Sentenza n. 7/2026
Depositata il 09/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di CHIETI Sezione 1, riunita in udienza il 18/12/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
RIVIEZZO CIRO, Presidente GIALLORETO GIUSEPPE, Relatore ANDREONI PIERPAOLO MARIA, Giudice
in data 18/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 441/2025 depositato il 29/09/2025
proposto da
Ricorrente_1 P.IVA_1 -
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
Email_1ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Chieti
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO DI RECUPER n. TAZCRI100039 IRES-ALTRO 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 569/2025 depositato il 29/12/2025 Richieste delle parti:
CONCLUSIONI
Per la Ricorrente_1 : chiede che codesta Onorevole Corte di Giustizia Tributaria di
Primo Grado di Chieti rilevi la nullità o, comunque, l'illegittimità dell'atto di recupero n.
TAZCRI1000392025 emesso per l'anno d'imposta 2019 dall'Agenzia delle Entrate Direzione
Provinciale di Chieti Ufficio Controlli;
in via subordinata, che codesta Onorevole Corte di Giustizia
Tributaria di Primo Grado di Chieti disponga la disapplicazione delle sanzioni tributarie contenute nell'atto di Recupero n. TAZCRI1000392025 emesso per l'anno d'imposta 2019 dall'Agenzia delle
Entrate Direzione Provinciale di Chieti Ufficio Controlli;
in ogni caso, con condanna della stessa
Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di giudizio;

Per la resistente AGENZIA DELLE ENTRATE – DIREZIONE PROVINCIALE DI CHIETI : rigettare il ricorso;
con vittoria di spese.
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Svolgimento del processo
Ricorrente_1Con il ricorso in esame la ha impugnato l'atto di recupero n. TAZCRI100039/2025, emesso dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Chieti – Ufficio Controlli, relativo al recupero del credito d'imposta – derivante dall'attività di ricerca e sviluppo – maturato nell'anno 2018
e utilizzato in compensazione nell'anno 2019 per € 101.625,34, oltre sanzioni e interessi.
La società ricorrente ha dedotto l'illegittimità del gravato atto di recupero, esponendo di aver legittimamente ed esattamente determinato il credito d'imposta per l'attività di ricerca e sviluppo
(R&S), ai sensi dell'art. 3 del D.L. 145/2013 e del D.M. 27.05.2015, sulla base di spese ammissibili per complessivi euro 193.251,00 (personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo per euro
151.551,00 e contratti di ricerca extra-muros con Società_1 per euro 41.700,00), finalizzate all'attivazione di una nuova linea di produzione di un componente elettromeccanico denominato
“fermo spazzola (brush holder)” e del relativo processo produttivo innovativo.
La medesima ha aggiunto che l'Agenzia delle Entrate – a seguito di attività istruttoria – ha qualificato il credito come “inesistente”, ritenendo insussistenti, alla luce del Manuale di Frascati
OCSE 2015, i requisiti di sistematicità e trasferibilità/riproducibilità del progetto e giudicando inidonea la documentazione tecnica prodotta (fascicolo tecnico con perizia giurata Ing. Nominativo_1, certificazione contabile del revisore, contratto extra‑muros, libro presenze dei dipendenti e successivo
“report attività R&S”).
Parte attorea ha rassegnato le conclusioni trascritte in epigrafe.
L'Agenzia delle Entrate-Direzione Provinciale di Chieti, costituitasi in giudizio, ha chiesto il rigetto del ricorso – nonché la condanna della ricorrente alla rifusione delle spese di lite –, sostenendo: la corretta qualificazione del credito come inesistente ai sensi dell'art. 13, comma 5, del D.Lgs.
471/1997 e dei criteri dettati dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 34419/2023, nonché della definizione normativa attualmente contenuta nel D.Lgs. 87/2024; la piena rilevanza dei criteri del
Manuale di Frascati, in forza dei rinvii contenuti nella Comunicazione della Commissione UE 2014/C
198/01 e nella circolare MISE 09.02.2018 n. 59990; la facoltatività, e non l'obbligatorietà, del parere tecnico del MISE/MIMIT ex art. 8, comma 2, del D.M. 27.05.2015; la tempestività dell'azione di recupero in applicazione del termine di otto anni per crediti inesistenti ex artt. 27, comma 16, del D.L.
185/2008 e 38‑bis del DPR 600/1973, nonché della proroga biennale ex art. 3, comma 6, del D.L.
215/2023; la legittimità della sanzione del 100%, stante la sussistenza quantomeno di una condotta colposa ascrivibile alla contribuente. La ricorrente ha depositato memoria illustrativa.
All'odierna udienza la causa è stata posta in deliberazione.
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Motivi della decisione
Il ricorso è fondato e va pertanto accolto.
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Ai fini della chiarezza espositiva e dell'agevole lettura, si reputa opportuno affrontare separatamente le singole questioni, mediante la preventiva indicazione delle rispettive rubriche.
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1.- Sulla qualificazione del credito (inesistente/non spettante) e sugli effetti in termini di nullità, ovvero di illegittimità, e-o di decadenza.
L'atto impugnato qualifica il credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo maturato nell'anno 2018 ed utilizzato, in compensazione, nell'anno 2019 come “inesistente”, applicando la sanzione di cui all'art. 13, comma 5, del D.Lgs. 471/1997 nella misura del 100% e facendo discendere da tale qualificazione il termine di decadenza di otto anni – per la notificazione dell'atto di recupero – di cui all'art. 27, comma 16, del D.L. 185/2008.
In tema, la giurisprudenza di legittimità, con la pronuncia delle Sezioni Unite n. 34419/2023, ha chiaramente distinto la fattispecie di credito “inesistente” da quella di credito “non spettante”, definendolo inesistente nelle ipotesi in cui, congiuntamente, (a) il credito stesso sia il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero sia carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, sia già estinto al momento dell'utilizzo e (b) la insussistenza di esso non sia riscontrabile con i controlli automatizzati o formali ex artt. 36‑bis e 36‑ter del DPR 600/1973 e 54‑bis del DPR
633/1972.
La distinzione è stata poi recepita e cristallizzata dal legislatore delegato nel D.Lgs. 87/2024, che – in esecuzione della legge delega n. 111/2023 – ha introdotto definizioni positive di credito inesistente e non spettante, in linea con il citato arresto delle Sezioni Unite e con la successiva giurisprudenza (v. Cass. n. 26273/2025).
Ebbene, nel caso di specie è pacifico tra le parti, e comunque risulta documentalmente provato, che:
i progetti oggetto di agevolazione siano stati effettivamente realizzati nell'anno 2018;
i relativi costi (personale e contratto extra‑muros con Società_1 ) siano stati sostenuti e contabilizzati;

il credito sia stato regolarmente esposto in dichiarazione nell'anno d'imposta 2018 e utilizzato in compensazione in quello successivo (2019).
L'Ufficio non contesta l'effettività delle spese, né deduce condotte simulatorie o fraudolente nella formazione del credito, limitandosi a negare la riconducibilità delle attività ai presupposti normativi dell'art. 3 del D.L. 145/2013, sulla base di una diversa valutazione tecnico‑giuridica circa la natura di “ricerca e sviluppo” in ordine al sostenimento delle stesse e, in particolare, circa la sussistenza dei requisiti di novità, sistematicità e trasferibilità secondo i criteri del Manuale di Frascati.
In una simile fattispecie è evidente che la contestazione dell'Amministrazione attiene non all'esistenza fenomenica del credito, ma alla sua spettanza in diritto, a fronte di costi reali e dichiarati,
e rientra dunque nell'ipotesi del c.d. credito “non spettante”, come ritenuto, in casi analoghi, in materia di credito d'imposta R&S, da varie numerose di merito (cfr., ex multis, CGT Gorizia n. 26/2025; CGT II Grado Marche n. 738/2023).
Correttamente la difesa della contribuente evidenzia, inoltre, che l'Atto di indirizzo del MEF prot. n. 18 del 02.07.2025 ha espressamente richiamato la necessità di un più rigoroso uso della categoria del credito inesistente, invitando gli Uffici a non ricondurre in tale ambito le ipotesi in cui le spese siano effettivamente sostenute e documentate ma la contestazione riguardi esclusivamente il profilo valutativo della qualificazione tecnica dell'investimento.
Alla luce di tali principi, il Collegio ritiene che nel caso concreto non ricorrano i presupposti del credito “inesistente”, bensì al più quelli del credito “non spettante”.
Di conseguenza:
la scelta dell'Amministrazione di qualificare il credito come inesistente, con conseguente applicazione del termine di decadenza di otto anni e della sanzione del 100%, è giuridicamente erronea;

l'atto impugnato risulta affetto dal vizio di violazione di legge, nonché, in quanto volto, strumentalmente, ad ampliare in malam partem i termini decadenziali e la portata dello ius puniendi, anche da quello di eccesso di potere per sviamento rispetto alle finalità proprie della disciplina sanzionatoria.
Ne deriva che, stante la natura di credito non spettante, trova applicazione il termine di decadenza quinquennale di cui all'art. 38‑bis del DPR 600/1973 (per i crediti non spettanti) decorrente dall'anno di utilizzo in compensazione, che – nel caso di specie – è il 2019.
Il termine ordinario di decadenza per la notifica dell'atto di recupero scadeva, dunque, al 31 dicembre 2024; peraltro, pur volendosi aderire all'orientamento più favorevole all'Erario che considera applicabile la sospensione di 85 giorni ex art. 67 del D.L. 18/2020 alle attività di controllo sui crediti d'imposta R&S non spettanti, il termine risulterebbe prorogato al 26 marzo 2025.
L'atto di recupero impugnato n. TAZCRI100039/2025 è stato invece notificato il 13 giugno
2025, e quindi oltre la suindicata data del 26 marzo 2025, sicché l'azione di recupero deve ritenersi tardiva e pertanto si è verificata la relativa decadenza, non potendo trovare applicazione – per questa tipologia di credito – né la proroga biennale ex art. 3, comma 6, del D.L. 215/2023, espressamente riferita al recupero di aiuti di Stato/“de minimis” registrati nel RNA, né la disciplina speciale prevista per i crediti d'imposta R&S utilizzati negli anni 2016‑2017 – e quindi riferiti solo a tali annualità – dall'art. 5, comma 12, del D.L. 146/2021.
Sotto tale assorbente profilo, il gravame è dunque fondato e l'atto impugnato va annullato per intervenuta decadenza dell'Agenzia delle Entrate dall'azione di recupero.
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2.- Sulla nullità o comunque illegittimità dell'atto per violazione dell'Atto di indirizzo MEF
01.07.2025 e del principio di affidamento.
La ricorrente ha altresì dedotto la nullità dell'avviso impugnato per contrasto con l'Atto di indirizzo del MEF prot. n. 18 del 1° luglio 2025 (pubblicato il giorno successivo), il quale ha stabilito che, ove il contribuente si sia dotato di una certificazione attestante la qualificazione tecnica degli investimenti, gli atti impositivi che contestino la fruizione del credito in ordine alla qualificazione dell'investimento “potranno essere censurati sotto il profilo della loro nullità”, in applicazione dei principi generali.
Nel caso di specie la Ricorrente_1 ha prodotto:
Nominativo_1 una perizia giurata dell'Ing. , che qualifica le attività svolte come rientranti nelle definizioni di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale ai sensi dell'art. 2 del D.M. 27.05.2015;
una certificazione contabile del revisore che attesta l'effettività delle spese e la loro corretta imputazione al credito d'imposta per un importo di euro 101.625,34.
L'Ufficio ha ritenuto tale documentazione priva di efficacia vincolante, con riferimento alla sopravvenuta disciplina del D.P.C.M. 15.09.2023 e del decreto direttoriale MIMIT 05.06.2024, che regolano l'albo dei certificatori accreditati, senza tuttavia considerare che le suindicate perizia e certificazione sono state rese in epoca precedente e, soprattutto, che il suindicato Atto di indirizzo del
2025 è intervenuto proprio per tutelare i contribuenti che, in periodi anteriori, si fossero diligentemente muniti di perizie e certificazioni tecniche.
Ne deriva che l'Amministrazione, nello svalutare radicalmente la medesima documentazione e nel fondare la contestazione esclusivamente su una propria diversa valutazione tecnico‑qualitativa del progetto, si è posta in contrasto con la regola di comportamento dettata dall'atto di alta amministrazione del MEF, con conseguente violazione del principio di affidamento e buona fede di cui all'art. 10 della L. 212/2000.
In proposito, il Collegio ritiene che, in presenza di un contribuente che abbia agito con diligenza qualificata, dotandosi di perizia giurata e certificazione, la sostanziale disapplicazione delle indicazioni ministeriali rilevi quale indice di eccesso di potere e di violazione delle garanzie procedimentali, suffragando, anche sotto questo profilo, la fondatezza delle doglianze di parte ricorrente.
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3.- Sulla presunta rilevanza del Manuale di Frascati e sul difetto di istruttoria tecnica, derivante dall'omessa acquisizione del parere MISE/MIMIT.
L'atto impugnato e le controdeduzioni fondano in misura decisiva il disconoscimento del credito sulla presunta mancanza dei requisiti di sistematicità e trasferibilità/riproducibilità, ricavati dal
Manuale di Frascati 2015, considerato dall'Ufficio come diretto parametro di legge già per il periodo
2018, in virtù del rinvio contenuto nella Comunicazione della Commissione UE 2014/C 198/01 e nella circolare MISE 09.02.2018.
Tale impostazione non può essere condivisa.
In relazione ai periodi d'imposta 2015‑2019, il legislatore nazionale ha disciplinato il credito d'imposta R&S esclusivamente sulla base dell'art. 3 del D.L. 145/2013 e del D.M. 27.5.2015, senza alcun rinvio normativo espresso ai criteri del Manuale di Frascati, che sono stati recepiti nel diritto interno solo con l'art. 1, comma 200, della L. 160/2019 (come modificato dalla L. 178/2020), con efficacia a decorrere dalle spese sostenute dall'anno 2020.
Al riguardo, la giurisprudenza di merito (v., ex plurimis, CGT Gorizia n. 26/2025; CGT
Macerata n. 270/2023; CGT Rimini n. 99/2023; CGT Roma n. 5918/2022; CGT Napoli n. 4988/2022) ha costantemente affermato che, in applicazione del principio tempus regit actum e del divieto di interpretazione analogica in materia agevolativa, i criteri del Manuale di Frascati 2015 non possono essere applicati retroattivamente per valutare progetti risalenti agli anni 2015‑2019.
Tale conclusione è stata da ultimo autorevolmente avvalorata dal TAR Lazio, con sentenza n.
15039 del 29.7.2025, con cui è stata esclusa l'utilizzabilità retroattiva del Manuale di Frascati per i crediti d'imposta R&S relativi ai periodi d'imposta concernenti gli anni 2015‑2019, stabilendo che, per quanto concerne il beneficio riferibile a tali anni, occorre far riferimento esclusivamente all'art. 3 del
D.L. 145/2013 e al D.M. 27.05.2015. Conseguentemente, anche a voler riconoscere ai criteri OCSE – costituiti dalla novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità/riproducibilità– un valore ausiliario o interpretativo,
l'Amministrazione non poteva fondare l'intero disconoscimento della spettanza del credito su una presunta carenza dei medesimi cinque criteri congiunti, come se si trattasse di requisiti normativi cogenti ratione temporis.
Inoltre, la contestazione riguarda profili di elevata complessità tecnica (grado di innovatività del componente “fermo spazzola”, natura sperimentale del processo produttivo, rilievo delle prove e dei test effettuati, struttura analitica del progetto e WBS, ecc.), per i quali l'art. 8, comma 2, del D.M.
27.05.2015 prevede la facoltà per l'Agenzia delle Entrate di richiedere un parere tecnico al
MISE/MIMIT.
Al riguardo, va evidenziato che parte attorea ha prodotto una perizia giurata tecnica e un articolato fascicolo tecnico e report di progetto, mentre l'Ufficio non ha acquisito alcun parere dal
MISE/MIMIT né ha fatto ricorso ad altra competenza tecnica indipendente, limitandosi a contrapporre la propria valutazione interna, fondata sul Manuale di Frascati.
In casi del tutto analoghi, una consolidata giurisprudenza di merito (v., tra le altre, CGT
Bologna n. 458/2025; CGT II Grado Veneto n. 792/2024; CGT II Grado Veneto n. 241/2024; CGT II
Grado Liguria n. 785/2024; CGT II Grado Piemonte n. 642/2024; CGT II Grado Campania n.
6212/2023; CTP Napoli n. 4988/2022; CTP Vicenza n. 14/2022; CTP Ancona n. 392/2021; C.T.P.
Roma n. 5918/2022; CTP. Vicenza n. 365/2021; CTP Bologna sent. n. 694/2021; CTP Chieti n.
241/2022; CTP Chieti n. 454/2022) ha ritenuto che, in presenza di tematiche altamente tecniche e di contrapposte allegazioni documentali, la mancata acquisizione del parere MISE si traduca in un vizio di carenza istruttoria e di eccesso di potere, giacché l'Agenzia non dispone, in via autonoma, delle specifiche competenze tecnico‑scientifiche per valutare il grado di innovazione dei progetti e la qualificazione delle attività ai fini del credito d'imposta R&S.
In sostanza, ogniqualvolta la natura tecnica degli accertamenti assume valore decisivo, la mera possibilità prevista dal comma 2 dell'art. 8 del succitato decreto attuativo (secondo il quale: «Nel caso in cui si rendano necessarie "valutazioni di carattere tecnico" in ordine all' ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, il comma 2 dell'articolo 8 del decreto attuativo attribuisce all'Agenzia delle Entrate la facoltà di richiedere al Ministero dello Sviluppo
Economico di esprimere il proprio parere») esprime in realtà la necessità di esercitare una discrezionalità tecnica che non può essere autonomamente espletata dalla pubblica amministrazione se non attraverso l'acquisizione del parere necessario degli organi tecnici e quindi delle strutture in seno al Ministero dello Sviluppo Economico o ad altri enti pubblici, che, se del caso, possono essere chiamati in veste di consulenti super partes.
Il Collegio condivide tale indirizzo.
Nel caso di specie la controversia verte essenzialmente sulla natura innovativa del prodotto e del processo, sul carattere sperimentale delle attività e sulla sufficienza della documentazione tecnica atta a dimostrare la sistematicità e la trasferibilità; si tratta di valutazioni che esulano dall'ordinario bagaglio tecnico dell'Amministrazione finanziaria e che, in presenza di una perizia giurata di segno opposto, richiedevano ragionevolmente l'intervento dell'organo tecnico specializzato.
La mancata attivazione del parere MISE/MIMIT, pur non costituendo violazione di un obbligo in senso stretto, integra nel caso concreto un vizio di istruttoria e di motivazione, posto che l'Ufficio ha fondato il disconoscimento del credito d'imposta su valutazioni tecnico‑scientifiche non sorrette da adeguato supporto specialistico, in presenza di una documentazione tecnica qualificata prodotta dalla contribuente. *
4.- Sul merito del riconoscimento del credito d'imposta.
Anche indipendentemente dai suindicati rilievi (decadenza, uso improprio della categoria del credito inesistente, violazione delle indicazioni MEF, difetto di istruttoria tecnica), il Collegio ritiene che, alla luce della disciplina vigente ratione temporis (art. 3 del D.L. 145/2013 e D.M. 27.05.2015),
Ricorrente_1l'attività svolta da presenta i caratteri idonei a rientrare nel perimetro delle attività ammissibili al credito d'imposta R&S.
Difatti, come evidenziato anche dalle “Linee guida per la corretta applicazione del credito d'imposta” approvate con decreto direttoriale del 04.07.2024 e dai richiami al Manuale di Oslo, nel contesto industriale rileva non solo l'innovazione “assoluta” per il mercato, ma anche l'innovazione
“per l'impresa”, laddove l'attività – basata su un approccio sperimentale e su prove/test – miri a sviluppare nuovi prodotti o processi, o a produrre significativi miglioramenti di quelli esistenti, superando ostacoli tecnico‑produttivi non risolvibili con le sole conoscenze correnti.
Nel caso concreto – dalla perizia, dal fascicolo tecnico e dal report – emerge lo svolgimento di un'attività articolata di studio, prototipazione, prove e validazione di un nuovo componente e del relativo ciclo produttivo (con scarti, test non riusciti e successivi adeguamenti), accompagnata dalla definizione di parametri di processo, controlli qualità e documentazione di fasi e risultati.
Tali elementi sono coerenti con la nozione di “sviluppo sperimentale” delineata dall'art. 2 del
D.M. 27.05.2015 e con l'interpretazione favorevole al riconoscimento delle attività di innovazione di prodotto/processo.
Il Collegio ritiene quindi che, in applicazione della disciplina vigente ratione temporis, le attività svolte dalla ricorrente siano riconducibili alle fattispecie agevolabili. #
Le considerazioni svoltesi portano all'accoglimento del ricorso.
Sussistono, per concludere, giusti motivi per compensare integralmente tra le parti le spese processuali, avuto riguardo alla complessità e alla novità delle questioni esaminate e al contrasto giurisprudenziale esistente in materia di credito d'imposta R&S.
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P. Q. M.


La Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Chieti, Sezione Prima, in composizione collegiale, definitivamente pronunciando sul ricorso di cui in epigrafe, così provvede: accoglie il ricorso e compensa le spese processuali.
Così deciso in Chieti, nella camera di consiglio del 18 dicembre 2025.
IL PRESIDENTE
(Dott. Ciro RIVIEZZO)
Il giudice-estensore
(GI IA)