Sentenza n. 845/2026
Depositata il 13/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di COSENZA Sezione 4, riunita in udienza il 09/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
CALICIURI TOMMASO, Presidente
ON EL, AT
DE FRANCO LOREDANA, Giudice
in data 09/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 6011/2023 depositato il 02/11/2023

proposto da

Ricorrente_1 Di Ricorrente_2. E Ricorrente_3 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Cosenza
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TD3CR2I00079 REC.CREDITO.IMP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante:
Resistente/Appellato:

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso 6011-23 RGR Ricorrente_3 rapp.te legale del Ricorrente_1 di Ricorrente_2 e Ricorrente_3 srl ha proposto ricorso

contro

AE di Cosenza impugnando l'avviso di accertamento TD3CR2100079 2023 anno di imposta 2018 notificato il 14.4.23 , con cui Agenzia delle Entrate ha recuperato il credito inesistente, indebitamente compensato, pari a € 15.761,00 oltre sanzioni ed interessi per l'anno di imposta indicato
Lamentava l' illegittimità ed infondatezza nel merito – carenza di motivazione illegittimità dell'atto per errata applicazione delle sanzioni
Si costituiva AE controdeducendo
La causa era decisa all'udienza del 9 febbraio 2026

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio rileva che il ricorso è infondato
Il recupero in argomento è infatti legittimo e motivato, in quanto il credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo vantato dalla società ricorrente è da ritenersi inesistente per assenza dei presupposti previsti dalla normativa di settore (articolo 3 del Decreto Legge n. 145 del 23.12.2013 modificato dall'articolo 1, comma 35, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 e dalla Legge 11 dicembre 2016, n. 232 comma 15 dell'articolo 1).
In particolare va rilevato che la documentazione prodotta dal contribuente non appare idonea per il riconoscimento del suddetto credito. Ciò in quanto, dalla documentazione prodotta non è dato desumere in concreto quali sarebbero state le difficoltà e le incertezze di tipo scientifico o tecnologico che l'impresa avrebbe incontrato con la realizzazione di tale attività e che, non essendo superabili o risolvibili con le conoscenze e le capacità disponibili, avrebbero reso necessarie le attività di ricerca e sviluppo
In particolare, nel corso dell'istruttoria presso L'agenzia delle Entrate , è emerso che - come evidenziato nel pvc allegato all'atto di recupero in quanto parte integrante e sostanziale dello stesso – i progetti presentati non costituiscono nella loro complessa attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta. Invero, essi derivano dal semplice utilizzo, da parte dell'impresa, di tecnologie già diffuse nel settore di appartenenza e rappresentano semplicemente un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa. Si ritiene, cioè, che siano progetti intrapresi che non tendono a superare incertezze scientifiche o tecnologiche la cui soluzione è già possibile allo stato dell'arte del settore di riferimento, vale a dire applicando le tecniche o le conoscenze già note e disponibili in un determinato comparto scientifico o tecnologico. Si tratta, quindi, di attività che non si caratterizzano per la presenza di elementi di novità e creatività e, quindi, anche per il grado di incertezza o rischio d'insuccesso scientifico o tecnologico tali da essere qualificati come ricerca e sviluppo e idonee a produrre un beneficio per l'intera economia.
Il presupposto del credito per la ricerca e sviluppo e l'innovazione è che la ricerca e lo sviluppo siano fatte con conoscenze nuove rispetto a quelle esistenti. Come indicato nell'atto di recupero - in risposta alle osservazioni al pvc formulate dal ricorrente - nei progetti presentati manca inoltre la dimostrazione da parte del ricorrente di quale fosse l'incertezza scientifica o tecnologica che si cercava di superare e la dimostrazione che la stessa non è superabile con le conoscenze esistenti. Inoltre non è stata chiarita quale sia l' incertezza scientifica. Gli ostacoli indicati nei progetti riguardano il dosaggio delle materie
(ingredienti), la scelta della temperatura, la miscelazione, la scelta della forma e dell'essiccazione, la scelta del confezionamento, la preparazione del laboratorio di lavorazione e l'acquisto di macchinari. Gli obiettivi delle ricerche sono rappresentati dal recupero di antichi sapori, del sano, della genuinità, del nuovo e della sostenibilità degli alimenti da portare a tavola tutti i giorni. Non si tratta, dunque, di lavori ricollegabili allo studio ed alla sperimentazione di nuovi ingredienti e formulazioni capaci di generare un
“effetto tecnico” o un'utilità tecnologica sui prodotti alimentari.
L'aspetto di studio trattato dalla società sarebbe piuttosto costituito del lancio di nuovi prodotti o di modifiche ai prodotti e procedimenti esistenti, non finalizzate alla risoluzione di un ostacolo di carattere scientifico e/o tecnologico che possa ritenersi non risolvibile sulla base delle conoscenze e capacità già disponibili nello stato dell'arte e nella prassi del settore. Trattasi, più in dettaglio, di attività attinenti alla formulazione (o riformulazione) di nuove ricette di prodotti alimentari il cui unico “effetto tecnico” riguarda, in senso ampio, il “gusto” o l'aspetto “estetico” del prodotto, attraverso l'ottenimento, in particolare, di un sapore o di una forma diversi per venire incontro ai gusti ed alle esigenze dei clienti o dei consumatori finali cosi come specificato nei vari progetti. Tali attività, infatti, ai fini del credito d'imposta, devono considerarsi assimilabili ad attività di semplice sviluppo prodotto nell'ambito di un più ampio progetto di marketing o comunque costituenti miglioramenti non rilevanti sul piano del progresso scientifico o tecnologico generale;
(cfr. Risoluzione n. 41 del 26 luglio 2022 e Parere Mise del 20.10.2020 prot.
242885)
Inoltre la Risoluzione n. 188 del 17 marzo 2021 (MISE) con riferimento al settore dell'industria alimentare le attività ammissibili al credito d'imposta, sia che si tratti dello sviluppo di un nuovo prodotto o procedimento e sia che si tratti della riformulazione di prodotti o procedimenti esistenti, devono comunque essere proiettate al superamento di ostacoli di carattere scientifico e/o tecnologico non superabili sulla base delle conoscenze e tecnologie già disponibili. In tal senso, avendo riguardo al settore dell'industria alimentare in generale, le attività ammissibili al credito d'imposta possono configurarsi, ad esempio, nei lavori finalizzati ad un significativo prolungamento della vita commerciale dei prodotti alimentari, attraverso lo svolgimento di studi concernenti nuove metodologie di trattamento e conservazione degli alimenti, nuovi materiali e tecniche di confezionamento, non realizzabili sulla base delle conoscenze e tecnologie già disponibili nel settore. Un altro ambito in cui possono in linea generale rinvenirsi attività ammissibili al credito d'imposta è quello riguardante i lavori ricollegabili allo studio ed alla sperimentazione di nuovi ingredienti e formulazioni capaci di generare un “effetto tecnico” o un'utilità tecnologica sui prodotti alimentari.
A contrario devono in via di principio ritenersi escluse dall'ambito di applicazione del credito d'imposta le attività concernenti il lancio di nuovi prodotti, o le modifiche ai prodotti e procedimenti esistenti, non finalizzate alla risoluzione di un ostacolo di carattere scientifico e/o tecnologico non risolvibile sulla base delle conoscenze e capacità già disponibili nello stato dell'arte e nella prassi del settore.
Dunque si ritiene che la promozione di nuovi prodotti, o le modifiche a prodotti e procedimenti esistenti, non finalizzate alla risoluzione di un ostacolo di carattere scientifico e/o tecnologico, non risolvibile sulla base delle conoscenze e capacità già a disposizione del settore, restino escluse dal credito d'imposta ricerca e sviluppo . Del resto, il perimetro del concetto di R&S viene definito con i criteri stabiliti nel
Manuale di Frascati 2015 dell'OCSE “Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and
Experimental Development”, richiamato al punto 75 della Comunicazione della Commissione Europea
“Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione” (2014/C 198/01), fonte giuridica dell'art. 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145 richiamata, altresì, nella Circolare n. 5/E del
16.03.2016. Solo nel caso in cui l'attività posta in essere rientri nel perimetro della ricerca e sviluppo , allora si può valutare a quale tipologia di attività ammissibili essa possa essere ricondotta, tra quelle in elenco all'art.3, comma 4 del DL 145/2013 e all'art.2 del decreto attuativo.
Il Collegio ritiene di aderire alla impostazione più volte sottolineata dal Ministero dello Sviluppo
Economico, che solo le attività svolte per il superamento di ostacoli o incertezze in campo scientifico o tecnologico, non risolvibili con la semplice applicazione dello stato dell'arte, e, dunque, in grado di generare un avanzamento delle conoscenze generali nel settore, costituiscono attività ammissibili al credito d'imposta. Si tratta, quindi, di attività (lavori) che necessariamente si caratterizzano, anzitutto, per la presenza di elementi di novità e creatività e, quindi, anche per il grado di incertezza o rischio d'insuccesso scientifico o tecnologico che, di regola, implicano. Proprio per tali contenuti e caratteristiche, contribuendo all'avanzamento delle conoscenze generali attraverso il superamento di ostacoli o incertezze scientifiche o tecnologiche e, quindi, producendo un beneficio per l'intera economia, le attività di ricerca e sviluppo sono potenzialmente meritevoli di essere incentivate con la concessione di contributi pubblici.
Quindi non si considerano attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta le attività innovative che costituiscono il risultato di un semplice utilizzo dello stato dell'arte nello specifico settore e che, pertanto, pur potendo dare luogo sia a un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa e sia a un miglioramento dei suoi prodotti o processi, non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili (stato dell'arte). Quanto sopra rilevato è chiarito nella risoluzione n. 40/E del 02 aprile 2019 dell'Agenzia delle Entrate, in base alla quale nel campo di applicazione del credito d'imposta non rientrano automaticamente tutte le attività che l'impresa intraprende nel suo processo di innovazione, ma esclusivamente quelle che si caratterizzino per la presenza di reali contenuti di ricerca e sviluppo secondo i criteri sopra indicati. Si rileva inoltre, che dalle attività incentivate devono intendersi escluse, quelle che, pur dando luogo ad un ampliamento del livello di conoscenze o delle capacità della singola impresa, derivino essenzialmente dall'effettuazione di investimenti volti all'introduzione da parte della stessa di tecnologie e conoscenze già note e disponibili nell'ambito del settore di appartenenza. In tal senso, in conformità alla prassi interpretativa sopra richiamata, devono considerarsi non ammissibili al credito d'imposta gli investimenti (attività) riconducibili alla categoria “innovazione di processo” di cui alla lettera b) del paragrafo 1.3, punto 15, della citata
Comunicazione della Commissione 2014/C 198/01. In particolare, si ricorda che, per “innovazione del processo” si intende l'applicazione di un metodo di produzione o di distribuzione nuovo o significativamente migliorato.
La mancanza dei presupposti sopra rilevati fa ritenere corretto il recupero del credito di imposta praticato da AE
I progetti agevolati non integrano infatti i requisiti previsti dal Manuale di Frascati, ossia il documento tecnico che fornisce definizione accettate a livello internazionale di ricerca e sviluppo. Il ricorrente eccepisce che l'Ufficio, nel contestare l'atto di recupero, avrebbe invaso un campo di valutazione tecnica di competenza del MISE, in quanto si sarebbe espresso sulla qualificazione delle attività svolte vagliando la mancanza dei presupposti di novità ed originalità delle stesse. È vero che, in alcune ipotesi si rendono necessarie indagini riguardanti la effettiva riconducibilità di specifiche attività aziendali ad una delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili, comportanti accertamenti di natura tecnica che involgono la competenza del Ministero dello Sviluppo economico e l'ufficio potrebbe richiedere il supporto del MISE per l'interpretazione dei casi dubbi.
Inoltre, nei casi in cui i dubbi in merito all'ambito oggettivo di applicazione dell'agevolazione riguardino esclusivamente la riconducibilità delle attività per le quali si intende fruire del beneficio tra quelle eleggibili al credito di imposta, ai sensi dell'articolo 3, commi 4 e 5, e dell'articolo 2 del decreto attuativo, il contribuente può acquisire autonomamente il parere tecnico del citato Ministero limitandosi a conservarlo, senza presentare un'istanza di interpello all'Agenzia delle entrate. Tuttavia, l'art. 8 delle disposizioni di attuazione della disciplina, contenute nel Decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze del 27 maggio 2015 e recante «Attuazione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo», dispone che “Qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere”.
Va rilevato che tale parere tecnico, per come è stabilito nelle disposizioni del decreto attuativo è meramente facoltativo e non anche obbligatorio. Pertanto, non è di ostacolo all'applicazione della suddetta norma la circostanza che in relazione a talune fattispecie, specialmente in situazioni non caratterizzate da un grado di tecnicismo elevato o dalla assoluta novità della questione riscontrata, non sia stato richiesto il parere tecnico. L'AE , infatti, ricorrendone le condizioni, può procedere al recupero del credito d'imposta inesistente anche senza la previa acquisizione del parere tecnico del citato
Ministero, laddove dovesse ritenere, in base a proprie autonome valutazioni (tenuto conto altresì dei chiarimenti forniti sul tema nei documenti di prassi pubblicati o della assimilazione ad altre fattispecie già esaminate) che, nella specifica fattispecie oggetto di controllo, non ricorrano le condizioni di ammissibilità delle attività o delle spese al beneficio fiscale.
Quanto all'eccezione sul difetto motivazione, si rileva che è infondato . Dalla lettura dell'atto, può agevolmente constatarsi che lo stesso non si è limitato a richiamare la prassi interpretativa che fornisce l'esplicazione dei criteri fondamentali per cui un'attività di ricerca e sviluppo possa essere considerata tale, ma ha anche provveduto a vagliare in concreto l'attività svolta dalla società sulla base dei documenti acquisiti in relazione alle disposizioni attuative emanate dal MISE, che elencano le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito di imposta e quelle escluse dal beneficio. Ad ogni modo, come già esplicitato in esito alle osservazioni al pvc presentate dalla società, con riguardo alla Risoluzione del
MISE n. 188, occorre osservare che la stessa non effettua alcuna nuova interpretazione.
Infatti nella citata comunicazione, viene espressamente precisato che: “Per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite nel Manuale di Frascati dell'OCSE”. Pertanto, come più volte precisato nei documenti di prassi emanati in materia, i criteri contenuti nelle suddette linee guida per le rilevazioni statistiche nazionali delle spese per ricerca e sviluppo elaborate dall'OCSE assumono diretta rilevanza anche al fine di stabilire se le attività, per le quali viene richiesto il beneficio del credito d'imposta, soddisfino i requisiti sostanziali per rientrare in una delle tre categorie di ricerca e sviluppo corrispondenti alle richiamate definizioni del citato paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione
Europea (2014/C 198/01).
Alla luce di quanto sopra , l'atto di recupero impugnato deve motivato e completo in tutti i suoi elementi, essendo stato confezionato nel rispetto dei criteri definiti dalla normativa di settore.
. Quanto alla eccezione di l'illegittimità delle sanzioni nella misura del 100 per cento del credito contestato. Il ricorrente eccepisce che AE avrebbe infatti ricondotto il credito de quo ai crediti cosiddetti “inesistenti” anziché ai crediti “non spettanti”, applicando in tal modo sanzioni ben più gravose rispetto a quelle previste per i crediti non spettanti. Nel caso che ci occupa, non si ravvisa infatti un utilizzo di crediti non spettanti, come vorrebbe far intendere parte avversa, ma di credito inesistente.
Manca infatti l'elemento costitutivo del credito Ricerca & Sviluppo di cui dall'articolo 3 del decreto legge
23 dicembre 2013, n. 145, in quanto il credito stesso vantato dalla società ricorrente è da ritenersi inesistente per assenza dei presupposti previsti dalla normativa di settore, come sopra diffusamente illustrato. Va rilevata la tra un credito di imposta “non spettante” e un credito “inesistente”. Sulla questione, la Cassazione con le sentenze nn. 34444 e 34445 del 16 novembre 2021, ha affermato il principio di diritto secondo il quale un credito deve intendersi inesistente quando manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo, ossia non è reale, e la cui inesistenza non è riscontrabile dai controlli automatizzati (articoli 36-bis e 36-ter del Dpr n. 600/1973). Tale principio di diritto si fonda sull'interpretazione dell'articolo 13, comma 5, del Dlgs n. 471/1997. Dai chiarimenti forniti dalla risoluzione 36/2018 e dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. nn. 34444 e
34445 del 2021), si desume che devono ricorrere entrambi i requisiti per considerare inesistente il credito, ossia: cioè deve mancare il presupposto costitutivo (il credito non emerge dai dati contabili, finanziari o patrimoniali del contribuente);e inoltre l'inesistenza non deve essere riscontrabile con controlli automatizzati o formali. Ne deriva, a contrario, che se manca uno di tali requisiti, il credito deve ritenersi non spettante (cfr. anche Cass. 7615/2022). La giurisprudenza, di recente, ha dunque chiarito la dicotomia tra credito inesistente e non spettante presente nel nostro ordinamento, che non è riconducibile semplicisticamente ai termini prospettati dal ricorrente .Si è osservato che, qualora la non spettanza del credito d'imposta sia suscettibile di essere rilevata attraverso l'attività di controllo (ex articoli 36-bis o 36- ter, Dpr n. 600/1973), il credito è esistente ma non spettante;
qualora viceversa il credito d'imposta sia effettivamente non reale, anche se indicato in dichiarazione, ma sorretto da documenti falsi o in caso di totale assenza di documenti che dimostrino l'esistenza, il credito si può considerare inesistente. Ciò in quanto, a norma dell'art. 13, comma 5 del D.lgs 471/97, si considera inesistente il credito qualora manchi in tutto o in parte il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile attraverso i controlli di cui agli articoli 36 bis e 36 ter del DPR 600/1973, nonché all'art. 54 bis del DPR 633/1972.
Quanto sopra è avvenuto nel caso di specie. Infatti, sebbene la società abbia esposto in dichiarazione il credito d'imposta nel quadro RU, non è stato possibile procedere attraverso semplici controlli automatizzati ex art. 36 bis D.P.R. 600/1973, ma è stata necessaria un'attenta istruttoria per la verifica dei presupposti di legge, che ha portato all'emissione di un atto di recupero, con conseguente applicazione della sanzione di cui all'art. 13, comma 5, D.lgs. 471/1997. In sostanza, non è stato possibile rilevare la spettanza del credito attraverso l'attività del controllo automatizzato, ma, al contrario, nel caso in esame ,
è stato necessario procedere ad un'analisi della posizione della società più approfondita, come dettagliatamente riportato nella parte motiva dell'atto di recupero emesso appunto ai sensi dell'art. 1, comma 421, della legge n. 311 del 30 dicembre 2004, e dell'art. 27, commi da 16 a 20 del decreto legge n. 185 del 29 novembre 2008, convertito dalla legge n. 2 del 28 gennaio 2009 e successive modificazioni.
Tutto ciò in aderenza a quanto statuito dai giudici di legittimità. Trattasi infatti non di un semplice errore di riporto di un credito spettante ovvero di un credito utilizzato per importi superiori a quelli maturati o ancora di altre fattispecie facilmente riscontabili confrontando i dati esposti in dichiarazione ed i documenti conservati ed esibiti dal contribuente - bensì di un credito frutto di una priva di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili, ancorché indicato in dichiarazione, proprio per assenza del presupposto costitutivo della normativa di settore.
Alla luce di quanto sinora commentato, le sanzioni irrogate sono legittime e dovute, in applicazione di preciso disposto normativo, prima citato: a fronte di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti si applica una sanzione dal cento al duecento per cento della misura del credito stesso utilizzato (art.13, comma 5, D.lgs. 471/1997).
Infine va ricordato che l'articolo 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 stabilisce che si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e (devono ricorrere entrambi i requisiti) la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli
36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Nel caso di specie, il controllo è stato finalizzato a verificare la sussistenza delle condizioni di spettanza del credito d'imposta e la corretta applicazione della relativa disciplina. Inoltre, la circolare 31/E del
20.12.2020 precisa che, qualora a seguito di tali controlli sia accertato che le attività/spese sostenute non siano ammissibili al credito d'imposta ricerca e sviluppo, si configura un'ipotesi di utilizzo di un credito « inesistente» per carenza totale o parziale del presupposto costitutivo non rilevando ai fini della violazione la mera esposizione del credito in dichiarazione annuale.
Le eccezioni sono pertanto infondate e il ricorso va rigettato. La complessità della questione oggetto di plurimi orientamenti giurisprudenziali consente la compensazione delle spese

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso, spese compensate