Sentenza n. 135/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PALERMO Sezione 1, riunita in udienza il 09/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
AS GIULIANO, Presidente
IPPOLITO SANTO, Relatore
DEMONTIS SERGIO, Giudice
in data 09/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 5194/2023 depositato il 13/11/2023

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Palermo
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag.entrate - Riscossione - Palermo
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_3
Ag.entrate - Riscossione - Palermo
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2 ed elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 29620239008844886000 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 29620239008844886000 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 29620239008844886000 IRPEF-ALTRO
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 29620239008844886000 IVA-ALTRO
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 29620239008844886000 TARI
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Tutte le parti presenti insistono in quanto chiesto e dedotto nei rispettivi scritti difensivi.
L'Agenzia delle Entrate eccepisce altresì l'inammissibilità della memoria di parte ricorrente in quanto contenente motivi nuovi e a tale eccezione si associa l'Agenzia delle Entrate-Riscossione.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso ex art. 18 del D.lgs. n. 546/1992 la contribuente Ricorrente_1 ha impugnato l'intimazione di pagamento n. 29620239008844886/000, notificata il 29.07.2023, deducendo:
nullità o inesistenza delle notifiche delle cartelle presupposte;
violazione dell'art. 7, commi 1 e 2, della L. 212/2000; difetto di motivazione e omessa allegazione degli atti richiamati;
in subordine, disconoscimento delle copie delle relate e degli avvisi di ricevimento.
L'Agenzia delle Entrate – Riscossione e l'Agenzia delle Entrate si sono costituite chiedendo univocamente l'inammissibilità del ricorso, rilevando:
– la regolare notifica delle cartelle, risultante dagli atti depositati;

– che le cartelle, non impugnate nei termini di legge, sono divenute definitive;

– che l'intimazione può essere impugnata solo per vizi propri, ai sensi dell'art. 19, comma 3, D.lgs. 546/1992;
– che il ricorso è stato proposto senza previo reclamo-mediazione ex art. 17-bis, pur essendo il valore delle singole cartelle inferiore a € 50.000.
La ricorrente depositava memorie illustrative deducendo che le notifiche delle cartelle effettuate tramite PEC sarebbero nulle perché:
- la PEC sarebbe stata indirizzata verso un recapito inesistente o non attivo;

- non sarebbe stata inviata la raccomandata informativa, necessaria nei casi di “deposito” in area riservata
InfoCamere;
l- 'amministrazione avrebbe utilizzato un indirizzo PEC non tratto da pubblici elenchi (IPA, INI-PEC, Reginde).

MOTIVI DELLA DECISIONE

Parte ricorrente impugna esclusivamente l'intimazione di pagamento indicata in intestazione.
L'impugnazione non si estende alla cartella di pagamento prodromiche all'intimazione, cartelle rispetto alle quali non si formula alcuna doglianza né si avanza alcuna richiesta.
Si pone, conseguentemente, una questione di ammissibilità del ricorso considerato che dinanzi alle corti di giustizia tributaria sono impugnabili solo gli atti indicati dall'art. 19, comma 1, del d.lgs. 546/1992 mentre gli atti diversi da quelli oggetto di specifica indicazione sono impugnabili solo alle condizioni indicate dal comma
3 dello stesso articolo.
Orbene, questa Corte aderisce all'orientamento giurisprudenziale secondo cui l'intimazione di pagamento non figura tra gli atti elencati dall'art. 19, comma 1, del d.lgs. 546/1992 che possono formare oggetto di ricorso dinanzi alle corti di giustizia tributaria (in questo senso, tra le altre, Cass. civ., Sez. V-Trib., n.
16743/2024).
Correlativamente, non ritiene condivisibile l'opposto orientamento secondo cui l'intimazione di pagamento sarebbe un atto autonomamente impugnabile ai sensi dell'art. 19 del d.lgs. 546/1992 in quanto avrebbe sostituito l'avviso di mora (da ult., in questo senso, Cass. civ., Sez. Trib., n. 20476/2025), in passato previsto e disciplinato dall'art. 46 del d.P.R. 602/1973 e altresì espressamente indicato, come atto impugnabile, dall'art. 19, comma 1, lett. e), del d.lgs. 546/1992.
Invero, nel sistema precedente al “riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo” operato con il d.lgs. 46/1999, la cartella di pagamento costituiva un atto con il quale il concessionario della riscossione si limitava esclusivamente a informare il contribuente dell'avvenuta iscrizione a ruolo;
essa, invece, non conteneva alcuna intimazione al pagamento di quanto dovuto, pena l'avvio dell'esecuzione, in un determinato termine.
Solo con l'avviso di mora l'agente della riscossione intimava l'adempimento dell'obbligo risultante dal ruolo, già portato a conoscenza del contribuente con la notificazione della cartella di pagamento, e ammoniva lo stesso contribuente con l'avvertimento che, in mancanza di pagamento, sarebbe stata avviata l'esecuzione.
Quindi, in caso di mancato pagamento di quanto indicato nella cartella, alla stessa doveva necessariamente fare seguito, prima dell'avvio dell'esecuzione e indipendentemente dal tempo trascorso dalla notificazione della stessa cartella, l'avviso di mora.
Invece, a seguito del ricordato “riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo” disposto con il d. lgs. 46/1999, il contenuto della cartella di pagamento risulta arricchito della espressa intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo, pena l'avvio dell'esecuzione, nel termine di 60 giorni dalla notificazione della stessa cartella (art. 25, comma 2, del d.P.R. 602/1973).
In tal modo, in attuazione di un preciso criterio direttivo della legge delega (art. 1, co. 1, lett. h), n. 1), l.
337/1998), che aveva richiesto di prevedere un «unico atto con funzioni di pagamento e di mora», è stata inglobata nel contenuto della cartella di pagamento quell'intimazione ad adempiere rivolta al contribuente, assistita dall'avvertimento relativo all'avvio dell'esecuzione, che, nel sistema previgente, veniva formulata solo con l'avviso di mora.
Conseguentemente, nell'attuale sistema, dopo la notificazione della cartella, in mancanza di pagamento nel prescritto termine, il concessionario della riscossione è legittimato a intraprendere l'esecuzione forzata senza la necessità di notificazione di alcun ulteriore atto. Scopo della “riforma”, al riguardo, era proprio quello di accorpare la fase in cui l'amministrazione mette il contribuente a conoscenza del debito a suo carico risultante dal ruolo e quella della messa in mora dello stesso contribuente rispetto al predetto debito, con le connesse conseguenze in termini di semplificazione, sia a livello amministrativo sia sotto il profilo dei possibili risvolti giurisdizionali.
L'avviso di mora di cui alla sostituita versione dell'art. 46 del d.P.R. 602/1973, dunque, non risulta sostituito dall'intimazione di pagamento di cui all'art. 50 del predetto decreto;
esso, piuttosto, è stato inglobato dalla nuova cartella di pagamento.
Ciò trova conferma nel fatto che l'intimazione di pagamento, diversamente dall'avviso di mora, non è un atto necessario della procedura di riscossione per il caso di mancato pagamento di quanto richiesto con la cartella di pagamento. In particolare, l'intimazione deve essere emessa e notificata al contribuente, a garanzia di quest'ultimo, nel solo caso in cui l'esecuzione non venga avviata entro un anno dalla notificazione della cartella di pagamento.
Al contrario, come già osservato, l'avviso di mora costituiva un atto che necessariamente, in caso di mancato pagamento della somma indicata dalla cartella, doveva fare seguito alla medesima e aveva l'effetto, appunto, di mettere in mora il destinatario della cartella in merito al debito risultante dal ruolo emesso a suo carico.
L'intimazione di pagamento prevista dall'attuale sistema della riscossione (art. 50 del d.P.R. 602/1973), invece, giunge a un soggetto già costituito in mora e ha soltanto la funzione di sollecitare un pagamento che, ancorché già intimato da oltre un anno, non è stato ancora effettuato.
Va ribadito, quindi, che l'intimazione di pagamento di cui all'art. 50 del d.P.R. 602/1973 non può essere assimilata all'avviso di mora di cui al precedente sistema (art. 46 d.P.R. 602/1973 nella versione sostituita dall'art. 16 d.lgs. 46/1999) e, anche per questo, non figura tra gli atti autonomamente impugnabili dinanzi alle Corti di giustizia tributaria indicati dall'art. 19 del d.lgs. 546/1992.
Né può accedersi al pur consolidato indirizzo giurisprudenziale secondo cui, pur essendo l'elencazione di cui al predetto art. 19 tassativa, vi sarebbe spazio per l'autonoma impugnabilità di atti diversi da quelli indicati nel comma 1 di tale articolo in virtù di un'interpretazione “costituzionalmente orientata” della disposizione, la quale ammetterebbe l'individuazione – accanto agli atti di cui all'elenco in questione, da impugnare obbligatoriamente a pena di decadenza entro giorni sessanta dalla notificazione – di atti impugnabili
“facoltativamente”, ossia senza che, in caso di mancata impugnazione dei medesimi, il destinatario decada dalla possibilità di impugnare il successivo atto “obbligatoriamente” impugnabile.
Il comma 3 del richiamato art. 19, infatti, stabilisce che gli atti diversi da quelli elencati non sono autonomamente impugnabili e possono formare oggetto di impugnazione soltanto nel caso di omessa notificazione di un prodromico atto che, invece, sia autonomamente impugnabile, unitamente all'impugnazione di quest'ultimo.
Ne discende che la possibilità di impugnare direttamente e in via esclusiva atti diversi da quelli indicati dall'art. 19, comma 1, del d.lgs. 546/1992 è espressamente e radicalmente contraddetta dal comma 3 dello stesso articolo, il cui primo periodo stabilisce che «gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente».
Pertanto, ad avviso di questa Corte, la diretta impugnabilità, in via esclusiva, di atti non contemplati dall'art. 19, comma 1, del d.lgs. 546/1992, non può trovare fondamento nell'interpretazione dello stesso articolo 19, in ipotesi costituzionalmente orientata. Come è noto, infatti, quest'ultima non può spingersi su un terreno che risulta in aperto contrasto con la lettera della legge.
L'impugnabilità di ulteriori atti rispetto a quelli elencati dall'art. 19, comma 1, del d.lgs. 546/1992, dunque, richiederebbe necessariamente, ricorrendone tutti i presupposti, una declaratoria di parziale incostituzionalità del medesimo articolo 19.
Al riguardo, non pare alla Corte che la mancata previsione dell'impugnabilità dell'intimazione di pagamento sollevi dubbi, non manifestamente infondati, di contrarietà con qualche parametro costituzionale.
Infatti, come del resto risulta dalla ricostruzione sopra svolta, l'intimazione di pagamento non è un atto impositivo che incide sulla conformazione del rapporto, né con l'ente impositore né con l'agente della riscossione, ma si limita a richiamare il precedente o i precedenti atti conformativi del medesimo. Essa, inoltre, costituisce nient'altro che una condizione di legittimità dell'avvio dell'esecuzione prevista per il caso in cui quest'ultima non sia cominciata nel termine di un anno dalla notificazione della cartella di pagamento, nient'altro che un avviso prescritto a garanzia dello stesso destinatario.
Costui, a seguito della notificazione dell'intimazione – in disparte la già evidenziata possibilità di impugnare, unitamente alla stessa intimazione, l'atto prodromico autonomamente impugnabile eventualmente non notificato (art. 19, comma 3, d.lgs. 546/1992) –, è messo nelle condizioni di attivarsi presso l'agente della riscossione o presso l'ente impositore per rassegnare la ricorrenza di eventuali situazioni preclusive dell'azione esecutiva ed evitarne così l'avvio.
In altri termini, con la notificazione dell'intimazione di pagamento, viene riattivata un'interlocuzione con il contribuente rimasta silente, dopo la notificazione della cartella, per un tempo che, secondo la valutazione del legislatore, è tale da richiedere appunto detta riattivazione. L'intimazione di pagamento, in altri termini, costituisce un atto di attivazione del contraddittorio preventivo rispetto all'esecuzione, previsto, come detto, quando sia trascorso oltre un anno dalla notificazione del titolo esecutivo (cartella di pagamento o avviso di accertamento esecutivo), contraddittorio nell'ambito del quale il contribuente può far valere circostanze preclusive dell'esecuzione.
Lo stesso destinatario dell'intimazione, al contempo, conserva intatta la possibilità di adire l'autorità giudiziaria, qualora l'intimazione fosse seguita dal concreto avvio dell'esecuzione.
Con riferimento a tale aspetto, infatti, va osservato che l'adesione della Corte all'indirizzo interpretativo secondo cui l'intimazione di pagamento non rientra tra gli atti impugnabili elencati dall'art 19 del d.lgs.
546/1992 implica la categorica esclusione della conclusione – cui perviene l'opposto e qui disatteso indirizzo interpretativo – che la mancata impugnazione di un'intimazione di pagamento possa consolidare, se del caso addirittura resuscitandolo (si pensi, ad esempio, al caso in cui, dopo la notificazione della cartella di pagamento, il contribuente abbia adempiuto), il credito portato dalla cartella su cui l'intimazione stessa si fonda (anche sotto questo profilo, possono richiamarsi, in senso contrapposto l'una all'altra, Cass. civ., Sez.
V-Trib., n. 16743/2024 e Cass. civ., Sez. Trib., n. 6436/2025).
Sul punto, quindi, va conclusivamente osservato che l'intimazione di pagamento non rientra tra gli atti autonomamente impugnabili dinanzi alle corti di giustizia tributaria indicati dall'art. 19, comma 1, del d.lgs.
546/1992, che non ci sono margini per un'interpretazione non tassativa di detto elenco e che non ci sono ragioni per ritenere che l'esclusione dell'intimazione di pagamento da tale categoria di atti ponga dubbi di legittimità costituzionale.
Un'intimazione di pagamento, pertanto, potrebbe essere impugnata solo alle condizioni indicate dal comma
3 dell'art. 19 del d.lgs. 546/1992.
Tali condizioni sono due:
- la prima è che l'intimazione faccia seguito a un atto autonomamente impugnabile, ossia compreso tra quelli elencati dal comma 1 del predetto articolo, del quale si assuma l'omessa notificazione;
- la seconda che è che l'impugnazione sia estesa anche all'atto autonomamente impugnabile asseritamente non notificato.
Orbene, nel caso di specie, la parte ricorrente non ha impugnato gli atti prodromici all'intimazione di pagamento.
Non ricorre, quindi, la prima delle due predette condizioni richieste per l'impugnabilità di un'intimazione di pagamento.
Conclusivamente, quindi, per le ragioni che precedono, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile.
Peraltro, il superamento del vaglio di ammissibilità non avrebbe comunque potuto condurre all'accoglimento del ricorso.
Infatti, dagli atti offerti in comunicazione dall'Agenzia delle Entrate Riscossione risulta dimostrato che, diversamente da quanto dedotto dalla parte ricorrente, gli atti prodromici all'impugnata intimazione sono stati regolarmente notificati alla stessa parte ricorrente.
Al riguardo, va premesso, innanzi tutto, che il generico disconoscimento degli atti prodotti in copia dalla predetta Agenzia operato dalla parte ricorrente, già nel ricorso introduttivo, ancor prima dunque della produzione operata dalla Convenuta, e ribadito nella memoria depositata il 21.11.2025 è del tutto inidoneo a produrre gli allo stesso riconosciuti dalla legge, mancando dei necessari requisiti di chiarezza e precisione
(v., al riguardo, tra le altre, la recente Cass. civ., Sez. III, 28 agosto 2024, n. 23213: “Ai fini del disconoscimento della conformità all'originale di copia analogica di un documento informatico occorre una contestazione chiara, circostanziata ed esplicita, che si concreti nell'allegazione di elementi significanti la non corrispondenza tra la realtà fattuale e la realtà riprodotta”).
Quanto alle notificazioni effettuate mediante deposito telematico dell'atto nell'area riservata del sito internet della società InfoCamere Scpa e successiva pubblicazione del relativo avviso nello stesso sito, priva di pregio è l'assunto che non vi sarebbe prova dell'invio della prevista raccomandata informativa.
E invero, l'Agenzia delle Entrate Riscossione ha offerto in produzione: la comunicazione raccomandata, con indicazione del relativo numero, avente a oggetto l'avviso del tentativo di notificazione a mezzo pec non andato a buon fine causa l'invalidità dell'indirizzo risultante dall'apposito elenco INI-PEC nonché del deposito nell'area riservata del sito della società InfoCamere Scpa e della richiesta di pubblicazione sul sito web della medesima società; il tracking della relativa spedizione estratto dal portare del fornitore del servizio.
Si tratta di documentazione che comprova la spedizione della prevista raccomandata informativa, la sola richiesta ai fini della prova della completezza e validità della notificazione, non essendo richiesta una raccomandata con avviso di ricevimento.
Infine, quanto alle notificazioni compiute a mezzo pec asseritamente provenienti da indirizzo non presente nei previsti pubblici elenchi, va osservato che, secondo l'ormai consolidata giurisprudenza della Corte di cassazione, la notificazione di una cartella di pagamento a mezzo pec da indirizzo non presente nei pubblici registri non è causa di invalidità della stessa, essendo invece onere del destinatario evidenziare quali pregiudizi sostanziali al diritto di difesa siano dipesi dalla ricezione della notifica della cartella di pagamento da un indirizzo diverso da quello telematico presente nei registri, onere che, nel caso di specie, risulta inevaso.
Sotto altro profilo, in merito agli asseriti vizi propri dell'intimazione di pagamento impugnata, va osservato che la stessa, diversamente da quanto dedotto dalla parte ricorrente, tenuto conto della natura dell'atto, previsto nell'interesse dello stesso destinatario, si presenta pienamente regolare e, comunque, non presenta alcun vizio invalidante, anche perché, ammessa e non concessa la fondatezza della doglianza, l'assenza delle indicazioni di cui si duole parte ricorrente non comporta alcuna nullità.
Anche in considerazione di tale profilo, le spese seguono la soccombenza e, tenuto anche conto della riduzione ex art. 15, comma 2 sexies, da applicare per quelle spettanti all'Agenzia delle Entrate, si liquidano come in dispositivo, considerando che il pagamento, per l'Agenzia delle Entrate Riscossione, va disposto in favore del Difensore, dichiaratosi antistatario.

P.Q.M.

Dichiara il ricorso inammissibile e condanna la parte ricorrente, in favore delle parti resistenti, al pagamento delle spese di lite, che liquida in € 2.324,00 per l'Agenzia delle Entrate e in € 2.905,00 per l'Agenzia delle
Entrate Riscossione, al rimborso forfettario delle spese generali nonché al pagamento dei tributi e contributi di legge, disponendo che per l'Agenzia delle Entrate Riscossione il pagamento sia effettuato al Difensore costituito, avvocato Difensore_2.
Palermo, 9 dicembre 2025
IL RELATORE IL PRESIDENTE