Sentenza n. 100/2026
Depositata il 04/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BOLOGNA Sezione 3, riunita in udienza il 16/10/2024 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
US STEFANO, Presidente
LI RG, EL
ZAMBONI PIERLUIGI, Giudice
in data 16/10/2024 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 198/2024 depositato il 21/02/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Avv. Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Avv. Difensore_1 C/o Studio Ricorrente_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bologna
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THB01CL02728/2023 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THB01CL02728/2023 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THB01CL02728/2023 IRPEF-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 3/2025 depositato il 15/01/2025
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 ha impugnato, chiedendone l'annullamento, l'avviso di accertamento n. THB01CL02728-2023 con cui l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bologna ha determinato il suo reddito, ai sensi dell'art. 67 del TUIR e dell'art. 41bis del DPR 600/73, in misura diversa da quella indicata nella dichiarazione da lui presentata con il Modello Unico 2018 per l'anno 2017.
L'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bologna si è ritualmente costituita concludendo per il rigetto del ricorso.
Con provvedimento 10 giugno 2024 è stata accolta la domanda di sospensione dell'atto impugnato.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La ripresa fiscale di cui si controverte è stata motivata dall'Ufficio assumendo che nell'anno 2017 il signor Ricorrente_1 risultava avere utilizzato l'immobile ubicato in Indirizzo_1 a Bologna, in allora intestato catastalmente alla società Società_1 s.r.l. (c.f. P.IVA_1) con sede a Bologna: società, questa, che aveva ad oggetto lo svolgimento di attività di “costruzione di edifici residenziali e non residenziali”; che risultava avere presentato per l'anno di imposta 2017 una dichiarazione dei redditi dichiarando una perdita fiscale di euro
526,00 a fronte di ricavi dichiarati pari ad euro 250,00; e che con contratto stipulato il 29 dicembre 1972 aveva concesso alla società semplice SO (c.f. P.IVA_2) il diritto di enfiteusi sui beni dei quali, in realtà, nell'anno di imposta considerato il ricorrente risultava avere il godimento.
L'Agenzia delle Entrate rilevava che il contratto di enfiteusi 29 dicembre 1972, sebbene regolarmente registrato a Cento il 30 dicembre 1972 al n. 5930, non era stato immediatamente trascritto nei pubblici registri: la sua trascrizione, infatti, era avvenuta solo nel 2020 (e, cioè, solo dopo che l'Ufficio aveva notificato analogo avviso di accertamento per l'anno 2014).
Tale trascrizione, peraltro, risultava avvenuta a seguito ed in correlazione con la stipulazione dello “atto ricognitivo di avvenuta affrancazione di immobili enfiteutici” 11 novembre 2020 a ministero Notaio Nominativo_1
(rep. 245 – racc. 163), registrato e trascritto il 12 successivo, con il quale - appunto – si era dato atto che la società SO aveva esercitato il diritto di affrancazione degli immobili enfiteutici oggetto della scrittura privata 29 dicembre 1972 ed anche pagato il corrispettivo di affrancazione, divenendo così piena ed esclusiva proprietaria dei beni già oggetto di enfiteusi a partire dal 26 novembre 2009 (data del saldo dell'affrancazione).
L'Agenzia delle Entrate osservava, tuttavia, che ai sensi dell'art. 2720 c.c. il predetto atto ricognitivo aveva una valenza puramente confessoria limitata ai fatti produttivi di situazioni o rapporti giuridici sfavorevoli al dichiarante e, dunque, non aveva valore di prova circa l'esistenza del diritto di proprietà o di altri diritti reali, con la conseguenza che, nei confronti dei terzi non intervenuti nella sua stesura, esso aveva l'efficacia di una mera scrittura privata che, in assenza di ulteriori elementi probatori, poteva tutt'al più essere valutata dal giudice quale mero indizio dei fatti in essa contenuti.
Assumendo, poi, che la società semplice SO non aveva compiuto alcuna attività sostanziale, ma si era limitata alla mera partecipazione formale ad un atto i cui effetti dovevano riferirsi a un soggetto distinto (id est: la Società_1 s.r.l.), l'Agenzia delle Entrate ha considerato la SO un soggetto meramente interposto: pertanto, ai sensi dell'art. 37, comma 3, del Dpr 600/1973 i redditi degli immobili concessi in enfiteusi dovevano essere imputati non alla SO (che, secondo la prospettazione dell'Ufficio, risultava possederli solo apparentemente) ma, invece, alla Società_1 s.r.l., che sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti doveva ritenersi il reale ed effettivo possessore di quei beni.
Nell'atto impugnato l'Agenzia delle entrate ha inoltre evidenziato che nel 2017 la compagine societaria della Società_1 s.r.l. era la seguente:
- Società_3 SS. (c.f. P.IVA_3), titolare di una quota di partecipazione del 62%, della quale erano soci Ricorrente_1, Nominativo_2, Nominativo_3 e Nominativo_4 (deceduta);
- Società_4 S.S. (c.f. P.IVA_4), titolare di una quota di partecipazione del 38%, della quale erano soci Ricorrente_1 e Nominativo_5.
Avuto riguardo alla compagine sociale, l'Agenzia delle Entrate ha però contestato l'interposizione fittizia della società semplice Società_3 (richiamando, anche a tale fine, dell'art. 37 comma 3 del DPR 600/73) e, per l'effetto, considerando quella società semplice un mero filtro della compagine societaria della Società_1 s.r.l., ha individuato nel signor Ricorrente_1 uno dei soci della società di capitali sul rilievo che, anche nel 2017, egli era stato il solo soggetto che aveva in realtà avuto il godimento dei beni sui quali era stato formalmente costituito il diritto di enfiteusi.
Sulla scorta di quanto precede, l'Agenzia delle entrate ha fatto applicazione delle disposizioni volte a contrastare il fenomeno della concessione in godimento di beni relativi all'impresa a soci o familiari dell'imprenditore per fini privati.
Tali disposizioni regolano l'ipotesi in cui i beni relativi all'impresa vengono concessi in godimento a soci o familiari dell'imprenditore a condizioni più favorevoli rispetto a quelle che caratterizzano il mercato, vale a dire senza corrispettivo o con un corrispettivo inferiore a quello che sarebbe ritraibile secondo una libera contrattazione tra parti contrapposte.
In particolare, l'art. 2 comma 36-terdecies del D.L. 138/2011, introducendo nell'art. 67 comma 1 del TUIR la lettera h-ter, dispone che la “differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell'impresa a soci o familiari dell'imprenditore” costituisce reddito diverso da tassare in capo al soggetto utilizzatore del bene.
Nel caso specifico, sul presupposto che la Società_1 s.r.l. aveva concesso il godimento gratuito dei beni di cui era proprietaria ai suoi soci e relativi familiari e, per quanto qui interessa, al signor Ricorrente_1, l'Agenzia delle Entrate ha proceduto a determinare il valore di mercato dei beni concessi in godimento ricorrendo ai valori OMI e lo ha così recuperato a tassazione nei confronti del ricorrente.
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La Corte deve a questo punto osservare che, nella fattispecie, con la scrittura 29 dicembre 1972, denominata
“concessione enfiteusi” e registrata all'Ufficio del Registro di Cento in data 30 dicembre 1972 al n. 5930 – vol. 103, la Società_1 s.r.l. (in allora s.p.a.) ha costituito a favore della società semplice SO il diritto reale di enfiteusi sugli immobili meglio identificati nella scrittura medesima, dietro pagamento sia di un canone annuo sia dell'impegno della società semplice di eseguire, con spese a suo intero carico, tutti gli interventi di completamento e manutenzione dei predetti beni, ivi compresi quelli diretti a migliorarne la consistenza e stabilità ed a dotare i terreni di “efficienti impianti arborei e coltivazioni orticole ed erbacee”.
La stipulazione della scrittura appena considerata e la sua registrazione sono circostanze pacifiche, in quanto non contestate dall'Agenzia delle Entrate e soprattutto provate documentalmente: il che dimostra che la costituzione del diritto di enfiteusi fu reale ed effettiva.
L'opposta conclusione a cui è pervenuta l'Agenzia delle Entrate si fonda sull'assunto che con il contratto di enfiteusi del 1972 si sarebbe concretizzato un fenomeno simulatorio per interposizione fittizia preordinato a determinare “uno scollamento tra la realtà effettuale ed economica” del contratto e quella apparente, tale per cui la società semplice SO, quale soggetto interposto, doveva figurare legittimata (ma solo in modo simulato) a disporre dei beni immobili che costituivano una fonte produttiva di reddito, allo scopo di occultare l'interponente società Società_1, che di tale fonte reddituale era invece la titolare effettiva.
La tesi dell'Ufficio, però, non è condivisibile, poiché si regge su allegazioni da un lato infondate e dall'altro inidonee ad integrare la prova presuntiva della asserita simulazione.
Ed infatti, l'affermazione secondo cui la SO era società meramente interposta in quanto, in realtà, da sempre inattiva è innanzi tutto smentita dalla documentazione prodotta dalla ricorrente, che attesta non solo l'operatività della società semplice ma anche il suo adempimento alle obbligazioni assunte nel contratto del 1972.
Tale documentazione, non contestata dall'Ufficio, consiste in particolare nei documenti sub n. 14 dimostrativi:
a) delle opere edili di miglioramento eseguite e delle spese sostenute a tale fine e che risultano finanche quietanzate dai rispettivi fornitori b) dei contratti di somministrazione di energia elettrica;
c) del contratto di mutuo 31 marzo 1976 a ministero Notaro Nominativo_7 stipulato dalla società semplice con la Banca del Monte di Bologna e Ravenna e le contabili rilasciate dall'Istituto di Credito afferenti le relative rateazioni e gli addebiti di interessi passivi;
d) del rogito di vendita 27 febbraio 2003 a ministero Notaio Nominativo_6, rep. 11.1225 – Racc. 5.139, reg.to il 19 marzo 2023 a Bologna al n. 1290 serie 1T, avente ad oggetto l'acquisto da parte della SO s.s. di una porzione di terreno confinante con i beni enfiteutici.
Inidonea a dimostrare la fattispecie simulatoria è poi la mera circostanza del mancato pagamento del canone enfiteutico dovuto dalla società semplice alla Società_1: circostanza che, secondo l'Agenzia delle Entrate, non potrebbe considerarsi dimostrata valorizzando l'atto notarile ricognitivo di avvenuta affrancazione di immobili enfiteutici 11 novembre 2020, registrato e trascritto il 12 successivo (doc. 8), nella parte in cui si riconosce l'avvenuto versamento del corrispettivo dell'affrancazione e la sua registrazione nel libro giornale della concedente Società_1 s.r.l.
Il mancato pagamento del canone annuale è espressione di un inadempimento e, cioè, di un fatto che, di per sé, non consente di inferire in modo inequivoco la fattispecie simulatoria delineata dall'Agenzia delle
Entrate, la cui esistenza può essere affermata solo in presenza di indizi gravi, precisi e concordanti che, nella fattispecie, risultano assenti.
Occorre poi tenere presente che, in linea di principio, il documento ricognitivo è una scrittura idonea a fornire la prova di dichiarazioni contenute in una diversa scrittura, redatta in un momento antecedente;
che, pertanto, esso costituisce la prova documentale di una dichiarazione di scienza sull'esistenza di un altro documento
(originale) e del suo contenuto;
e che, da un punto di vista soggettivo, esso ha un'efficacia limitata alle parti del rapporto documentato mentre, rispetto ai terzi, costituisce un mero argomento di prova, idoneo a formare il convincimento del giudice con il concorso di altri elementi, anche presuntivi.
Proprio a quest'ultimo proposito, la Corte osserva che tra le produzioni della ricorrente figurano oltre, al predetto atto ricognitivo: a) l'estratto del libro giornale di contabilità generale della Società_1 s.r.l. relativo all'anno 2009 (anch'esso regolarmente vidimato) attestante il pagamento del corrispettivo dell'affrancazione; b) il bilancio della Società_1 al 31 dicembre 2009, ove l'operazione di affrancazione trova riscontro.
Si tratta, anche in questo caso, di documenti non contestati dall'Agenzia delle Entrate. Ebbene, dal contenuto e dalla data di formazione di tali documenti non solo si evince che il corrispettivo dell'affrancazione è stato effettivamente versato, ma si ha anche la conferma di quanto attestato nel citato atto ricognitivo notarile a proposito del fatto che nel 2009 i beni enfiteutici furono affrancati e, per l'effetto, divennero di piena proprietà della SO : il che spiega il motivo per cui quest'ultima, successivamente al 2009, non risulta avere versato il canone annuale al cui pagamento, evidentemente, dopo l'affrancazione non era più tenuta.
Alla luce di quanto precede, la tesi dell'interposizione fittizia appare priva di fondamento mentre, al contrario, deve ritenersi dimostrata - per i motivi sin qui esposti - sia la realità ed effettività nell'anno di imposta di cui si tratta dei rapporti intercorsi tra il signor Ricorrente_1 e la società semplice SO, sia l'anteriorità della scrittura costitutiva del diritto di enfiteusi rispetto all'anno 2017.
Si noti che a questa conclusione non può opporsi il fatto che nel periodo di imposta accertato la scrittura privata 29 settembre 1972, registrata all'Ufficio del Registro di Cento il 30 dicembre 1972, non risultasse trascritta nei pubblici registri immobiliari, poiché ai sensi dell'art. 2704 c.c. la data certa acquisita con quella registrazione dimostrava giuridicamente la formazione del documento in quella data, e ciò anche nei confronti dei terzi (categoria nella quale rientra pure la P.A.: Cass. n. 2402/2000): fatto, questo, del resto, non minimamente messo in discussione dall'Agenzia delle Entrate, limitatasi a qualificare quell'accordo (peraltro impropriamente) in termini di interposizione fittizia per attribuirgli un contenuto ed un'efficacia diverse da quelle altrimenti a lei opponibili.
Nel legittimo esercizio del diritto reale di cui era titolare sin dal 1972, la società SO, in qualità di enfiteuta, era quindi l'unico soggetto che poteva validamente consentire ad altri l'utilizzo dei beni di cui aveva la disponibilità; ciò che del resto, per quanto riguarda l'utilizzazione concessa al ricorrente, era assolutamente coerente sia con lo scopo della SO (vale a dire quello di “promuovere ed assicurare mutualisticamente a favore dei soci l'accesso all'abitazione famigliare ed alla coltivazione del terreno ad essa circostante, la provvista degli ambienti per l'esplicazione dell'attività lavorativa e dei diritti che vi sono connessi, nonché la provvista del luogo di sepoltura”) sia con il suo oggetto (vale a dire “lo svolgimento di tutte le attività idonee alla realizzazione dei fini mutualistici a favore dei soci, con ogni esclusione di finalità lucrativa o speculativa”).
Un ulteriore considerazione: e cioè che l'utilizzo gratuito da parte del ricorrente dei beni di cui la società semplice SO aveva diritto di disporre in forza del contratto di enfiteusi non avrebbe potuto dare luogo ad alcuna ripresa nei confronti del signor Ricorrente_1. La Circolare 15 giugno 2012 n. 24 della Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa, a proposito dei beni concessi in godimento a soci o familiari ai sensi dell'arto 2, commi da 36 terdecies a 36 duodecies del D.L. 138/2011, ha infatti chiarito che le società semplici che concedono in godimento ai loro soci i beni di cui possono disporre fuoriescono dal perimetro applicativo della disposizione in quanto non svolgono attività di impresa (“Restano escluse dall'applicazione della norma le società semplici concedenti, in quanto soggetti che non svolgono attività di impresa”).
Ciò detto, si deve rimarcare che con l'atto impugnato l'Agenzia delle Entrate, dopo avere determinato il valore di mercato dei beni di cui si tratta ricorrendo ai valori OMI, lo ha recuperato a tassazione nei confronti del ricorrente sul presupposto della fittizietà dell'atto di costituzione di enfiteusi 29 dicembre 1972 e, quindi, del fatto che conseguentemente i beni in esso menzionati erano sempre rimasti nel possesso della Società_1 s. r.l. la quale, a sua volta, li aveva concessi in godimento gratuito al signor Ricorrente_1, che della Società_1 s.r. l. doveva in effetti ritenersi socio.
Il presupposto dell'avviso di accertamento - come si è visto - si è però dimostrato infondato.
La realità ed effettività dell'atto 29 dicembre 1972 di costituzione del diritto di enfiteusi - che si deve affermare per i motivi sin qui illustrati - dimostrano che, contrariamente a quanto sostenuto dall'Ufficio, a seguito di tale atto i beni enfiteutici non rimasero nel possesso della Società_1 s.r.l. e vennero poi concessi in godimento al signor Ricorrente_1 non dalla predetta società ma, invece, dalla SO che, quale enfiteuta, poteva disporne.
Ne consegue che (anche prescindendosi da ogni rilievo in merito all'assunto con cui l'Ufficio ha ritenuto il ricorrente socio della Società_1 s.r.l in ragione dell'asserita interposizione fittizia della società semplice Società_3) venendo meno il presupposto su cui si fonda l'atto impugnato, il ricorso deve essere accolto.
La natura della controversia e la mancanza di uniformità delle decisioni che si sono pronunciate sulle questioni oggetto del presente procedimento o comunque ad esse correlate, giustifica ad avviso della Corte la compensazione delle spese processuali.

P.Q.M.

accoglimento del ricorso;
spese compensate.