Sentenza n. 15/2026
Depositata il 12/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di POTENZA Sezione 1, riunita in udienza il 12/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
CERVINO FILOMENA EGIDIA, Presidente
LANZI AL AT, RE
SAVINO GAETANO, Giudice
in data 12/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 56/2025 depositato il 31/01/2025

proposto da

Ricorrente_1 RL - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Potenza
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO Associazione_1 n. TC3CRT200097 REC.CREDITO.IMP 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 607/2025 depositato il
15/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: Accoglimento del ricorso. Resistente/Appellato: Rigetto del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Società ricorrente Ricorrente_1 S.r.l.,si è opposta all'atto di recupero n. TC3CRT200097, notificato in data 11.11.2024 - credito di imposta agevolazioni, sanzioni - Anni d'imposta 2020 e 2021, recuperando a tassazione l'importo di € 86.227,00, oltre a interessi per € 10.248,61, e ha irrogato sanzioni per € 86.227,00.
La Società fa presente che ha stipulato, per le annualità 2020 e 2021, due contratti di consulenza (che si producono) con la società Società_1 Società_1 Società_2 S.r.l., esercente attività di “Corsi di formazione e corsi di aggiornamento professionale (855920)”, con cui quest'ultima si è impegnata “nell'offrire un servizio di consulenza e supporto ai fini del beneficio del Credito di Imposta – Piano nazionale Industria 4.0”, per cui ha ottenuto crediti di imposta correlati a tale attività di formazione (agevolazione prevista dalla L. n. 205/2017
e dalla L. n. 145/2018) che ha successivamente utilizzato in compensazione, ai sensi dell'art. 17 D.Lgs. n.
241/1997, per un totale di € 86.227,00 (in particolare, € 41.362,00 nel 2021 e € 44.865,00 nel 2022). La
Società è stata sottoposta a controlli da parte della D.P. di Potenza e, in risposta all'invito n. I000089/2024 di produrre “tutta la documentazione contabile e extra-contabile normativamente prevista e utilizzata come base di calcolo del credito ZI 4.0”, ha provveduto a trasmettere, in data 20.05.2024 tutta la documentazione in suo possesso.
L'Ufficio, in data 11.11.2024, ha notificato l'atto di recupero in oggetto con cui ha ritenuto inesistenti i crediti di imposta utilizzati in compensazione in quanto “l'attività di formazione correlata non è stata mai svolta”, richiamandosi, in tal senso, all'ordinanza del 14.03.2023, allegata “a stralcio” all'atto impugnato, nella quale il Tribunale di Vallo della Lucania“ ha contestato alla Società_1Società_1 di aver predisposto documentazione fittizia per consentire alle imprese clienti l'indebita fruizione del credito d'imposta ZI 4.0”. L'Ufficio ha recuperato a tassazione € 86.227,00, oltre a interessi per € 10.248,61, e ha irrogato sanzioni per € 86.227,00; tanto premesso ed esposto in fatto, la ricorrente si oppone per:

1- Illegittimità dell'atto di recupero per violazione dell'art.

6-bis della legge n. 212/2000. mancata instaurazione del contraddittorio preventivo;

2- Illegittimità dell'atto di recupero per vizio di motivazione - violazione dell'art. 7 della legge n. 212/2000, dell'art. 38-bis co. 1 lett. a) del d.p.r. n. 600/1973;

3- Nullità dell'atto di recupero per violazione dell'onere della prova – violazione dell'art. 7 comma 5-bis del d.lgs. n. 546/1992;

4- Infondatezza nel merito della pretesa impositiva;
;

5- Errata qualificazione dei crediti di imposta come “inesistenti” - riqualificazione in crediti “non spettanti”;

6- Illegittima applicazione delle sanzioni –violazione dell'art. 17, d.lgs. n. 472/1997– violazione dell'onere della prova – violazione art. 13 co. 5 d.lgs. n. 471/1997;

7- Illegittimità della disciplina transitoria di cui all'art. 5 d.lgs. 87/2024 – incostituzionalità per contrasto con gli artt. 3 e 117 cost. in relazione all'art. 7 cedu.
L'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Potenza si è costituita in giudizio ed ha fatto presente che i motivi di ricorso sono infondati e non meritano accoglimento per le seguenti ragioni.:
Per quanto attiene il primo motivo di ricorso l'Ufficio osserva che nella procedura relativa all'emissione dell'atto di recupero di crediti inesistenti l'art. 6 bis della legge n. 212/2000 non risulta applicabile. Nel fornire un'interpretazione autentica dell'articolo 6 bis dello Statuto, l'articolo 7 bis, comma 1, introdotto nel decreto legge 29 marzo 2024 n. 39, convertito con modifiche dalla legge 23 maggio 2024, n. 67, ha, infatti, chiarito che il comma 1 dello stesso «si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l'Amministrazione finanziaria e il contribuente né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti».
Con riferimento al secondo motivo di ricorso l'Ufficio osserva che a confutazione della censura di parte, rileva che l'atto di recupero crediti impugnato, nel richiamare l'ordinanza del Tribunale di Vallo della Lucania, non solo contiene la trascrizione del suo contenuto essenziale (si veda, al riguardo, pagina 3 e 4 dell'atto), ma anche l'allegazione di un ampio estratto della medesima dalla quale poter desumere, con chiarezza e immediatezza, le ragioni fondanti la fittizietà dei corsi di formazione asseritamente erogati dalla Società_1 Società_1 e gli elementi istruttori di supporto (intercettazioni, messaggi whatsapp rinvenuti nella memoria del telefono del legale rappresentante) con la conseguenza che la motivazione dell'atto impugnato deve ritenersi pienamente legittima e rispondente all'obbligo di motivazione degli atti di accertamento amministrativo- tributari.
Con riferimento al terzo motivo di ricorso l'Ufficio osserva che non sussiste alcuna violazione dell'art. 7, comma 5 – bis del D.Lgs n. 546/1992. Nell'ambito delle novità introdotte dalla riforma della giustizia tributaria di cui alla legge 31 agosto 2022, n. 130 “Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributario”, entrata in vigore il 16 settembre 2022, assumono particolare rilievo le novità in punto di articolazione della prova davanti al giudice tributario. In dettaglio, l'art. 6 della L. n. 130 del 2022, che ha aggiunto il nuovo comma

5-bis all'art. 7 del D. Lgs. n. 546/1992 sui “Poteri delle commissioni tributarie” (d'ora in avanti “Corti di Giustizia
Tributarie), prevede che “l'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati.”.
Con riferimento al quarto motivo di ricorso l'Ufficio evidenzia che al fine di procedere al controllo verifica di esistenza del credito agevolativo in controversia, con apposito invito emesso ai sensi dell'art.32 DPR 600/73
e dell'art. 51 DPR 633/1972, notificato via PEC, ha chiesto alla società di esibire tutta la documentazione contabile ed extra contabile normativamente prevista ed utilizzata come base di calcolo del credito
ZI 4.0. In particolare, l'Ufficio domandava:
- Piano formativo;

- Certificazione di cui al comma 53 dell'art. 1 della legge 27 dicembre 2017, n. 205;
- Schede di presenze per il calcolo del costo orario dei dipendenti in relazione alle ore di formazione;

- Registri di presenza firmati dai corsisti;

- Attestati rilasciati ai corsisti e dichiarazione del R.L. degli ambiti di competenze da questi acquisite;

- Contratti di lavoro subordinato stipulati con i corsisti;

- Prospetto di calcolo del credito d'imposta.
In risposta la Società ha comunicato che la formazione sarebbe stata erogata dalla Società_1 Società_1 Società_2 RL (trasformatasi in società per azioni il 03/08/2022) con cui la Parte ha stipulato un contratto per la prestazione d'opera di servizi formativi.
La Società_1 Società_1 Società_2 è in custodia giudiziaria dal 16/5/2023. Il Tribunale di Vallo della Lucania, con ordinanza di applicazione di misure cautelari del 14 marzo 2023, ha contestato alla Società_1 Società_1 Società_2 di avere predisposto documentazione fittizia per consentire alle imprese clienti l'indebita fruizione del credito d'imposta “ZI 4.0”.
Nello specifico la Magistratura penale ha avuto modo di appurare che la Società_1 Società_1 Società_2, in relazione all'attività di formazione, predisponeva documentazione artefatta “venduta” alla propria clientela e predisposta successivamente rispetto all'anno in cui la formazione risulterebbe erogata, al solo fine di consentire alla stessa di beneficiare di crediti “ZI 4.0” per una attività mai effettivamente svolta.
Dopo ampia illustrazione della questione l'Ufficio fa presente che il comportamento della Società_1 e Società_1, contestato nell'ambito del procedimento penale, costituisce una presunzione grave, precisa e concordante circa la fittizietà dei corsi erogati ai propri clienti (tutti) e, quindi, anche a quelli che per varie ragioni non sono stati individuati dalla Procura come destinatari di misura cautelare
Nel merito l'Ufficio fa presente che ulteriore e non marginale anomalia è rappresentata dall'attestazione rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti. Orbene, nel caso di specie la certificazione è stata resa dal Dott. Nominativo_1 e risulta essere stata sottoscritta in data 5 aprile 2021, anteriormente all'emissione e al pagamento della prima fattura, datata 30 luglio 2021, emessa dalla società
Società_1. Tale circostanza lascia fondatamente desumere che l'attestazione dei costi non sia veritiera.
Ed ancora il Dott. Nominativo_1, aveva conteggiato l'intero costo delle spese di consulenza nel calcolo del credito, invece del 50% come previsto dalla normativa di riferimento.
Anche per l'anno formativo 2021 la certificazione è datata 25 marzo 2022, malgrado la prima fattura della società Società_1 sia stata emessa in data 20 maggio 2022, ragion per cui, anche in questo caso, l'attestazione risulta essere precedente all'emissione delle fatture e al loro pagamento.
Con riferimento al quinto motivo di ricorso la Società ha sostenuto che, nel caso in esame, sussisterebbe un'ipotesi di credito non spettante, e non già inesistente, non ricorrendo i presupposti costitutivi della definizione di credito inesistente: a) credito risultante da artificiosa rappresentazione ovvero carente dei presupposti costitutivi;
b) non riscontrabilità dell'inesistenza in base ad attività di liquidazione della dichiarazione od attività di controllo formale della dichiarazione fiscale.
Sul punto l'Ufficio dopo ampia disquisizione sul credito inesistente o non dovuto conclude affermando che non si contesta, un utilizzo non corretto del credito in compensazione in termini quantitativi o temporali, bensì l'esistenza sostanziale dello stesso.
Con riferimento al sesto motivo di ricorso l'Ufficio precisa che priva di pregio è la censura relativa al difetto di motivazione del provvedimento di irrogazione delle sanzioni. Nella motivazione dell'atto di recupero crediti,
l'Ufficio ha preso espressa posizione in ordine al carico sanzionatorio e, dopo aver esposto ampiamente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche del recupero del credito ritenuto inesistente, ha precisato: Al recupero del credito sono contestualmente irrogate le sanzioni connesse alle singole violazioni, come previsto dall'art. 13, comma 5, del D.lgs. 471/1997 .
Con riferimento al settimo motivo di ricorso la società ha denunciato l'illegittimità della disciplina transitoria di cui all'art. 5 del D.Lgs n. 87/2024 per incostituzionalità per via dell'asserito contrasto con gli artt. 3 e 117 della Cost. e in relazione all'art. 7 CEDU. A tale proposito l'Ufficio osserva che l'articolo 5 del Decreto legislativo n. 87/2024 stabilisce che tutte le disposizioni diverse da quelle penali si applicano alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. Si tratta, dunque, di una deroga espressa al principio del favor rei. La regola del favor rei ha due declinazioni: • abrogazione dell'illecito, che si ha quando, per effetto di una nuova norma, un dato comportamento non costituisce più una violazione sanzionabile;
• oppure, modifica nel tempo dell'entità della sanzione. In tal caso si applica la legge più favorevole al trasgressore anche quando la violazione risulti commessa nel vigore di una norma che stabiliva una penalità più grave. Entrambe le ipotesi trovano una loro puntuale disciplina in materia tributaria, rispettivamente, nei commi 2 e 3 dell'articolo
3 del D.Lgs n. 472/1997, quanto alle sanzioni amministrative.
Sulla questione posta dalla ricorrente si è di recente pronunciata la Suprema Corte di Cassazione con la sentenza n. 1274 del 19 gennaio 2025.
Con tale sentenza la S.C. ha ritenuto non sussistenti valide ragioni che inducano a riconoscere la non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell'art. 5, comma 2, del d.lgs. n. 87 del
2024 ed ha escluso che la disciplina comportante la non retroattività della lex mitior fosse incompatibile con i principi unionali.
Pertanto l'Ufficio è del parere che i principi posti dalla recente sentenza della S.C. si attaglino perfettamente al caso di specie e che, quindi, sia destituita di fondamento la tesi di parte volta a far valere l'ipotesi di incostituzionalità dell'art. 5, comma 2, del d.lgs. n. 87 del 2024 per via dell'asserito contrasto con gli artt. 3
e 117 della Cost. e in relazione all'art. 7 CEDU.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte esaminato il ricorso e le controdeduzioni dell'Ufficio osserva che l'Agenzia delle Entrate
Direzione Provinciale di Potenza ha sottoposto la Società ricorrente al controllo del “credito d'imposta per le spese di formazione del personale dipendente nel settore delle tecnologie previste dal piano nazionale industria 4.0 art. 1, commi da 46 a 56 della legge n. 205/2017 e art. 1, commi da 78 a 81 della legge n.
145/2018” (codice tributo 6897) che ha utilizzato in compensazione, ai sensi dell'art. 17, D.Lgs. n. 241/1997.
L'Ufficio verificato che dai dati presenti in Anagrafe Tributaria, risulta che la società ha utilizzato in compensazione con codice tributo 6897 crediti d'imposta, al fine di procedere alla verifica di esistenza del credito agevolativo, con invito I000089/2024, emesso ai sensi dell'art.32 D.P.R. 600/1973 e dell'art. 51 D.P.
R. 633/1972 ha chiesto di produrre tutta la documentazione contabile ed extra contabile normativamente prevista ed impiegata come base di calcolo del credito ZI 4.0 .
In data 20/05/2024, la società ha trasmesso la documentazione richiesta con l'invito sopra menzionato.
Dall'analisi della documentazione prodotta, l'Ufficio ha constatato che la ricorrente si è affidata alla società
“Società_2 S.P.A.”, esercente l'attività di “855920 – Corsi di formazione e corsi di aggiornamento professionale” avente sede legale in Indirizzo_1. Dalla visura camerale l'Ufficio ha evinto che la suddetta società è stata sottoposta dalla Magistratura Penale ad ordinanza sequestro preventivo, risultando che: “in esecuzione dell'ordinanza del 14/03/2023, emessa nell'ambito del procedimento n. 798/22 r.g.n.r. e n. 849/22 r.gip dal g.i.p. del tribunale di Vallo della Lucania, sono state sottoposte a sequestro preventivo le quote sociali della soc. "Società_1 legal Società_2 s.p.a.", di proprietà di Nominativo_2 Nominativo_2 per euro 150.000,00, Nominativo_3 per euro 350.000,00 e Nominativo_4 Nominativo_4 per euro 500.000,00, e l'intero complesso aziendale della società.
In particolare il Tribunale di Vallo della Lucania, con ordinanza di applicazione di misure cautelari del 14 marzo 2023, ha contestato alla Società_1Società_1 di avere predisposto documentazione fittizia per consentire alle imprese clienti l'indebita fruizione del credito d'imposta “ZI 4.0”.
Fatte queste doverose precisazioni, questa Corte preliminarmente osserva che, nel caso di crediti d'imposta, come quello di cui è causa, l'onere della prova è a carico di chi usufruisce delle agevolazioni, quindi, a carico della società ricorrente. (art.2697 c.c.; Cass. n.27840/2013; Cass. n.2746/2024). Infatti, l'art.2697 c.c. così recita “Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento”.
La società ricorrente non ha fornito alcuna prova contraria rispetto a quanto assunto dall'Ufficio in ordine alla fittizietà di tali crediti d'imposta. Infatti, nel caso di specie, la società ricorrente ha fruito del credito d'imposta ZI 4.0 sulla base di documentazione predisposta dalla Società_1 Società_1 Società_2 S.p.A., società che, peraltro, risultava priva di struttura organizzativa e di dipendenti, già oggetto di sequestro giudiziario per aver predisposto documentazione fittizia ai fini dell'ottenimento del credito d'imposta.
Con riferimento alla lamentata violazione del diritto al contraddittorio endo-procedimentale obbligatorio di natura unionale e violazione dell'art.

6-BIS della L. 212/2000, la Corte osserva che, la ratio del contraddittorio endoprocedimentale è quella di attivare una procedura effettiva e partecipata, al fine di pervenire, sulla base della documentazione e delle osservazioni fatte dal ricorrente, all'archiviazione della pratica ovvero all'emissione di un avviso di accertamento che considera e motiva le ragioni del contribuente che sono state disattese dal verificatore.. Nel caso di cui trattasi l'Ufficio, sulla base della documentazione prodotta dalla ricorrente ha ritenuto che i corsi di formazione tenuti dalla Società_1 Società_1 Società_2 SPA, fossero del tutto fittizi e di conseguenza il contraddittorio non avrebbe potuto dare origine ad un atto di archiviazione del procedimento o di modifica dell'atto di recupero. In tal senso la Corte ritiene del tutto legittimo il comportamento tenuto dall'Ufficio e non fondate le ragioni della Società ricorrente.
Per quanto attiene il merito dell'atto di recupero la Corte osserva che gli elementi acquisiti dall'Agenzia delle
Entrate, tra cui, l'assenza di tracciati informatici della formazione on-line, l'incongruenza nei dati contabili sul costo del lavoro e la data della certificazione rilasciata dal professionista revisore, antecedente le fatture emesse, costituiscono presunzioni gravi, precise e concordanti circa l'inesistenza delle operazioni formative.
Ancora nel merito la Corte osserva che l'attività della ricorrente è relativa alla produzione dei derivati del latte (105120). La Società, negli esercizi 2020 e 2021, avrebbe impiegato, per lo svolgimento dell'attività
d'impresa, diverse unità lavorative. Dalla documentazione allegata dalla ricorrente non emerge quali unità avrebbero fruito della formazione 4.0 e, soprattutto, l'attinenza della formazione che sarebbe stata conseguita in relazione all'attività dell'Impresa.
In definitiva, preso atto che la prova dell'attività formativa deve essere piena, documentata e circostanziata, nonché riferibile alle materie espressamente previste dalla normativa di riferimento (Legge n.205/2017 e D.
M. 04.05.2018), va rilevato che, nel caso di specie, l'insieme degli elementi raccolti e le gravi criticità rilevate dall'Ufficio, in sede di accertamento, confermate anche dal provvedimento della magistratura penale
(Tribunale di Vallo della Lucania) utilizzabile ai fini tributari (ex art.220 disp, att. c.p.p.), impediscono di ritenere legittimo l'utilizzo del credito d'imposta in questione, così confermando le conclusioni cui è giunto l'Ufficio che ha ritenuto che i corsi sono inesistenti.
Gli ulteriori motivi di opposizione vengono assorbiti tenuto conto che anche questa Corte è addivenuta alla conclusione per cui i corsi di formazione risultano inesistenti. Pertanto l'avviso di recupero del credito d'imposta è del tutto legittimo, ivi comprese le sanzioni applicate.
Il ricorso, quindi, non è fondato e deve essere rigettato. Le spese di giudizio seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Potenza, Sezione I, rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento delle spese di giudizio che liquida in € 2.000,00 (duemila/00 euro). Così deciso in Potenza, il
12.12.2025 Il RE: Dott. Pasquale Salvatore Lanzi Il Presidente: Dott.ssa Filomena Egidia Cervino