Sentenza n. 72/2026
Depositata il 23/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BERGAMO Sezione 2, riunita in udienza il 19/02/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
GABALLO MASSIMO, Presidente e Relatore
STEFANINI NICOLA, Giudice
PAVONE ENRICO, Giudice
in data 19/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 173/2025 depositato il 18/03/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. T9FCRA100114 2024 REC.CREDITO.IMP 2017
- sul ricorso n. 294/2025 depositato il 14/05/2025
proposto da Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO DI RECUPER n. T9FCRA100130 2024 REC.CREDITO.IMP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 79/2026 depositato il 20/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Il Presidente dispone la riunione dei ricorsi RGR 173/25, 294/25.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso depositato telematicamente in data 18.3.2025 la società Ricorrente_1 SPA impugnava gli atti di recupero:
- n. T9FCRA100114 2024 del credito d'imposta di € 148.365,00 oltre sanzioni di pari importo, utilizzato in compensazione nel 2017, comunicato in data 18 dicembre 2024,
- n. T9FCRA100291 2024 riproduttivo del precedente autoannullato per vizio formale, comunicato in data
20 dicembre 2024
con i quali, in esito a una verifica fiscale conclusa con PVC del 21 dicembre 2022, si disconosceva un credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo ritenuto inesistente perché i progetti svolti non avrebbero i requisiti di innovatività e creatività richiesti dall'art. 3 del d.l. n. 145 del 2013 alla stregua del Manuale di Frascati.
La società ricorrente formulava i seguenti motivi di ricorso:
1) violazione dell'art.

6-bis della l. n. 212 del 2000 e dell'art. 97 Cost. in quanto gli atti impugnati sarebbero stati preceduti dall'emissione di uno schema d'atto finalizzato unicamente a “mettere pressione” alla Società affinché questa aderisse alla procedura di riversamento del credito d'imposta;
2) illegittimità della pretesa per avvenuto decorso dei termini di accertamento, trattandosi di crediti non spettanti invece che inesistenti;

3) violazione e/o falsa applicazione dell'art. 3 del d.l. n. 145 del 2013 in ragione della sussistenza di tutti i requisiti previsti per la fruizione del credito di imposta;

4) illegittima applicazione del Manuale di Frascati in quanto scritto in lingua inglese e richiamato dalla disciplina unionale in altro contesto;

5) illegittimità degli atti impugnati in ragione del fatto che, come risulta dalla perizia tecnica prodotta, anche facendo riferimento ai più rigorosi requisiti (illegittimamente) richiesti dall'Ufficio, l'attività in questione andrebbe comunque qualificata come ricerca e sviluppo;

6) illegittimità degli atti impugnati per eccesso di potere e/o incompetenza, ai sensi dell'art. 21- octies della l. 7 agosto 1990 n. 241 perché l'Ufficio non può disconoscere il diritto al credito d'imposta per ragioni tecniche senza interpellare il Ministero dello Sviluppo Economico;

7) violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2697 del c.c. e dell'art. 7 co.

5-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 per difetto di prova della pretesa erariale;

8) violazione dell'art. 12, co. 7, della l. n. 212 del 2000 perché l'Ufficio non ha tenuto conto delle osservazioni formulate da Ricorrente_1 nella memoria su Pvc del 28 marzo 2023;
9) in subordine violazione dell'art. 7, co. 1 della l. n. 212 del 2000, dell'art. 42 del d.p.r. n. 600 del 1973
e dell'art. 3, co. 1 della l. n. 241 del 1990 perché l'Ufficio non darebbe conto delle ragioni per cui gli elementi addotti da Ricorrente_1 nella memoria del 28 marzo 2023 non sarebbero meritevoli di accoglimento;

10) illegittimità della pretesa impositiva per violazione del principio di tipicità e per assenza di colpevolezza da parte della Società, la quale avrebbe agito in totale buona fede;

11) difetto di motivazione, in quanto l'Ufficio non spiegherebbe quali sarebbero le caratteristiche tecniche del progetto che impediscono di accedere all'agevolazione e non allegherebbe i documenti richiamati nella motivazione;

12) illegittimità degli atti impugnati in quanto sottoscritti da funzionario privo di potere, qualora controparte non riuscisse a dimostrare che la firma è stata apposta dal capo dell'ufficio o da suo delegato nominato a seguito di regolare concorso;

13) inesistenza/nullità degli atti impugnati per inesistenza/nullità della notificazione;

14) in via subordinata. illegittimità delle sanzioni irrogate per: (i) per obiettiva incertezza della normativa;

(ii) per carenza del requisito della colpevolezza;
(iii) per violazione del principio del ne bis in idem;
(iv) perché applicate in misura superiore a quelle previste dall'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 attualmente in vigore, essendo incostituzionale l' art. 5 del d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87; (v) perché da rideterminare in quanto il credito sarebbe non spettante e non inesistente.
Con ricorso depositato telematicamente in data 14.5.2025 la società Ricorrente_1 SPA impugnava l'atto di recupero n. T9FCRA100130 2024 del credito d'imposta di € 875.854,00 oltre sanzioni di pari importo, utilizzato in compensazione nel 2018, comunicato in data 13 febbraio 2025, per gli stessi motivi proposti avverso il recupero relativo all' anno 2017.
Oltre ai motivi già formulati nel ricorso relativo all' anno 2017, la società ricorrente eccepiva:
a) l' infondatezza dei rilievi riguardanti l'asserita erronea quantificazione dell'ammontare del credito d'imposta spettante;

b) l' illegittimità del provvedimento impugnato in ragione della del credito dichiarato,
a fronte della mancata rettifica del quadro RU nel quale il credito è stato indicato;

Chiedeva pertanto, previa sospensione dell'esecuzione, l'annullamento integrale degli atti impugnati e, in via gradata, delle sanzioni applicate, la loro rideterminazione nella misura del 30 per cento del credito di imposta utilizzato, ai sensi dell'art. 13 co. 4 d.lgs. n. 471 del 1997 vigente ratione temporis, ovvero nella misura del 25 per cento ai sensi dell'art. 13 co.

4-bis del d.lgs. n. 471 del 1997 attualmente in vigore, con vittoria di spese legali.
L' Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Bergamo si costituiva eccependo preliminarmente l' inammissibilità del ricorso limitatamente all' impugnazione dell' atto di recupero annullato in autotutela.
In relazione ai motivi di ricorso deduceva:
1) che la notifica dello schema d' atto, pur non prevista dalla normativa, non pregiudicherebbe il diritto di difesa del contribuente;

2) la tempestività dell' atto di recupero avente ad oggetto crediti inesistenti;

3-4-5) la fondatezza della ripresa a tassazione perché gli elementi asseritamente innovativi dell' attività ritenuta agevolabile costituirebbero mero adattamento a specifici progetti di soluzioni tradizionali, ben presenti e radicate nel settore di riferimento, essendo privi dei caratteri di novità, creatività e incertezza o rischio d'insuccesso scientifico secondo i criteri di classificazione del Manuale di Frascati dell' OCSE;

6) l' insussistenza dell' eccesso di potere per omesso parere del MISE, essendo solo facoltativo;

7-8-9-10-11) che le contestazioni riportate nell'atto impugnato sarebbero emerse a seguito di un approfondito esame della documentazione prodotta dalla parte e da una corrispondente e approfondita ricerca sulle conoscenze già acquisite nel settore di riferimento riportata con puntuali riferimenti nella motivazione;

12) la legittima e corretta sottoscrizione dell'atto impugnato;

13) la regolarità della sua notifica via PEC;

14.1) l'assenza di condizioni di incertezza della normativa;

14.2) la non configurabilità della buona fede;

14.3) che il D.Lgs. 14.6.2024 n. 87 non sarebbe applicabile al caso di specie perché intervenuto successivamente ai fatti di causa;
14.4) la non applicabilità delle più miti sanzioni attualmente applicabili per espressa previsione di legge;

14.5) la corretta applicazione delle sanzioni previste per i crediti inesistenti.
Chiedeva pertanto, previa declaratoria di inammissibilità del ricorso avverso l'atto di recupero già annullato, la reiezione del ricorso avverso il successivo atto di recupero con vittoria di spese legali.
Previa riunione dei ricorsi per evidenti ragioni di connessione soggettiva e oggettiva, la Corte con ordinanza del 4 dicembre 2025 sospendeva l'esecuzione dei provvedimenti impugnati.
Con memoria del 6.2.2026 la società ricorrente ribadiva le eccezioni di tardività del ricorso e di illegittimità della pretesa impositiva per omessa richiesta di parere al MISE.

MOTIVI DELLA DECISIONE

In esito alla pubblica udienza la Corte rileva preliminarmente l' inammissibilità del ricorso avverso l' atto di recupero notificato in data 18.12.2024 per carenza di interesse, trattandosi di atto già annullato in autotutela.
Sull' eccezione di decadenza dal potere impositivo osserva che la Corte di Cassazione - Sez. Unite con sentenza del 12/09/2023 n. 34419 ha formulato il seguente principio di diritto: “In tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, all'azione di accertamento dell'erario si applica il più lungo termine di otto anni, di cui all'art. 27, comma 16, d.l. n. 185 del 2008, quando il credito utilizzato
è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 – allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti:
a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento”.
Nel caso di specie la pretesa erariale si fonda sulla asserita carenza di un presupposto costitutivo previsto dalla legge per l' utilizzazione del credito d' imposta, integrato dai requisiti di innovatività e creatività richiesti dall'art. 3 del DL n. 145/2013. Perché il credito possa essere ritenuto inesistente deve concorrere l' ulteriore requisito che l'inesistenza non sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato. Secondo l' Ufficio
l'assenza del suddetto presupposto non poteva essere riscontrata a seguito di un ordinario controllo automatizzato o formale, ma necessitava di un controllo sostanziale corredato da un'approfondita istruttoria, volta ad esaminare la documentazione e ad instaurare il contraddittorio con la società.
Tale interpretazione si pone in contrasto con la motivazione della citata sentenza delle Sezioni Unite, laddove si evidenzia la ratio della distinzione tra crediti non spettanti e inesistenti. Secondo la Corte le condotte meritevoli di maggiori termini di accertamento e sanzione più grave “sono quelle caratterizzate da profili abusivi, occulti o fraudolenti, che, in quanto tali, sono rilevabili solamente attraverso riscontri di coerenza contabile del modello di versamento e non meramente cartolari poiché non emergenti dalle dichiarazioni presentate (o da esse falsamente emergenti) o dal mero raffronto con i relativi modelli di versamento”. Non così nel caso di specie, dove il credito utilizzato in compensazione è immediatamente rilevabile in sede di controllo automatizzato o formale, per cui l' ufficio può svolgere gli accertamenti sostanziali nel normale termine di decadenza.
Ne consegue la decadenza della potestà di accertamento dell' ufficio dal momento che l' atto di recupero del 2017 è stato notificato il 20.12.2024, mentre quello del 2018 è stato notificato il 13.2.2025, in entrambi i casi oltre il termine decadenziale del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di utilizzazione di cui all'art. 38 bis comma 1 lettera c) del DPR 600/73, quindi rispettivamente il 31.12.2023 e il 31.12.2024.
Gli altri motivi di ricorso sono evidentemente assorbiti.
Ai fini del regolamento delle spese legali si osserva che i ricorsi constano di 75 e 84 pagine con inutile ripetizione di concetti e trascrizione integrale di ampi stralci di relazioni tecniche, per cui trova applicazione l' art. 17 ter D.Lgs che consente la compensazione delle spese legali, tanto più in considerazione dell' evidente infondatezza dei motivi nn. 1-12-13-14.3-14.4. Addirittura i motivi 12 e 14.4 sono formulati in via meramente ipotetica.

P.Q.M.

La Corte, visto l'art. 36 D.Lgs 546/92:
1) dichiara inammissibile il ricorso avverso l'atto di recupero notificato in data 18.12.2024;
2) accoglie gli altri ricorsi;

3) compensa le spese legali.