Sentenza n. 30/2026
Depositata il 16/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SARDEGNA Sezione 2, riunita in udienza il
23/05/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
DI PIETRO GIUSEPPE, Presidente
NO LA, Relatore
LATTI FRANCO, Giudice
in data 23/05/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 456/2020 depositato il 09/10/2020

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Cagliari - Via Cesare Pintus, S.n. 09134 Cagliari CA
elettivamente domiciliato presso dp.cagliari@pce.agenziaentrate.it contro
Resistente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Resistente_2 S.r.l. - P.IVA_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 50/2020 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale CAGLIARI sez. 5 e pubblicata il 13/01/2020 Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW30E0803042-2018 IRES-SOCIETA' DI COMODO 2013
- sull'appello n. 457/2020 depositato il 09/10/2020

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Cagliari - Via Cesare Pintus, S.n. 09134 Cagliari CA
elettivamente domiciliato presso dp.cagliari@pce.agenziaentrate.it contro
Resistente_2 S.r.l. - P.IVA_3
elettivamente domiciliato presso Via Galileo Galilei 164 41126
Resistente_2 S.r.l. - P.IVA_2
elettivamente domiciliato presso Via Galileo Galilei 164 41126
Resistente_2 S.r.l. - P.IVA_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 49/2020 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale CAGLIARI sez. 5 e pubblicata il 13/01/2020
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW3030803120-2018 IRES-ALTRO 2013
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW3030803053-2018 IRAP 2013
- sull'appello n. 391/2021 depositato il 15/07/2021
proposto da Ag. Entrate Direzione Provinciale Cagliari - Via Cesare Pintus, S.n. 09134 Cagliari CA
elettivamente domiciliato presso dp.cagliari@pce.agenziaentrate.it contro
Resistente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Resistente_2 Srl - P.IVA-2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 36/2021 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale CAGLIARI sez. 3 e pubblicata il 22/01/2021
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW30E0802552-2019 IRES-SOCIETA' DI COMODO 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW3030802596-2019 IMP SOSTITUTIVA 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW3030802596-2019 IVA-CREDITI DI IMPOSTA 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW3030802596-2019 IRAP 2014
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Appellante/Appellato: come da atti di causa

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n.50/2020 la CTP di Cagliari ha accolto il ricorso delle società Resistente_2R.L. (consolidata), C.F. P.IVA_3 e Resistente_1 S.R.L. (consolidante), C.F. P.IVA_1, avverso avviso di accertamento n. TW30E0803042/2018, notificato in data 04/12/2018, con il quale l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Cagliari, ai sensi degli artt. 40 e 41 bis del D.P.R. 600/1973, accertava in capo alla società Resistente_2 Srl, per l'anno 2013, in qualità di consolidata, un reddito imponibile ai fini Ires pari ad € 594.547,00 (perdita dichiarata € - 88.443,00), ed un reddito complessivo netto da imputare al consolidato di pari importo. L'Ufficio ha contestualmente irrogato la sanzione amministrativa pecuniaria unica di € 169.039,80.
Con atto notificato in data 01 ottobre 2020, l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Cagliari ha proposto ricorso in appello per la riforma della sentenza in epigrafe.
L'Agenzia delle Entrate chiede alla Corte adita, in riforma della sentenza impugnata, di dichiarare legittima la pretesa fiscale manifestata attraverso l'atto impugnato, con condanna di controparte alla rifusione delle spese di entrambi i gradi di giudizio.
Con distinta sentenza 49/2020 la CTP di Cagliari ha accolto il ricorso delle società Resistente_2 R.L.(consolidata), C.F. P.IVA_3 e Resistente_1 S.R.L. (consolidante), C.F. P.IVA_1, avverso i seguenti avvisi di accertamento: a) n. TW30E0803120/2018, notificato in data 04/12/2018, con il quale l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Cagliari, ai sensi degli artt. 40 e 41 bis del D.P.R. 600/1973, ha accertato in capo alla società Resistente_2 Srl, per l'anno 2013, in qualità di consolidata, un reddito imponibile ai fini dell'addizionale Ires pari ad € 594.547,00 (perdita dichiarata € -
88.443,00), ed un reddito complessivo netto da imputare al consolidato di pari importo. L'Ufficio ha contestualmente irrogato la sanzione amministrativa pecuniaria unica di € 56.184,30; b) avviso di accertamento n. TW3030803053/2018, notificato in data 04/12/2018, con il quale l'Agenzia delle Entrate,
Direzione Provinciale di Cagliari, ai sensi degli artt. 40 e 41 bis del D.P.R. 600/1973, ha accertato in capo alla società Resistente_2 Srl, per l'anno 2013, in qualità di consolidata, un valore della produzione ai fini Irap pari ad € 594.547, ed una maggiore imposta Irap di € 6.884,00. L'Ufficio ha contestualmente irrogato la sanzione amministrativa pecuniaria unica di € 6.195,60.
Con atto notificato in data 01 ottobre 2020, l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Cagliari ha proposto ricorso in appello per la riforma della sentenza in epigrafe che ha accolto (previa riunione) i ricorsi.
Con l'atto di appello, l'Agenzia delle Entrate chiede alla Commissione TributariaRegionale, in riforma della sentenza impugnata, di dichiarare legittima la pretesa fiscale, con condanna di controparte alla rifusione delle spese di entrambi i gradi di giudizio. Con distinta sentenza n.36/2021 la CTP di Cagliari ha accolto il ricorso delle società Resistente_2 R.L. (consolidata), C.F. P.IVA_3 e Resistente_1 S.R.L. (consolidante), C.F. P.IVA_1, avverso gli avvisi di accertamento: i) - n. TW30E0802552/2019, notificato in data 12/11/2019, con il quale l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Cagliari, ai sensi degli artt. 40 e 41 bis del D.P.R. 600/1973, ha accertato in capo alla società Resistente_2 Srl, per l'anno 2014, in qualità di consolidata, un reddito imponibile ai fini Ires pari ad € 607.838,00 (perdita dichiarata € - 1.429.706,00), ed un reddito complessivo netto da imputare al consolidato di pari importo. L'Ufficio ha contestualmente irrogato la sanzione amministrativa pecuniaria unica di € 147.909,13; ii) - n. TW30E0802596/2019, notificato in data
13/11/2019, con il quale l'Ufficio, ai sensi degli artt. 25 del D.Lgs. 446/1997 e 54 del DPR 633/72, ha accertato in capo alla società Resistente_2 Srl, per l'anno 2014, in qualità di consolidata, ai fini della maggiorazione Ires del 10,50%, un reddito imponibile di € 607.838,00 ed una maggiore imposta sostitutiva di € 63.823,00, ed ai fini Irap un valore della produzione di pari importo, da cui scaturisce una maggiore imposta Irap di
€ 6.854,00. Ai fini Iva, l'Ufficio ha disconosciuto il credito Iva di € 2.354,00. L'Ufficio ha contestualmente irrogato la sanzione amministrativa pecuniaria unica di € 79.085,86.
Con atto notificato a mezzo PEC in data 14 luglio 2021, l'Agenzia delle Entrate –Direzione Provinciale di
Cagliari ha proposto ricorso in appello per la riforma della sentenza in epigrafe previa riunione dei ricorsi.
Con i suddetti atti di appello, l'Agenzia delle Entrate chiede, in riforma delle sentenze impugnate, sia dichiarata legittima la pretesa fiscale manifestata attraverso gli atti mpugnati, con condanna di controparte alla rifusione delle spese di entrambi i gradi di giudizio.
L'Amministrazione Finanziaria fonda il gravame sui seguenti motivi:

1. Difetto di Motivazione delle sentenze;

2. inesistenza di "Situazioni Oggettive" Esimenti. L'Agenzia contesta che le difficoltà addotte dalla società
(chiusura aeroporto di Oristano, crisi dei gestori, conflitti con la proprietà delGolf, locazione infragruppo) siano "oggettive" e sostiene che si tratti di scelte imprenditoriali soggettive;

3. legittimità delle sanzioni applicate per recidiva (art. 7, comma 3, D.Lgs. 472/1997), ritenendo l'automatismo obbligatorio dopo la riforma del 2015.
Conclude, l'Ufficio appellante, con la richiesta di accoglimento degli atti d'appello, la riforma delle sentenze impugnate con vittoria di spese. Radicatosi il contraddittorio per i tre giudizi, si sono costituite la Società resistenti, confutando tutto quando ex adverso dedotto, chiedendo il rigetto degli appelli, la conferma delle sentenze impugnate con vittoria di spese di giudizio.
La Corte rilevata la connessione soggettiva e oggettiva dei tre giudizi, dispone la riunione dei fascicoli RGR
391/2021 e RGR 457/2020 al RGR 456/2020.
Le cause, riunite, sono tenute a decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Gli appelli riuniti sono infondati e devono essere respinti, per i motivi di seguito esposti.
L'Appellante lamenta l'error in iudicando nella parte in cui la CTP ha ritenuto provata l'esistenza di situazioni oggettive idonee a determinare la disapplicazione della disciplina di cui alla L.724/1994, art. 30, denunziando, in sostanza, l'inidoneità dei fatti presi in considerazione dai giudici di prime cure a fondare la valutazione di sussistenza dei presupposti per il superamento della presunzione relativa.
Secondo l'Ufficio la documentazione esibita in sede di contraddittorio, altresì allegata in sede giudiziale, infatti, non può ritenersi idonea a superare la presunzione di non operatività.
L'Appellante, sollecita, quindi, il sindacato di questa Corte sotto la specie della errata e falsa applicazione della norma di diritto evocata.
Preliminarmente, è necessario inquadrare, seppure sinteticamente, la questione sottoposta all'attenzione di questa Corte.
Il Legislatore con la Legge n. 724 del 1994, art. 30, come più volte precisato dalla Corte di cassazione, ha inteso disincentivare la costituzione di società “di comodo”, ovvero il ricorso all'utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (ex multis, Cass. n. 2636/2023; Cass. n. 12862/2021; Cass. n. 4946/2021; Cass. n. 21358/2015; Cass. n.
26728/2017). Ribadisce la suprema Corte: “Il disfavore dell'ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario - ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusiva, dal più generale divieto, desumibile dall'art. 2248 c.c., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria - trova spiegazione nella distonia tra l'interesse che la società di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contratto di società è preordinato” (Cass. 4/02/2021, n. 4946, cit.).
La norma ha, dunque, la finalità di contrastare la diffusione di società anomale, utilizzate quale involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo e talvolta strutturalmente in perdita, allo scopo di eludere la disciplina tributaria (Cass. 36365/2021;
Cass. 1506/2022).
L'effetto deterrente perseguito muove dalla determinazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali. In particolare, una società si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un determinato ricavo figurativo, calcolato attraverso il “test di operatività”, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli asset patrimoniali intestati alla società. Il mancato raggiungimento di tale soglia - considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della società (cfr., ex multis, Cass.
24/2/2020, n. 4850) - fonda una presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima di esperienza secondo cui non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (Cass. Sez. 5,
n. 6195/2017; Cass n. 4850/2020).
Costituisce principio consolidato quello secondo cui "In tema di società di comodo, l'art. 30 della I. n. 724 del 1994, al comma 1, prevede una presunzione legale relativa, in base alla quale una società si considera " non operativa" se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un ricavo presunto, calcolato applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli "asset" patrimoniali intestati alla società (cd. "test di operatività dei ricavi"), senza che abbiano rilievo le intenzioni e il comportamento dei soci, ma poi, al successivo comma 4-bis, consente la presentazione dell'istanza di interpello (chiedendo la disapplicazione delle "disposizioni antielusive"), in presenza di situazioni oggettive (ossia non dipendenti da una scelta consapevole dell'imprenditore), che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito di cui al precedente comma 1, così rispondendo all'esigenza di dare piena attuazione al principio di capacità contributiva, di cui la disciplina antielusiva è espressione, lasciando nel contempo spazio al diritto di difesa del contribuente, sufficientemente garantito dagli strumenti del contraddittorio e dalla necessità di una motivazione puntuale della condotta elusiva nell'avviso di accertamento"(cfr. Cass. 9852/2018). In tale contesto, il contribuente può vincere la presunzione dimostrando - attraverso l'interpello finalizzato alla disapplicazione delle disposizioni antielusive, ovvero in giudizio - le oggettive situazioni che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito determinato, secondo i predetti parametri normativi (Cass.16472/2022).
Sempre in tema di onere della prova, la Corte di cassazione con l'Ordinanza n. 13336/2023, ha ribadito che in tema di società di comodo, la prova contraria deve essere fornita dal contribuente in modo che l'obiettività della situazione investa anche i profili intrinseci della stessa e non solo la sua attitudine ad impedire lo svolgimento dell'attività sociale. Spetta dunque al contribuente fornire la prova contraria e dimostrare l'esistenza di situazioni oggettive specifiche ed indipendenti dalla sua volontà, che abbiano impedito il raggiungimento della soglia di operatività e di reddito minimo presunto: “la prova contraria da parte del contribuente deve risolversi nell'offerta di elementi di fatto consistenti in “situazioni oggettive”, “indipendenti dalla volontà del contribuente”, che rendano “impossibile conseguire il reddito presunto avuto riguardo alle effettive condizioni del mercato” (Cass. 2636/2023, n. Cass. 36365/2021; Cass. 4019/2019; Cass.1620472018) e che, pertanto, facciano desumere “l'erroneità dell'esito quantitativo del test di operatività, ovvero la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, dunque, l'operatività reale della società” (Cass. 16472/2022; Cass. 13336/2023).
È stato peraltro escluso che, attraverso il meccanismo della presunzione relativa e dell'onere della prova contraria gravante sul contribuente, si pervenga ad un mero sindacato di merito del giudice sulle scelte imprenditoriali, rilevando che “In tema di società di comodo, non sussistono le oggettive situazioni di carattere straordinario, che rendono impossibile il superamento del test di operatività, ex Legge n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis, nella versione all'epoca vigente, nell'ipotesi di totale assenza di pianificazione aziendale da parte degli organi gestori della società o di completa 'inettitudine produttiva', gravando sull'imprenditore, anche collettivo, - ai sensi dell'art. 2086, comma 2 c.c., come modificato dall'art. 375 C.C.I., in coerenza con la Cost., art. 41 - l'obbligo di predisporre i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro obiettivo e della continuità aziendale. Sicché in tal caso, il sindacato del giudice non coinvolge le scelte di merito dell'imprenditore, attenendo alla verifica del corretto adempimento degli obblighi degli amministratori e dei sindaci, con riduzione dell'operatività della 'business judgement rule, sempre valutabile, sotto il profilo tributario, per condotte platealmente antieconomiche.” (cfr. Cass. 36365/2021).
Ciò premesso, tornando al caso di specie, il controllo ha avuto ad oggetto la posizione della società da parte dell'Amministrazione Finanziaria, poiché i ricavi effettivi del triennio 2012-2013-2014 sono risultati pari ad
€ 151.352,00, la società, per il periodo di imposta in esame, è risultata non operativa, ai sensi dell'art. 30, comma 1 della L. 724/1994.
Per tali ragioni, l'Ufficio ha operato la rideterminazione del reddito di impresa secondo i dettami del successivo comma 3 dell'art. 30 cit., quantificandolo in € 607.838,00, accertando una maggiore imposta IRES pari ad
€ 167.003,00.
La CTP di Cagliari, come riassunto in premessa, ha accolto i ricorsi delle Società ricorrenti, annullando gli atti impugnati.
Secondo l'Ufficio appellante, le sentenze impugnate sarebbero errate e ingiuste, poiché le Ricorrenti non avrebbero fornito prova idonea dell'esistenza di cause oggettive esimente, nonchè, e sarebbero emesse in violazione degli articoli degli artt. 111, comma 5 della Costituzione, art. 36, D.Lgs. n. 546/92, art. 132 C.p.c.
e 118 Disp. Att. c.p.c., secondo il principio per il quale “Tutti i provvedimenti giurisdizionali devono essere motivati”.
In particolare la sentenza n.36/2021, sempre secondo l'Ufficio, non sarebbe “dotata di un'autonoma motivazione ed è stata emessa “per relationem” in riferimento alla pronuncia n. 50/2020, avente ad oggetto l'avviso di accertamento n. TW30E0803042/2018, emesso per l'anno 2013”. La tesi dell'Ufficio non è condivisibile, per i seguenti motivi.
Il punto focale della causa risiede nella dimostrazione della situazione oggettiva esimente.
Come emerge dall'articolata motivazione della sentenze impugnate, non è revocabile in dubbio che il Giudice di primo grado abbia fatto buon governo delle norme e della giurisprudenza di merito e di legittimità sopra richiamata, avendo le Società contribuenti provato l'esistenza di cause oggettive, indipendenti da scelte imprenditoriali in tal senso, che non hanno consentito il raggiungimento dei ricavi minimi di cui alla citata disposizione di legge.
Richiamando l'orientamento della Cassazione, la difesa sostiene, correttaemnte, che l'impossibilità di conseguire ricavi minimi va intesa in senso economico e non assoluto e i fattori critici provati dalle contribuenti sono reali e oggettivi: 1) l'abbandono del partner tedesco (Nominativo_1 operatore internazionale fondamentale per il posiionamnto sul mercato internazionale, costitisce senza dubbio un evento imprevisto che ha privato la società del necessario know-how;

2. il fallimento dei successivi gestori (Nominativo_2 avvenuto nel 2013 con ripercussioni sul 2014; 3. carenze infrastrutturali: la mancata nomina dell'ente gestore del sito SIC e la chiusura dell'aeroporto hanno reso la struttura "fuori mercato".
Sarà sufficiente reperire le linee guida in materia di economia gestionale alberghiera, per verificare che non
è revocabile in dubbio che tali eventi costituiscano cause oggettive esimenti.
Non solo. L'ingente investimento oggettivamente verificato e la neutralità fiscale sarebbe già sufficinete per per escludere la natura di "società di comodo" nata per scopi meramente patrimoniali. Come evidenziato dalle Appellanti e risultante dagli atti, i soci hanno investito oltre 13 milioni di euro e subito ingenti perdite reali ed essendo in regime di consolidato fiscale, qualsiasi manipolazione dei canoni sarebbe stata fiscalmente neutra, escludendo a monte ogni finalità elusive.
Sul punto si osserva che la Corte di cassazione, con ordinanza n.16225/2024, ha ribadito il principio di diritto per cui: “Mette conto rilevare, peraltro, in tema di onere probatorio, che questa Corte ha affermato che «In materia tributaria, costituisce condotta abusiva l'operazione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicché il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando che incombe sull'Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale » (Cass., 13 aprile 2017, n. 9610; Cass., 20 giugno 2018, n. 16217 e, più di recente, Cass., 22 settembre 2022, n. 27709).
Pertanto, gravava sull'Ufficio appellante fornire la prova dello schema elusivo. Tale prova non solo non è stata offerta, ma l'Ufficio si è limitato ad affermazioni generiche, prive di argomentazioni logico-giuridiche e contrrie ai principi di corretta gestione economica delle imprese alberghiere.
In merito all'a eccepito violazione degli artt. 111, comma 5 della Costituzione, art. 36, D.Lgs. n. 546/92, art. 132 C.p.c. e 118 Disp. Att. c.p.c., si osserva che il richiamo alla sentenza dell'anno precedente è legittimo poiché i presupposti di fatto e di diritto sono identici. La trascrizione dei motivi rende la sentenza
"autosufficiente" e conforme alla giurisprudenza di legittimità.
In merito alla questione controversa circa l'applicabilità della recidiva, si osserva che la violazione è stata annullata dalla sentenza della CTP, cosicché viene a mancare il fondamento stesso della pretesa.
Per i principi di diritto sopra enunciati, i ricorsi in appello riuniti sono infondati e devono essere respinti. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta gli appelli riuniti, conferma le sentenze impugnate e condanna l'Appellante a rifondere le spese alle Appellate, che liquida nell'importo di euro 15.000,00, oltre oneri accessori se dovuti.