ricavi per € 42.219,88 non è dato rinvenire in atti alcun puntuale ed attendibile riscontro documentale idoneo a supportare le deduzioni del contribuente, sicché, sul punto, l'appello dell'Ufficio è fondato e deve essere accolto.
In relazione ai rilievi di cui al superiore punto 7), i primi giudici hanno così argomentato la loro decisione: «
I contribuenti che svolgono attività di autotrasporto, intendo per tali sia gli autotrasportatori di merci che di persone, per conto proprio o di terzi (diversamente opinando si darebbe luogo ad una evidente disparità di trattamento tra gli operatori della categoria, senza alcuna spiegazione logica), hanno diritto a una serie di benefici fiscali, tra i quali il rimborso del maggior onere correlato all'aumento delle accise pagate sui carburanti acquistati. Nel dettaglio il D.P.R. 09.06.2000 n. 277, riconosce a tali esercenti un bonus fiscale, pari agli incrementi dell'aliquota di accisa sul gasolio utilizzato per autotrazione. L'art. 6, comma 2, del citato decreto, stabilisce che il beneficio è fruibile attraverso compensazione o rimborso, previa istanza, da presentare all'Agenzia delle Dogane territorialmente competente. Tale rimborso non ha rilevanza per il calcolo dell'Ires
o Irpef. Al riguardo, il D.P.R. n. 277/2000 richiamato dal D. Lgs. 02.02.2007, n. 26, stabilisce che il credito d'imposta ivi indicato “non concorre alla formazione del reddito imponibile e non va considerato ai fini del rapporto di cui all'art. 63 del testo unico delle imposte sui redditi”. Inoltre l'art. 6 del D. lgs n. 26/2007 stabilisce che gli stessi effetti indicati dal D.P.R. n. 277/2000 rilevano anche ai fini Irap. Per quanto sopra indicato, il rilievo n. 7 sollevato dall'Ufficio è infondato ed il ricorso, relativamente al predetto rilievo, deve essere accolto.
L'Ufficio appellante deduce che il credito di imposta in oggetto non concorre alla formazione del reddito imponibile ai fini IRES o IRPEF, ma concorre alla formazione del reddito imponibile ai fini IRAP.
La tesi dell'Ufficio non appare corretta, alla luce del tenore testuale dell'art. 6, comma 2, d.lgs. 2 febbraio
2007, n. 26, e delle disposizioni da esso richiamate: ed invero, la norma che prevede il beneficio del quale si discute prevede espressamente che «Tali effetti rilevano altresì ai fini delle disposizioni di cui al titolo I del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446», e, dunque, opera un inequivocabile riferimento al decreto che ha introdotto nel nostro ordinamento l'imposta regionale sulle attività produttive.
Il motivo di appello va, dunque, rigettato.
In relazione ai rilievi di cui al superiore punto 8), i primi giudici hanno così argomentato la loro decisione: « si ritiene che le prestazioni eseguite dalla società ricorrente possano essere ricondotte, ai fini fiscali, tra le prestazioni di trasporto e non già di noleggio di mezzi di trasporto, come sostenuto dall'Ufficio. In favore di tale conclusione militano le seguenti circostanze: il trasporto di persone risulta l'unica attività svolta dalla società ricorrente sin dalla sua costituzione, siccome evincibile dal codice di attività ATECO utilizzato
(49.39.09), previsto per i “pubblici servizi di linea ed autoservizi pubblici non di linea”, classificato tra le attività di trasporto terrestre di passeggeri e non tra le attività di noleggio di mezzi di trasporto;
dai contratti sottoscritti dalla società ricorrente con i tour operator prodotti in atti si evince che le prestazioni a svolgersi da parte dell'autista vanno ben oltre la mera conduzione dell'automezzo, in quanto lo stesso è responsabile della assistenza dei passeggeri nella discesa e nella risalita dal mezzo;
deve vigilare sui bagagli ed assicurarsi che gli stessi siano stati caricati correttamente;
deve conoscere il codice condotta del tour operator, indicativo delle regole di comportamento richieste per una armoniosa cooperazione tra autista e direttore di viaggio;
deve parlare almeno la lingua inglese di base;
in caso di inconvenienti o di un guasto la società di trasporto deve porre in essere tutte le possibili iniziative per risolvere il problema;
la società di trasporto ed i suoi dipendenti devono sempre sforzarsi di promuovere e proteggere gli interessi del tour operator;
dalle fatture emesse e depositate in atti si evincono percorrenze e tempi di viaggio riferiti a ciascun automezzo, con la distinzione tra le tratte in territorio nazionale e quelle all'estero, ed ancora l'indicazione del codice attraverso il quale i tour operator, le aziende di trasporto e gli autisti desumono il percorso e le date di inizio del servizio. Si ritiene quindi corretto l'operato della società ricorrente che si è attenuta alla disciplina dettata dagli artt.7,
7 quater e 9 del D.P.R. n. 633/1972 e dalla Dir. Iva n. 112/2006/CE».
Le argomentazioni sviluppate dall'Ufficio nell'atto di appello non consentono di superare le ineccepibili conclusioni alle quali sono giunti i primi giudici: ed invero la documentazione in atti, che il contribuente ha allegato al ricorso presentato avverso l'avviso di accertamento in oggetto, consente di ritenere che tra la società di trasporti corrente in Tricase ed i diversi tour operator sono intercorsi rapporti commerciali aventi ad oggetto il trasporto di persone nell'ambito di viaggi organizzati e commercializzati dai tour operator;
la società appellata ha assunto, nell'ambito di questi rapporti, la posizione del vettore del contratto di trasporto di cui all'art. 1678 cod. civ., obbligandosi, dietro il pagamento di un corrispettivo in denaro, a trasferire persone da un luogo a un altro, ed assumendo altresì, accanto a questa obbligazione principale, alcune obbligazioni accessorie (ad esempio trasportare i bagagli vigilando sugli stessi, ovvero assistere i passeggeri nella discesa e nella risalita dal mezzo).
La lettura dei documenti sottoscritti dalla società appellata e dai tour operator non consente di addivenire a conclusioni diverse: è vero che essi, come sottolineato dall'Ufficio appellante, dedicano ampio spazio alle caratteristiche che devono avere gli autobus forniti dalla Resistente_1 srl, ma questo non certo perché, come erroneamente ritenuto dall'Agenzia delle Entrate, «la prestazione principale resa dalla società Resistente_1 era quella di fornire gli autobus», ma perché attraverso quel documento i tour operator vincolavano la società appellata al rispetto di precisi e rigorosi standard qualitativi.
Nell'ambito di quei generali accordi sono state, poi, concluse le singole operazioni commerciali illegittimamente riprese a tassazione: la lettura delle fatture convince, contrariamente a quanto sostenuto dall'Ufficio appellante, che ciascuna di esse fa riferimento a ben precisi viaggi, e, dunque, a ben precisi trasporti di persone che Resistente_1 srl, assumendosi la responsabilità della relativa esecuzione, ha effettuato nell'ambito di viaggi organizzati dai tour operator: appare significativo che in ogni fattura l'indicato oggetto della prestazione non sia affatto il noleggio, ma «l'effettuazione del seguente tour con l'autobus targato …
»; peraltro, come già ineccepibilmente rilevato dai primi giudici, le cui conclusioni sul punto non risultano neppure contrastate con i motivi di appello, le fatture e i documenti fiscali consentono di ricavare percorrenze e tempi di viaggio dei diversi autobus, con la distinzione tra le tratte in territorio italiano e quelle all'estero,
e recano l'indicazione di codici alfanumerici che consentono di identificare con precisione il servizio di trasporto al quale si fa riferimento [cfr. pag. 12 delle controdeduzioni depositate dall'appellato: «così come chiaramente può evincersi da tutte le fatture emesse contestate che si sono allegate al ricorso (All. n. 7 al ricorso) nei documenti fiscali si evidenziano sempre le percorrenze ed i tempi del viaggio distinguendo le tratte in territorio italiano da quelle all'estero. Inoltre, dalle medesime fatture, è possibile evincere un codice attraverso il quale i tour operator, le aziende dei trasporti e gli autisti desumono il percorso e le date di inizio del servizio. A titolo esemplificativo si è allegata al ricorso la fattura n. 208/2013, emessa a Società_4, con il codice TEETAV08/21F13a. Tale codice è così composto: “TE” periodo estivo (aprile-ottobre); “ETAV” riferimento del tour riportato sulla brochure del tour operator;
“08” il numero di anni di collaborazione con Società_4; “21F13” il giorno il mese e l'anno d'inizio del tour;
“a” identificativo del bus in caso in cui più autobus effettuino in parallelo il tour»».
Le considerazioni che precedono inducono, dunque, a ritenere infondato il motivo di appello. La parziale reciproca soccombenza induce a compensare tra le parti le spese anche del presente grado di giudizio.

P.Q.M.

la Corte, in parziale riforma della sentenza impugnata, accoglie per quanto di ragione l'appello dell'Ufficio. Spese compensate.
Così deciso in Lecce, il 13 gennaio 2026.
IL GIUDICE RELATORE IL PRESIDENTE
dott. Michele Toriello dott. Francesco Giardino