Sentenza n. 29/2026
Depositata il 21/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PADOVA Sezione 2, riunita in udienza il 15/01/2026 alle ore 15:01 con la seguente composizione collegiale:
CHERCHI BRUNO, Presidente
BO IA, TO
VAROTTO VALTER, Giudice
in data 15/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 334/2025 depositato il 28/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Padova
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6S05T000223 IRPEF-ALTRO 2019
- sul ricorso n. 335/2025 depositato il 28/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1 Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Padova
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6S05T000096 IRPEF-ALTRO 2020
a seguito di discussione in camera di consiglio e visto il dispositivo n. 17/2026 depositato il
16/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente: in via principale, dichiarare nullo e/o annullare gli avvisi di accertamento impugnati in punto sanzioni, per violazione degli articoli 5 e 6 del d.l. vo 472/1997; dell'art. 10, commi 1 e 3, L. 212/2000; dell'art. 5 d.l. vo 471/1997; in via subordinata, dichiarare nullo e/o annullare parzialmente gli avvisi di accertamento in punto sanzioni, giusta la violazione degli articoli 1 e 5 d. l. vo 471/1997, così come modificati dal d.l. vo
87/2024, da interpretare secondo una logica costituzionalmente orientata, con conseguente applicazione dello ius superveniens in ossequio al principio di retroattività della legge favorevole ex art. 3 Cost., art. 7
CEDU e art. 49 della Carta dei Diritti fondamentali UE.
Resistente: (rigettarsi i ricorsi con condanna del ricorrente al pagamento delle spese di giudizio

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con separati ricorsi, riuniti su richiesta delle parti per connessione soggettiva e oggettiva, Ricorrente_1 – già promotore finanziario in pensione dal gennaio 2018 - ha impugnato gli avvisi di accertamento notificatigli per gli anni d'imposta 2019 e 2020 poiché nei mod. 730/2020 e 730/2021 non aveva indicato i redditi percepiti assoggettabili a tassazione separata ai sensi dell'art. 17 t.u.i.r. La contestazione è limitata all'irrogazione delle sanzioni. Il ricorrente lamenta:

1.1 che avrebbe dovuto applicarsi l'art. 6, commi 2 e 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997, con conseguente disapplicazione delle sanzioni perché a) la violazione è dipesa da una certa indeterminatezza dei modelli per la dichiarazione e b) non sono punibili le violazioni che non arrecano concreto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo. Il modello 730 è “di fatto” obbligatorio per i percettori di pensione in quanto maggiormente conveniente. L'errore è stato determinato dalle istruzioni del modello 730, che non consentono di conoscere le modalità con cui il contribuente avrebbe potuto dichiarare le indennità percepite. Il contribuente era “certo” che l'amministrazione avrebbe liquidato gli importi dovuti a titolo di tassazione, disponendo delle C.U. del sostituto d'imposta presenti nel cassetto fiscale;

1.2 che la dichiarazione ultraventennale dei redditi mediante il modello Persone Fisiche, la regolare indicazione delle indennità di cessazione del rapporto di agenzia per l'anno 2018, l'impossibilità materiale d'indicare le stesse indennità percepite nei due anni successivi nei modelli 730, l'indicazione da parte di
Banca_1 spa nelle C.U. delle indennità erogate e i documenti presenti nel cassetto fiscale costituiscono tutti elementi che consentono di qualificare l'errore dichiarativo come evidente e riconoscibile, con possibilità di escludere la punibilità per scusabilità dell'errore. Sono applicabili i principi giurisprudenziali in tema di
“opzioni tributarie”: l'errore relativo alle opzioni effettuate nella dichiarazione, che emerga dalla presenza di elementi contraddittori all'interno della stessa dichiarazione o dagli atti nella disponibilità della stessa AE, era riconoscibile e giustifica la correzione dell'opzione. Non possono trattarsi diversamente situazioni identiche. Si pensi al caso del dipendente che, raggiunta l'età pensionabile, riceva la liquidazione del TFR dal datore di lavoro. In questo caso, anche in assenza di alcuna dichiarazione dei redditi, l'importo dovuto a saldo al fisco a titolo di tassazione separata non è maggiorato di sanzioni. Da ultimo, nel modello 730/2025 stato introdotto anche il quadro M (in precedenza assente) nel quale i soggetti obbligati alla presentazione di questo modello possono indicare le indennità corrisposte per la cessazione dei rapporti di agenzia (causale
H) come quelle percepite dal contribuente negli anni in giudizio;

1.3 che l'irrogazione delle sanzioni è lesiva del principio di buona fede, con possibilità di disapplicare ex officio le sanzioni irrogate con l'avviso di accertamento opposto, perché contrarie al principio di leale collaborazione fra fisco e contribuente.
In subordine, il ricorrente chiede di contenere le sanzioni entro i nuovi limiti edittali di cui al d.lgs. n. 472 del
1997, come modificati dal d.lgs. n. 87 del 2024, applicabili retroattivamente perché più favorevoli.

2. L'Agenzia delle entrate ha resistito illustrando le ragioni per cui era giustificata l'irrogazione delle sanzioni e non è applicabile il d.lgs. n. 87 del 2024.

3. Dall'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2020 risulta che sia stato applicato l'art. 12 d.lgs.
n. 472 del 1997 per la sussistenza di più violazioni della stessa indole in periodi d'imposta diversi. Violazione più grave è stata ritenuta quella dell'art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997, relativa alla dichiarazione per il 2019 ed è stato applicato il cumulo giuridico, perché ritenuto più favorevole per il trasgressore. La sanzione base di euro 9.036,00 (minimo edittale) è stata aumentata sino a euro 16.942,50 ed è stato specificato che la sanzione per il secondo anno è, di conseguenza, pari a euro 7.906,50.

4. Nessuno dei motivi posti a fondamento del ricorso per sostenere l'illegittimità del trattamento sanzionatorio può essere accolto.

4.1 In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 legge n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza (Cass. 2139/2020 e Cass.
22329/2018).

4.2 Nel caso in esame è lo stesso ricorrente che fornisce prova della propria negligenza inescusabile affermando di aver constatato che nel modello dichiarativo scelto non era materialmente possibile riportare i redditi soggetti a tassazione separata (v. ricorso per l'anno 2019, pag. 6 e ricorso per l'anno 2020, pag.6)
e ciononostante di aver deciso di trasmettere le dichiarazioni nella certezza che l'amministrazione avrebbe comunque liquidato tutti gli importi dovuti. La circostanza evidenziata avrebbe dovuto quantomeno costituire un campanello d'allarme, anche per la professione volta sino all'anno del pensionamento, e indurlo a eseguire un approfondimento, eventualmente consultando un professionista esperto in materia fiscale. L'affermazione secondo cui l'utilizzo del mod. 730 sarebbe “di fatto obbligatorio” perché più conveniente sia per i costi più contenuti che per l'erogazione più rapida dei rimborsi è priva di pregio in quanto il contribuente nella scelta del modello dichiarativo avrebbe dovuto individuare quello che gli permetteva di esporre tutti i redditi percepiti.
Nulla gli avrebbe impedito di servirsi del Modello redditi Persone Fisiche (Modello Unico).

4.3 Non è applicabile l'art. 6 comma 2, ult. parte, d.lgs. n. 472 del 1997 per l'indeterminatezza del modello utilizzato perché le istruzioni del modello 730 non specificavano che potessero riportarsi anche i redditi in concreto non dichiarati e il contribuente conferma di non aver individuato il quadro dove poterli indicare.
Nelle controdeduzioni l'Agenzia delle entrate riporta la tabella con l'indicazione dei righi del “quadro D” nei quali vanno esposti i redditi in relazione alla “causale” presente nella C.U. - lavoro autonomo. L'indennità spettante al contribuente per la cessazione del rapporto di agenzia nei due anni di cui si discute non era prevista.

4.4 Non è applicabile l'art. 6 comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997 perché la mancata indicazione del reddito nella dichiarazione costituisce condotta idonea e sufficiente per ostacolare l'attività di controllo, a prescindere dal fatto che attraverso la certificazione unica l'amministrazione fosse in grado di ricostruire il reddito complessivo.

4.5 Non si è in presenza di un errore dichiarativo ma di una condotta omissiva. La giurisprudenza in tema di errore del contribuente sull'opzione effettuata con la dichiarazione riguarda una fattispecie diversa. Non
è proponibile una comparazione delle condizioni del contribuente con quella di altri contribuenti che non possiedano redditi della stessa natura. Le modifiche apportate al mod. 730 in epoca successiva sono irrilevanti perché il contribuente era tenuto a rispettare le regole esistenti al momento della dichiarazione, soggette a modifica nei diversi anni d'imposta.

4.6 Una condotta caratterizzata da leggerezza non consente d'invocare il principio di buona fede in quanto, secondo i principi generali, la buona fede presuppone l'assenza di colpa. Il contribuente deve tenere un comportamento improntato alla normale diligenza – con onere della prova a suo carico - per poter invocare la propria buona fede (Cass. 16625/2020, Cass. 2139/2020 e Cass. 13211/2009) e nel caso concreto la condotta è stata negligente.

5. La richiesta di applicazione delle sanzioni nella misura più favorevole al contribuente, così come prevista dal d.lgs. n. 87 del 2024 (lex mitior non meglio precisata dal ricorrente), trova ostacolo nell'espressa previsione normativa dell'art. 5 d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui la rivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale, complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalle violazioni commesse dal
1° settembre 2024, così derogando al generale principio di retroattività della legge più favorevole (cfr. Cass.
1274/2025 per la compatibilità della deroga con i principi costituzionali e unionali).

6. Le spese seguono la soccombenza del ricorrente e vengono liquidate come da dispositivo, tenuto conto delle due fasi (f. di studio e f. introduttiva) nel rispetto della notula depositata. Si applica la riduzione del 20% prevista dall'art. 15, comma 2-sexies, d.lgs. n. 546 del 1992.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PADOVA, rigetta i ricorsi riuniti e condanna la Parte soccombente al pagamento di spese che liquida in euro 1188,00 oltre spese generali (15%).