Sentenza n. 46/2026
Depositata il 23/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PESCARA Sezione 1, riunita in udienza il 14/01/2026 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
D'ALESSIO ANTONIO, Presidente
MA NA RITA, Relatore
CAPOLUPO SAVERIO, Giudice
in data 14/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 563/2025 depositato il 13/08/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Pescara - Via Rio Sparto 21 65129 Pescara PE
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA601PF01522-2024 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA601PF01522-2024 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA601PF01522-2024 IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E
ASSIMILATI 2017
- sul ricorso n. 564/2025 depositato il 13/08/2025 proposto da
Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Pescara - Via Rio Sparto 21 65129 Pescara PE
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA601PF01527-2024 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA601PF01527-2024 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA601PF01527-2024 IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E
ASSIMILATI 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 17/2026 depositato il 15/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (accoglimento del ricorso con condanna alle spese processuali)
Resistente/Appellato: (rigetto del ricorso con condanna alle spese processuali)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 agiva avverso innanzi la Commissione di Giustizia Tributaria di Pescara agendo avverso l'- Agenzia delle Entrate –Direzione Provinciale sezione controlli, ivi impugnando l'avviso di accertamento n. TA601PF01522/2024 in materia di imposte sul reddito, addizionale regionale e comunale per il periodo d'imposta 2017 nonchè l'avviso di accertamento avviso di accertamento n.
TA601PF01527/2024 in materia di imposte sul reddito, addizionale regionale e comunale per il periodo d'imposta 2018 emessi dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Pescara – Ufficio Controlli . In premessa si esponeva in ordine alla sottoposizione delle imposte IRPEF e regionali delle somme riconosciute al personale navigante in forza dell'attività svolta a bordo degli aeromobili (cd. indennità di volo) corrisposte al personale dipendente assunto in Italia. In esito alla verifica, in data 13 settembre 2022, la
RE NE notificava alla Società un processo verbale di constatazione per gli anni 2016-2018 con il quale contestava – inter alia - l'applicazione nel caso di specie della previsione di cui all'art. 51, comma 6, del
TUIR, che prevede un'esclusione parziale (50%) dalla base imponibile del reddito da lavoro dipendente delle indennità di volo percepite dal personale navigante. La RE NE effettuava per il 2016 il ricalcolo delle imposte sulla società Associazione_1 spa a cui seguiva una segnalazione alle Direzioni Provinciali competenti trasmettendo alle stesse l'elenco del personale dipendente in relazione al quale – nella ricostruzione della
RE NE – sarebbero state applicate solo parzialmente le ritenute d'imposta dovute sui redditi da lavoro dipendente negli anni oggetto di verifica (quindi, non solo il 2016, ma anche il 2017 e il 2018 per i quali la
RE NE non ha aveva ai tempi emesso alcun avviso di accertamento). Sulla base di tale segnalazione, le Direzioni Provinciali competenti notificavano nei confronti dei dipendenti interessati appositi avvisi di accertamento che replicavano la contestazione elevata dalla RE NE, senza avviare alcun contraddittorio preventivo e senza alcuna analisi aggiuntiva circa il merito della questione. In data 19 maggio
2025 la Direzione Provinciale di Pescara – Ufficio Controlli,a replicando pedissequamente la contestazione elevata dalla RE NE, notificava al sig. Ricorrente_1 l'avviso di accertamento n. TA601PF01522/2024 in materia di imposte sul reddito, addizionale regionale e comunale per il periodo d'imposta 2017 (già sopra definito “Avviso”) con il quale: (i) accertava maggiori imposte sul reddito, addizionali regionali e comunali per un totale di Euro 6.972,00; e (ii) irrogava sanzioni per omessa dichiarazione per Euro 8.519,20.
L'argomento in diritto si fondava l'art. 51, comma 6, del TUIR prevede che “Le indennità e le maggiorazioni di retribuzione spettanti ai lavoratori tenuti per contratto all'espletamento delle attività lavorative in luoghi sempre variabili e diversi, anche se corrisposte con carattere di continuità, le indennità di navigazione e di volo previste dalla legge o dal contratto collettivo, (…) concorrono a formare il reddito nella misura del 50 per cento del loro ammontare”; - la predetta esclusione da imposizione, per quanto concerne le indennità di volo, spetterebbe, quindi, solo qualora tali indennità siano previste (i) dalla legge o (ii) dal contratto collettivo;
- in assenza di un contratto collettivo sottoscritto da Associazione_1 con le rappresentanze sindacali occorre fare riferimento al criterio sub (i), ossia alle previsioni di legge;
- le indennità di volo sono previste dall'art. 907 del Codice della Navigazione (approvato con R.D. 30 marzo 1942, n. 327) il quale sancisce che
“Al personale di volo ed a quello che viene temporaneamente comandato a prestare servizio a bordo, oltre alla retribuzione pattuita, deve essere corrisposta un'indennità di volo nella misura stabilita dalle norme corporative e in mancanza dagli usi.”; - a detta dell'Ufficio, tuttavia, a Associazione_1 non si applicherebbe la legge italiana e, quindi, il Codice della Navigazione, poiché nell'ambito del trasporto aereo al fine di identificare la legge applicabile occorrerebbe fare riferimento alla legislazione dello Stato che ha emesso il cd. Certificato di Operatore Aereo (COA), ossia il certificato attestante il possesso della capacità professionale e dell'organizzazione aziendale necessarie ad assicurare l'esercizio degli aeromobili in condizioni di sicurezza. Nel caso di Associazione_1 il COA è rilasciato dall'autorità spagnola per l'aviazione civile. Si eccepiva la violazione delle norme in materia di termine per l'accertamento di cui all'art. 43 del DPR 600/1973. (b) e la carenza di legittimazione passiva in quanto emesso in violazione dell'art. 35 del DPR 29.9.1973 n. 602 (“DPR 602/1973”) in tema di solidarietà del sostituto d'imposta, dell'art. 23, comma 1 del DPR 600/1973 e dell'art. 163 del
TUIR. 7 (c)Si faceva valere inoltre la violazione dell'art. 7 della L. n. 212/2000 e dell'art. 42 del D.P.R. n.
600/73, per essere stat gli atti motivati in maniera carente e contraddittoria. In via principale nel merito, in quanto emesso in violazione dell'art. 23 del DPR 600/1973, dell'art. 51, comma 6 del TUIR, degli artt. 9 e
907 del R.D. 30 marzo 1942, n. 327 (Codice della Navigazione) e dell'art. 8 del Regolamento (CE) n. 593/2008
(“Roma I”), per aver l'Ufficio negato l'esclusione da imposizione ex art. 51, comma 6, del TUIR sulla base dell'assunto errato che a Associazione_1 ai rapporti tra questa e i propri dipendenti presso le basi italiane si applicherebbe la legge spagnola e non la legge italiana. In via subordinata nel merito, si sollevava questione di illegittimità costituzionale della norma di cui all'art. 51, comma 6 del TUIR per contrarietà della stessa agli artt. 3 e 53 della Costituzione con conseguente necessità di rimessione della questione alla Corte
Costituzionale, sussistendone i presupposti;
(f) ancora in via subordinata nel merito, in quanto l'interpretazione dell'Ufficio che lega l'esclusione dall'imposizione ex art. 51, comma 6, del TUIR all'applicazione della legge italiana determina l'illegittimità della norma di cui all'art. 51, comma 6 del TUIR per contrarietà della stessa ai principi e delle liberà fondamentali europee di cui agli artt. 18, 45 e 49 del
Trattato sul Funzionamento dell'Unione europea (“TFUE”) e all'art. 8 del Regolamento (CE) n. 593/2008
(“Roma I”) con conseguente necessità di disapplicazione della stessa per la parte in cui determina la predetta violazione al fine di garantire una parità di trattamento tra i soggetti interessati;
(g) in via di ulteriore subordine, in quanto il provvedimento di irrogazione sanzioni è stato emesso in violazione delle norme di cui all'art. 5 del D. lgs. 472/1997, dell'art. 6, comma 2 del D. Lgs. 472/1997 e dell'art. 7, quarto comma del D. Lgs. 8
472/1997. Si costituiva l'Ufficio che ricostruiva il fatto deducendo che Al fine, quindi, di verificare il trattamento tributario operato da Associazione_1 sulle indennità di volo corrisposte ai propri dipendenti, è stato chiesto alla Parte di produrre le buste paga, per tutti i mesi oggetto di controllo, di alcuni dipendenti estratti a campione dall'elenco fornito in precedenza. Dall'esame delle buste paga prodotte è stato riscontrato che Associazione_1 ha riconosciuto a tutti i propri piloti ed assistenti di volo, per tutti gli anni oggetto di controllo, la non imponibilità ex art. 51, comma 6 del TUIR attraverso la riduzione, dalla base imponibile IRPEF del dipendente, di un ammontare pari al 50% dell'indennità di volo stessa. Tale riduzione è stata operata nelle buste paga dei dipendenti attraverso la voce “5230 Assoggettamento block hours” (a riduzione delle competenze imponibili) come da estratto che allegava. Alla richiesta di chiarimenti seguiva un mero parere legale di natura giuridica.
Si faceva valere che ai sensi dell'art 907, Regio Decreto 30 marzo 1942, n. 327: “Al personale di volo ed a quello che viene temporaneamente comandato a prestare servizio a bordo, oltre alla retribuzione pattuita, deve essere corrisposta un'indennità di volo nella misura stabilita dalle norme corporative e in mancanza dagli usi.”. 7 Riconoscimento avvenuto in busta paga mediante la voce 5230 “Assoggettamento block hours”.
Sotto l'aspetto contributivo, per effetto del principio di unificazione della base imponibile fiscale e previdenziale operata dal D.Lgs 314/1997 si evidenziava la richiesta effettuata dai verbalizzanti con mail dell'11/05/2022
e ribadita nel PVG n. 3 del 17/05/2022. 10 Ciò a causa dell'assenza del dato delle detrazioni di lavoro dipendente e per carichi di famiglia riconosciuto da Associazione_1 a ciascun dipendente per anno d'imposta. Pertanto, attesa l'impossibilità, senza l'ausilio della Parte, di ricostruire compiutamente le residenze fiscali di più di 300 posizioni per anno d'imposta incrociando le stesse con le relative delibere (pro tempore vigenti) delle addizionali di ciascuna regione e di ciascun comune, si è reso necessario introdurre alcune semplificazioni al fine di giungere alla quantificazione del rilievo attinente le ritenute sulle citate addizionali.
Tali semplificazioni hanno riguardato:

1. l'applicazione, per ciascun dipendente, dell'aliquota dell'addizionale regionale e comunale (determinate come ai successivi punti 2. e 3.) direttamente sull'ammontare annuo relativo alla voce della busta paga “5230 Assoggettamento block hours” (importo annuo dell'indennità di volo non assoggettato ad imposizione IRPEF);

2. l'applicazione dell'aliquota massima prevista per l'addizionale regionale, pari al 3,33% ex art. 6, comma 1, D.Lgs 68/2011 a tutti i dipendenti;

3. l'applicazione dell'aliquota massima prevista per l'addizionale comunale, pari allo 0,8% ex art. 1, comma 3, D.Lgs 360/1998
a tutti i dipendenti. Da tutto quanto fin qui esposto ed argomentato, i Verificatori propongono all'Ufficio di appartenenza il recupero a tassazione: • ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche di un ammontare complessivo di euro € 590.764,04, quanto all'anno d'imposta 2016, di un ammontare complessivo di
€ 841.684,25, quanto all'anno d'imposta 2017, e di un ammontare complessivo di € 964.770,13 quanto all'anno d'imposta 2018, • ai fini dell'addizionale regionale all'imposta sul reddito delle persone fisiche di un ammontare complessivo di euro € 60.663,93, quanto all'anno d'imposta 2016, di un ammontare complessivo di € 85.726,32, quanto all'anno d'imposta 2017, e di un ammontare complessivo di € 97.838,63 quanto all'anno d'imposta 2018, • ai fini dell'addizionale comunale all'imposta sul reddito delle persone fisiche di un ammontare complessivo di euro € 14.573,92, quanto all'anno d'imposta 2016, di un ammontare complessivo di € 20.594,91, quanto all'anno d'imposta 2017, e di un ammontare complessivo di € 23.504,78 quanto all'anno d'imposta 2018, in quanto ritenute non operate su redditi di lavoro dipendente in violazione dell'art. 23 del D.P.R. 600/1973, dell'art. 50 del Decreto Legislativo 446/1997 e dell'art. 1 del Decreto Legislativo
360/1998.

Considerato che

l'art. 35 del D.P.R. 602/1973 prevede la responsabilità solidale del sostituito al pagamento delle imposte dovute a titolo di ritenute da parte del sostituto con il suddetto Processo Verbale di Constatazione si era provveduto, per ciascun dipendente e per ciascun anno d'imposta oggetto di controllo,
a quantificare la maggiore IRPEF lorda derivante dall'assoggettamento a imposizione del 100% dell'indennità di volo riconosciuta da Associazione_1 al proprio personale navigante, in relazione al nominativo del contribuente Ricorrente_1 risultava, come riportato nell'allegato al citato PVC (all. 1), che l'importo dell'indennità di volo non assoggettata a imposizione sia stata di € 16.202,73 (voce 5230 delle buste paga) per il 2017 e di Euro 9.890,00 per imposte ed Euro 8.901,00 per sanzioni per l'anno 2018. Visto che con avviso di accertamento TA601PF00401/2023 (prot. uscita nr. 034005 del 24-04-2023), notificato al sig. Ricorrente_1 in data 05/05/2013 era già stato accertato, nei suoi confronti, ai sensi dell'art 41-bis del D.P.R. n. 600/1973, senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice, un reddito di lavoro dipendente e/o a esso assimilato di
€ 26.450,00; considerata la segnalazione della DR NE con la quale si ritiene accertabile un ulteriore reddito di lavoro dipendente di € 16.203,00, pari al 50% dell'indennità di volo non assoggettata ad imposizione dal sostituto d'imposta, Associazione_1, l'Ufficio ha determinato un imponibile complessivo da assoggettare a Irpef e relative addizionali di € 42.653,00. Si replicava ancora che l'art. 51, comma 6, del TUIR prevedeva non imponibilità ai fini IRPEF del 50% delle indennità di volo percepite a condizione che siano previste da contratto collettivo o, in alternativa, dalla legge. Nel caso di specie, dato per pacifico che non vi era un contratto collettivo, risulta in ogni caso integrata l'altra condizione prevista dalla norma in commento ossia la previsione di legge, rinvenibile nell'art. 907 del Codice della Navigazione, che prevede un obbligo di corresponsione delle indennità in questione al personale navigante. Al riguardo, l'Ufficio in sintesi sosteneva che ai dipendenti presso le basi italiane non spetterebbe la detassazione al 50% delle indennità di volo percepite di cui all'art. 51, comma 6, del TUIR perché sia a Associazione_1, in quanto compagnia aerea, che ai rapporti tra questa e i propri dipendenti si applicherebbe la legge spagnola e non quella italiana (tra cui il
Codice della Navigazione). Inoltre nel lavoro aereo la parte essenziale della prestazione viene svolta a bordo, mentre le eventuali e ulteriori attività svolte a terra, risultavano minimali quindi il luogo di svolgimento dell'attività lavorativa svolta dal personale di volo della società Ass.ne_1 avrebbe dovuto considerarsi come appartenente al territorio spagnolo-Sulla eccepita nullità dell'avviso di accertamento peer violazione e falsa applicazione dell'art. 43 del DPR n. 600/1973. Il motivo di ricorso è privo di fondamento. Occorre una premessa: il sig. Ricorrente_1 non ha presentato alcuna dichiarazione per l'anno di imposta 2017. Parte ricorrente, in via preliminare, eccepisce la presunta tardività della notifica dell'impugnato accertamento ritenendo che la stessa avrebbe avuto come termine ultimo il 31/12/2023. Secondo quanto prospettato dal ricorrente l'avviso di accertamento impugnato sarebbe da considerarsi illegittimo in quanto notificato a maggio
2025 (mentre il prodromico schema d'atto è stato notificato a dicembre 2024), quindi oltre il termine decadenziale di cui all'art. 43 – comma 1 - del DPR 600/1973, il quale prevede 16 che: “gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”. Controparte, inoltre, nel tentativo di anticipare le possibili obiezioni dello scrivente Ufficio, afferma che l'Ufficio non possa- per beneficiare di un termine accertativo più lungo – sostenere che la dichiarazione sia stata omessa, e ciò perché il contribuente, non possedendo altri redditi oltre a quello di lavoro dipendente, non aveva l'obbligo di presentare la dichiarazione. Ebbene, proprio come individuato dal medesimo ricorrente, la dichiarazione dei redditi relativa all'anno d'imposta
2017 è fuor di dubbio, non asseritamente bensì, oggettivamente omessa. Il motivo di ricorso è dunque infondato. L'art. 43 del DPR 600/73 detta la disciplina generale dei termini per l'accertamento, prevedendo al comma 2 che, nell'ipotesi in cui la dichiarazione risulti omessa, la scadenza del termine decadenziale per la notifica dell'avviso di accertamento è al 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Tale norma ha portata generale ed accorda all'Amministrazione finanziaria un termine più lungo per esperire l'attività di accertamento in caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, indipendentemente dalla circostanza che il contribuente sia esonerato dalla presentazione. Ne discendeva la piena legittimità dell'operato dell'Ufficio che, riscontrata l'assenza di dichiarazione dei redditi, agisce nel più ampio termine di cui al comma 2 dell'art. 43 DPR 600/73, relativo all'ipotesi ora in esame. Sulla presunta nullità ab origine dell'avviso di accertamento per violazione e falsa applicazione dell'art. 35 dpr 602/73, dell'art. 23 comma 1 dpr 600/73 e dell'art. 163 917/1986 per carenza di legittimazione passiva del dipendente Sostiene il ricorrente che l'art. 35 del DPR n. 602/73 e il principio di solidarietà tra sostituto e sostituito ivi previsto, troverebbe applicazione solo in caso di ritenute a titolo di imposta. Nel caso di specie difetterebbe, quindi, la legittimazione passiva della contribuente, in quanto vertendosi in materia di ritenuta a titolo di acconto, non sussisterebbe solidarietà passiva tra sostituto e sostituito. In merito all'ambito applicativo della citata solidarietà si invocava il principio esposto dalle
Sezioni Unite della Cassazione con la sentenza n. 10378 del 12/04/2019, ossia: “Nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha però operato le ritenute d'acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dal Decreto del Presidente della
Repubblica n. 602 del 1973, articolo 35 è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute”. Seguiva memoria a sostegno delle ragioni del ricorrente ed ordinanza giudiziale di sospensione dell'efficacia degli atti impugnati. I ricorsi venivano altresì riuniti e dedotti in una decisione unitaria.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è fondato e merita accoglimento, in particolare per cio' che attiene il primo motivo di ricorso ovvero la pretesa non applicazione della normativa di esclusione della tassazione nella misura del 50% di cui all'art. 51 co. 6 TUIR in capo alle indennità beneficiate dal ricorrente nelle annualità 2017e 2018 dal proprio datore dui lavoro. Il thema in disamina afferisce alla possibilità o meno nel caso dedotto in giudizio di ritenere applicabile la norma al personale navigante della Società spagnola Volotea SL. La prospettazione giuridica dell'Ufficio sul punto non è condivisibili poiché Associazione_1, operando in Italia ed essendo ivi stabilita con una sede secondaria, regolarmente costituita, è da ritenersi soggetta anche alla normativa italiana ed al controllo dell'ENAC per tutta una serie di questioni. Ciò detto, ciò che rileva nel caso di specie è la legge applicabile al rapporto di lavoro tra i dipendenti di Associazione_1, tra cui il sig. Ricorrente_1 e Associazione_1 sarebbe l'Italia cio' anche con specifico riferimenento alle previsioni di cui all'art. 162 TUIR. Nel caso di specie si è documentato in atti che il contratto di lavoro del ricorrente ed il vettore spagnolo venne concluso in Venezia, con una clausola di rinvio alla legislazione del luogo del contratto. Inoltre lo stesso Ufficio resistente invoca l'applicazione della disciplina codicistica di cui all'art. 907 Cod. Nav. allorcchè ad essa rinvia per la corresponsione delle indennità di volo al personale della compagnia battente bandiera spagnola. Analogamente il datore di lavoro e vettore
Volotea, come si è allegato con documentazione pertinente, ha regolarmento subito controlli ed ordinanza ad opera dell'Enac, soggetto di vigilanza e disciplina delle regole del volo vincolante per i soggetti sottoposti alla normativa interna. Da cio' è fondato l'assunto secondo il quale la disciplina a cui assoggettare il rapporto sia quella italiana e quindi anche quella imposta dal Codice della navigazione vigente con il conseguente rinvio alle previsioni di detassazione per gli emolumenti lavoristici, quali quello di cui all'art. 51 co. 6 TUIR di cui si discute. Restano quindi assorbiti gli ulteriori motivi di ricorso esposti in atti, stante la prevalenza ed accoglimento del rilievo afferente la questione in diritto, che peraltro giustifica la compensazione delle spese processuali.

P.Q.M.

accoglie il ricorso. spese compensate