Sentenza n. 19/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PISA Sezione 1, riunita in udienza il 28/01/2026 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
TROVATO GIOACCHINO, Presidente BRAGONI DANIELE, Relatore BERTOCCHI STEFANO, Giudice
in data 28/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 236/2025 depositato il 18/06/2025
proposto da
Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 -
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1Rappresentato da -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Pisa - Galleria G.b. Gerace, 7/15 56124 Pisa PI
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. T8PCR0200075 IRPEF 2021
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 19/2026 depositato il 28/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: accoglimento del ricorso Resistente/Appellato: rigetto del ricorso


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con l'atto di recupero specificato in epigrafe l'Agenzia delle Entrate, sulla scorta di quanto evidenziato in un presupposto e richiamato PVC notificato alla parte, contestava la esistenza del credito di
€.173.487,00 maturato nell'anno 2017 per attività di ricerca e sviluppo ex art.3 d.legs.n.143/'15 ed utilizzato in compensazione nel successivo 2018; all'uopo rilevava l'Ufficio accertatore come il progetto denominato “Cloud Addresses” aveva natura analoga ad altri sei progetti precedentemente realizzati da Ricorrente_1 spa nel triennio 2012/2014, tutti qualificati dalla stessa società quali di ricerca e sviluppo nei bilanci di esercizio, nota integrativa e relazione di gestione;
di conseguenza le spese complessive per investimenti in attività di ricerca e sviluppo come effettuate nel predetto triennio precedente dovevano essere computate a mente dell'art.5,comma1 d.legs.cit. a fini di valutare il realizzarsi di un incremento in relazione alle spese effettuate nel successivo triennio 2015/2017 su cui eventualmente computare la spettanza del credito. Invero, la società contribuente aveva dichiarato zero investimenti nel triennio antecedente, quando, invece, secondo i calcoli dei verbalizzanti, questi ammontavano, quale media, ad €.410.107,92 a fronte di correlativi €.346.973,49 per il triennio 2015/2017; pertanto, la spesa complessiva incrementale era negativa (-63.134,43) con conseguente ammontare a zero del credito d'imposta per ricerca e sviluppo;
di qui il disconoscimento del credito in discussione e recupero dell'importo indebitamente compensato, oltre accessori. Ricorrente_1Assumeva la spa la nullità/illegittimità dell'atto di recupero, deducendo 4 motivi: omesso contraddittorio endoprocedimentale e violazione dell'art.6bis L.n.212/'00, vertendosi in una ipotesi di credito non spettante, così come del resto annotato nello stesso pvc;
decadenza del potere accertativo per decorrenza del quinquennio successivo a quello in cui il credito, ancora definito non spettante, è stato utilizzato, attesa la notifica dell'atto di recupero in data 3 marzo 2025 a fronte del termine di legge individuabile alla data del 31 dicembre 2023; infondatezza nel merito del recupero ciò in quanto era errato sussumere i progetti di investimento del triennio precedente nel concetto di
“R&S” come inteso dal Legislatore tributario ed interpretato dalla stessa prassi erariale;
infatti, l'utilizzo in bilancio del termine di attività di ricerca e sviluppo fu adottato in modo del tutto generico e solo per rappresentare spese per investimenti volti al miglioramento ed implementazione di processi e servizi già esistenti senza apporto di alcuna nuova conoscenza, così come risultava dalla stessa descrizione dei progetti come poi meglio approfondito dal relazione tecnica successivamente versata in atti, sicchè dette spese non potevano importare il computo della media di riferimento in quanto progetti non caratterizzati da novità , creatività ed acquisizione di nuove conoscenze che non ebbero ad introdurre tecnologie nuove e, quindi, per niente rientranti nella previsione di cui all'art.3,comma4° D.L.n.145/'13; in ultimo chiedeva dichiararsi la non irrogabilità delle sanzioni ammnistrative o la riduzione alla metà stante la incertezza del quadro normativo e la buona fede della società contribuente. Si costituiva in giudizio l'A.E. che controdeduceva rispetto ai motivi: il credito utilizzato era da qualificarsi quale inesistente a mente dell'art.13,5°comma D.legs.n.471/'97 ed in ragione dell'insegnamento di S.U.n.34452/'23, posto che tale è da intendersi il credito che pur fondato su effettiva attività di ricerca e sviluppo, nondimeno era privo del presupposto costitutivo previsto dalla legge, nella specie dato dalla assenza di incremento rispetto al triennio precedente su cui il credito per il triennio successivo poteva essere calcolato;
da ciò derivava la insussistenza del diritto al previo contraddittorio ex art.7bis D.L.n.39/'24 e la tempestività della notifica dell'atto di recupero siccome intervenuta nel termine di anni 8 ex art.27,comma16 D.L. n.155/2008. Quanto al merito, la difesa erariale richiamava l'operato dei verbalizzanti che avevano constatato come era stata la stessa società a qualificare, a più riprese, quale attività di ricerca e sviluppo i progetti sviluppati nel triennio 2012/2014, né la parte aveva in giudizio prodotto alcunchè che provasse il contrario. In ultimo, argomentava come non emergesse alcuna circostanza utile ad importare la non debenza e/o riduzione della sanzione irrogata. Entrambe le parti versavano in atti memoria a miglior illustrazione delle proprie ragioni.

MOTIVI DELLA DECISIONE
La Corte, udite le parti ed all'esito del rinvio della deliberazione, osserva: posto che non vi è dubbio né contestazione alcuna circa la natura degli investimenti e sviluppo per cui il contribuente ha computato il relativo credito;
la questione che si pone quale primaria per la soluzione della fattispecie in esame è data dalla qualificazione che è da attribuire al credito che, come contestato dall'A.E., si afferma indebitamente usufruito siccome pari a zero in ragione di incremento negativo delle spese nel triennio. Dunque, occorre qui in primis accertare se nel caso de quo il credito debba considerarsi non spettante o, piuttosto, inesistente ai sensi dell'art.13,5°comma D.Legs.n.471/'97, con effetti a cascata quanto a termine per l'accertamento e obbligo di contraddittorio endoprocedimentale. Ora, è noto che la questione è stata ampiamente dibattuta ed oggi è stata risolta, a livello di indirizzo, dalle sentenze gemelle delle S.U. (n.ri 34419 e 34452/'23), per cui è stato enunciato il criterio dirimente basato sulla compresenza di due requisiti per la qualificazione di un credito come
“inesistente”: requisito sostanziale, per cui il credito manca, in tutto o in parte, del suo presupposto costitutivo;
ciò si verifica quando è il risultato di un'artificiosa rappresentazione, è privo degli elementi richiesti dalla legge per la sua genesi;
requisito procedurale o di rilevabilità: l'inesistenza del credito non è riscontrabile mediante i controlli automatizzati o formali previsti dagli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 e dall'art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972. Di contro, si configura un'ipotesi di credito non spettante in tutti gli altri casi;
in particolare, rientra in questa categoria il credito che, pur esistendo in linea di principio, è stato utilizzato in violazione delle modalità o dei limiti previsti dalla normativa, oppure per un ammontare superiore a quello consentito. Rientra, poi, in questa categoria anche il caso in cui il presupposto costitutivo manchi, ma tale anomalia sia rilevabile attraverso i controlli automatizzati. Ciò posto, secondo il pensiero dell'A.F. nel caso specifico, la società contribuente ha beneficiato del credito d'imposta per R&S, disciplinato dall'art. 3 del D.L. n. 145/2013 e successive modifiche, basando il calcolo su un'errata rappresentazione della base di riferimento, all'uopo dichiarando un valore pari a zero per gli investimenti nel triennio di riferimento precedente, mentre l'Agenzia delle Entrate, attraverso un'analisi delle voci di bilancio, ha accertato la presenza di tali investimenti in misura tale da rendere negativa la spesa incrementale e, di conseguenza, azzerare il credito. Dunque, sulla base dei principi prima richiamati, la fattispecie descritta sembra orientare verso la qualificazione del credito come non spettante, piuttosto che inesistente. Ciò n quanto: Non si verte in una ipotesi di artificiosa creazione del credito: il presupposto economico fondamentale, ovvero lo svolgimento di attività di R&S rispetto al periodo d'imposta in cui si è fruito del credito, non è contestato. Il credito non nasce "dal nulla", ma da un'attività economica reale. La controversia, infatti, non verte sull'esistenza dell'attività di R&S in sé, ma sulla corretta quantificazione di uno dei parametri di calcolo del beneficio (la media del triennio precedente). L'errore, pertanto attiene alla quantificazione dell'agevolazione: il vizio risiede in un errore di rappresentazione e calcolo di una componente essenziale per la determinazione del quantum del beneficio (la spesa incrementale), ma non nell'assenza totale del presupposto che dà origine al diritto (l'attività di ricerca e sviluppo). Si tratta quindi di un utilizzo indebito del credito per un importo non corretto, che rientra nella nozione di "non spettanza". In conclusione, ad avviso di questo giudice, la fattispecie in cui un contribuente calcola il credito d'imposta R&S sulla base di un'errata indicazione (pari a zero) degli investimenti pregressi, mentre questi erano in realtà presenti, configura un'ipotesi di credito non spettante. Il credito, come detto, non è "inesistente" perché non è creato artificiosamente in assenza di un'attività economica sottostante, ma è semplicemente quantificato in modo errato, violando il requisito della spesa incrementale. Tale errore di calcolo, sebbene determini l'indebita fruizione dell'agevolazione, non sembra integrare la nozione più grave di "inesistenza" come definita dalle Sezioni Unite della Cassazione, appunto perché non integra un elemento costitutivo del credito, ma solo un parametro per la sua quantificazione. Del resto, da un punto di vista della ratio, è ragionevole includere nel concetto di credito inesistente e, quindi, riconoscere un termine di decadenza dell'accertamento più lungo (art.27,comma16 D.L. n.185/'08) rispetto a quello ordinario per i casi in cui l'A.E. per valutare il fondamento dell'azione di recupero si trova a dover accertare la esistenza o meno, rispetto ad un determinato progetto, dei presupposti di legge per attività di ricerca e sviluppo che, stante la elevata tecnicità della materia, importano un grande dispendo di tempo ed acquisizione di competenze specifiche;
non pare, invero, che tale circostanza ricorra nel caso in esame, ove l'azione accertativa si è basata sull'analisi delle voci degli investimenti riportate in bilancio come indicate dalla parte. Di talchè, non può che ritenersi applicabile l'ordinario termine decadenziale quinquennale, nella fattispecie già compiutosi al momento della notifica dell'avviso di accertamento impugnato;
ulteriormente risultando fondata la eccezione di invalidità dell'atto impugnato per violazione del diritto al contraddittorio ex art.6bis L.n.212/'00. La qui ritenuta fondatezza dei motivi n.ri 1 e 2 del ricorso è assorbente rispetto agli altri. La assenza di precedenti specifici e la incertezza delle questioni trattate giustificano la integrale compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte in accoglimento del ricorso annulla l'avviso di accertamento perchè fondata l'eccezione di decadenza. Spese compensate.