Sentenza n. 11/2026
Depositata il 11/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di SONDRIO Sezione 2, riunita in udienza il 09/02/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
DI MARIO ALBERTO, Presidente
BE GIORDANO, Relatore
APPIGNANI LORENZO, Giudice
in data 09/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 92/2025 depositato il 21/10/2025

proposto da

Ricorrente_1 Srl - 02128300791
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_2 - CF_Rappresentante_2
Rappresentante difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Sondrio - Salita Schenardi, 1 23100 Sondrio SO
elettivamente domiciliato presso Email_2
terzi chiamati in causa
Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1 Difeso da
Difensore_4 - CF_Difensore_4
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO DI RECUPER n. T9YCR0200036 REC.CREDITO.IMP 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 17/2026 depositato il 09/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: accogliere il ricorso.
Resistente/Appellato: respingere il ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La ricorrente (attualmente in liquidazione giudiziale) è un'azienda che opera nel settore dell'estrazione di pomice e altri minerali ed ha impugnato l'atto indicato in epigrafe relativo al disconoscimento del credito d'imposta per attività di Ricerca e Sviluppo originato nell'anno d'imposta 2016 pari a € 85.941,00, interamente utilizzato in compensazione mediante modelli F24 nel corso dell'anno 2017, oltre ad interessi e sanzioni per un importo complessivo di € 199.942,44.
Al riguardo, riferisce che:
- in data 14/03/2025, a seguito di attività di controllo, l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Sondrio notificava alla società il questionario n. Q00099/2020 (prot. 16280/2025), con richiesta di documentazione atta a comprovare la spettanza del credito, la natura innovativa delle attività e la correlazione dei costi sostenuti;

- in data 28/04/2025 (Prot. n. 26522/2025) la società rispondeva alle richieste del questionario e, tra le varie documentazioni, presentava anche la “relazione tecnica descrittiva del progetto oggetto di ricerca e sviluppo nell'anno 2016”;
- in data 23/05/2025 veniva notificato lo schema d'atto n. T9YCR0200018, prot. n. 33542/2025; con tale atto, l'Ufficio sosteneva che il progetto non fosse qualificabile come attività di ricerca e sviluppo;

- in data 25/07/2025 l'Agenzia delle Entrate- Direzione Provinciale di Sondrio notificava a parte ricorrente l'atto di recupero n. T9YCR0200036/2025 relativo all'anno 2017 con cui contestava l'inesistenza del credito per R&S per i seguenti motivi: a) mancanza di una vera attività di sperimentazione volta a scoprire nuove applicazioni o funzionalità del materiale minerario estratto (feldspato). La relazione tecnica si limita ad elencare applicazioni del prodotto già note e a descrivere le ordinarie attività di perforazione, estrazione e analisi del materiale minerario;
b) mancanza di qualsivoglia elemento di «novità» e «innovazione» nella relazione tecnica. I Funzionari dell'ufficio rilevavano che detta relazione riportava delle informazioni di pubblico dominio per qualsiasi operatore del settore e facilmente rinvenibili su internet per tutti ed elencava metodologie di lavoro ed applicazioni del materiale minerario già ampiamente note anche in ambienti non specialistici. La ricorrente contesta tale prospettazione per i motivi di seguito esaminati.
Si è costituito l'Ufficio per opporsi al ricorso.
In data 17 dicembre 2025 è intervenuto in giudizio Rappresentante_1, personalmente e nella sua qualità di Amministratore Unico della società Ricorrente_1 s.r.l.
All'udienza del 9 febbraio 2026 la causa è stata trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Prima di esaminare il ricorso, va affermata l'ammissibilità dell'intervento di Rappresentante_1 (ex amministratore della società), in quanto svolto in via adesiva dipendente, dal momento che la parte interveniente, pur non direttamente parte del rapporto fiscale dedotto in giudizio, appare comunque titolare di una situazione giuridica riflessa suscettibile di essere incisa dall'esito del presente giudizio.
Tenuto conto della sua natura (adesiva dipendente), va invece esclusa l'ammissibilità di ogni nuova e diversa censura proposta con l'atto di intervento, rispetto a quelle di cui al ricorso.
Parte ricorrente, in via preliminare, ha dedotto la “VIOLAZIONE E MANCATA APPLICAZIONE DELL'ART.
17 DEL D.LGS. 241/1997”, perché l'Agenzia delle Entrate, nelle motivazioni dell'atto impugnato, riprende in toto il contenuto del precedente schema di atto, senza effettuare alcuna valutazione critica, ma semplicemente ricopiando il predetto schema di atto.
La censura è infondata, dal momento che, dopo lo schema d'atto, la società non ha presentato alcuna osservazione, sicché la doglianza non appare pertinente, così come la giurisprudenza citata in ricorso, non sussistendo alcuna necessità di ampliare l'originaria motivazione dello schema d'atto se alcun rilievo è stato svolto dalla contribuente.
Nel merito la ricorrente ha dedotto i seguenti motivi di ricorso:
I. Violazione e mancata applicazione dell'art. 2727 c.c.; violazione e falsa applicazione dell'art. 10 comma
1 n. 20 d.p.r. 633/1972; violazione e falsa applicazione dell'art. 5, comma 1, decreto legislativo dicembre
1997, n. 446; eccesso di potere per difetto di attività istruttoria. Secondo la ricorrente, il merito tecnico del progetto di ricerca e sviluppo non sarebbe stato oggetto di alcuna effettiva valutazione da parte dell'Agenzia delle Entrate, che avrebbe limitato le proprie osservazioni a profili meramente formali, tentando di farli assurgere a rango di violazioni sostanziali in assenza di qualsiasi parere tecnico ministeriale. La società rileva che il progetto denominato “RICERCA E SVILUPPO SU FELDSPATO E NUOVE APPLICAZIONI CON
PARTICOLARE RIFERIMENTO AGLI UTILIZZI INNOVATIVI FELDSPATO” è dedicato allo studio e alla sperimentazione di nuove applicazioni del feldspato e di tecniche innovative di estrazione e trattamento del minerale, con l'obiettivo di individuare processi produttivi più efficienti e sostenibili e di ampliare gli ambiti di utilizzo del materiale in settori tecnologicamente avanzati (energie rinnovabili, materiali per batterie, calcestruzzi bianchi, stampa 3D). L'ideazione del progetto è stata effettuata dalla Ricorrente_1 SRL che ha provveduto, in parte direttamente (nella persona dell'amministratore Sig. Rappresentante_1) ed in parte indirettamente, alla realizzazione e all'implementazione dello stesso. Per la società, l'attività di ricerca e sviluppo svolta è coerente con quelle ammissibili alla fruizione della agevolazione fiscale così come disposte dal decreto-legge del 23 dicembre 2013, n. 145 convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014
n.9, sostituito integralmente dall'art. 1, comma 35, della legge 23 dicembre 2014 n. 190 modificato dall'art. 1, comma 15 della legge 11 dicembre 2016 n. 232.
III. Valore delle circolari dell'agenzia delle entrate. Parte ricorrente rileva che le circolari dell'Agenzia delle Entrate, richiamate a sostegno dell'atto, sono atti di prassi e, come tali, esprimono esclusivamente un parere dell'Amministrazione.
IV. Onere della prova. La società sostiene che il rilievo dell'Ufficio accertatore risulta viziato per violazione dell'art. 2697 c.c., comma 1, poiché l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che spettasse al contribuente l'onere di dimostrare la correttezza del proprio operato nonostante l'Agenzia non abbia addotto alcuna prova concreta o documento utile a trasformare dei meri indizi in fatti provati.
V. La contestazione dell'Amministrazione Finanziaria. La ricorrente contesta l'assunto dell'Ufficio per cui è da negare l'ammissibilità degli investimenti che si limitino ad apportare innovazione sotto forma di efficientamento dei processi aziendali e/o miglioramento di prodotti e che, tuttavia, non determinino l'avanzamento delle conoscenze generali attraverso il superamento di ostacoli o incertezze scientifiche o tecnologiche. Per la ricorrente, la linea interpretativa dell'Amministrazione finanziaria si discosta dal chiaro dato normativo dell'art. 3 del d.l. n. 145/2013 e delle coincidenti previsioni del DM attuativo del 27 maggio 2015.
VI. Le posizioni della giurisprudenza;

VII. Violazione e mancata applicazione dell'art. 7, comma 1, dell'art. 12, dell'art. 16, comma 2, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472; eccesso di potere per violazione di norma interna cm 10/7/98, n. 180.
La società contesta che l'Agenzia delle Entrate, a fini sanzionatori, ritiene erroneamente inesistente il credito, ai sensi dell'art. 13, comma 5, del D. Lgs. 471/1997.
Le censure, che possono essere esaminate congiuntamente, sono infondate.
L'intera prospettazione di parte ricorrente trascura di considerare il principio per cui incombe sulla società
l'onere di provare la sussistenza dei presupposti per godere del credito di imposta oggetto dell'atto di recupero
(cfr. CGT II Grado dell'Umbria, Sez. I, sentenza del 10 gennaio 2024: “L'onere della prova della sussistenza dell'attività di ricerca nell'anno di riferimento incombe sulla società”; cfr. CGT di II grado dell'Abruzzo, sentenza n. 1/2/2024: “Anche dopo l'introduzione del comma 5-bis dell'art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, resta confermata la regola per cui, in caso di contestazione dell'inesistenza del credito da parte dell'Amministrazione, l'onere di dimostrarne la legittima spettanza grava sul contribuente”).
Anche la Corte di Cassazione (ordinanza n. 24841 del 9 settembre 2025) ha confermato che incombe sul contribuente, il quale invochi il riconoscimento di un credito d'imposta, l'onere di provare i fatti costitutivi dell'esistenza del credito e, a tal fine, non è sufficiente l'esposizione della pretesa nella dichiarazione e negli altri documenti previsti dalla normativa di riferimento, poiché il credito fiscale non nasce da questa, ma dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo;
è sempre il contribuente, quando oggetto dell'accertamento sia il recupero di crediti, a rivestire il ruolo di attore in senso sostanziale e come tale a essere gravato del relativo onere della prova.
Ciò precisato, ai fini del presente giudizio, risulta dirimente constatate che la società non ha provato la sussistenza dei presupposti per godere dell'agevolazione, da cui il rigetto delle censure proposte.
Invero, la ricorrente si è limitata a descrivere il proprio processo produttivo, ovvero l'ordinaria attività di estrazione del materiale minerario, da destinare alla vendita o ad altre destinazioni di natura commerciale;
non risultano individuati il progetto e una specifica innovazione a cui deve mirare l'attività di ricerca, né in cosa consista effettivamente quest'ultima; di conseguenza, anche l'imputazione dei costi, così come determinati dalla società, all'attività di ricerca e sviluppo appare destituita di ogni oggettiva correlazione.
Al riguardo, si osserva che la relazione prodotta dalla società non risulta idonea a delineare la sussistenza di un progetto di ricerca, tanto che non è dato comprendere, in termini concreti, in cosa questo consista, apparendo sostanzialmente coincidente, come detto, con l'ordinaria attività svolta dalla società: nelle prime
5 pagine della relazione viene esposta la descrizione dell'azienda e del sito d'estrazione selezionato;
la presentazione prosegue con una spiegazione del materiale minerario denominato «feldspato» con riguardo alla composizione fisico-chimica e alle applicazioni più comuni;
la relazione prosegue elencando gli obiettivi realizzativi nonché degli indicatori di avanzamento delle ricerche condotte;
ma, in entrambi i casi, mancano dati tecnici e comparativi volti a comprendere l'esatta portata degli obiettivi e il loro grado di raggiungimento;
nelle pagine 9-10-11 vengono esposte le supposte fasi di ricerca e sviluppo attraverso una tabella riepilogativa;
tuttavia, dalle descrizioni in essa contenute non emerge che le fasi descritte siano inquadrabili come ricerca, posto che le stesse si possono così riassumere: i) definizione del team e dei ruoli, ii) analisi del sito minerario per individuare i punti d'estrazione e la tecnica estrattiva più adatta, iii) analisi chimico- fisica dei campioni estratti, iv) estrazione e selezione del minerale, senza che sia possibile tracciare un distinguo rispetto all'ordinaria attività estrattiva).
Anche le argomentazioni difensive della ricorrente non sono idonee a dimostrare la sussistenza di un vero e proprio percorso di ricerca differente da quella che è l'attività tipica della società.
L'Ufficio ha invece evidenziato in modo puntuale che la società si è concentrata sul mero adattamento di conoscenze note, processi già ampiamente diffusi e, dunque, correttamente ritenuti privi delle caratteristiche della novità e dell'innovazione.
Ferma tale conclusione, senza voler introdurre alcuna inversione dell'onere della prova, che come detto incombe su parte ricorrente, l'Ufficio ha inoltre evidenziato che:
- nella relazione, l'obiettivo del progetto viene cambiato più volte (l'individuazione di “nuove” tecniche estrattive o di tecniche “green”, oppure in seguito anche la tutela della salute dei lavoratori);
- delle nuove applicazioni del materiale minerario non viene dimostrato nulla, atteso che le applicazioni del materiale nei settori tradizionali (edilizia, ceramica, materiale bituminoso) ed in quelle delle nuove tecnologie
(campo medico, stampe 3d e pannelli solari) erano ampiamente note (vedasi estratti di documentazione prodotti);
- gli indici d'innovazione ambientale consisterebbero nell'applicazione di tecniche estrattive e di lavorazione già ampiamente diffuse nel settore quali il backfilling (riempimento delle gallerie con materiale di scarto), il telerilevamento (individuazione dei siti d'estrazione con delle riprese dall'alto) ed il carotaggio
(campionamento di risorse minerarie attraverso l'estrazione di pile di minerali).
I documentati rilievi dell'Ufficio, che ha citato in modo circostanziato diverse fonti, confermano come, nel caso di specie, non sussiste la prova della sussistenza di un progetto di ricerca – così da poter ritenere inesistente il relativo credito imposta - tenuto conto che i presunti elementi di novità, ipoteticamente rappresentati dalla sperimentazione di tecniche di perforazione, d'estrazione, selezione del materiale e riutilizzo degli scarti, e le presunte innovazioni inerenti le reclamizzate nuove applicazioni del materiale estratto, da un lato si risolvono in rielaborazioni di informazioni di pubblico dominio, anche agevolmente reperibili (vedasi i precisi richiami effettuati dall'Ufficio); dall'altro paiono coincidere con l'ordinaria attività imprenditoriale della contribuente.
Alla luce delle considerazioni che precedono deve dunque concludersi conformemente al provvedimento impugnato nel senso che le attività descritte dalla società non soddisfano i requisiti della R&S (in base all'art. 3 del d.l. n. 145/2013 e del DM attuativo del 27 maggio 2015: "non si considerano attivita' di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti").
L'insuperabile assenza di prova della sussistenza dei presupposti per godere dell'agevolazione permette di superare le ulteriori censure svolte dalla società, dovendosi peraltro rilevare che l'atto impugnato risulta adeguatamente motivato e giustifica in modo idoneo il disconoscimento del credito di imposta. Per la stessa ragione, in assenza di un progetto di ricerca chiaramente individuabile, risultano irrilevanti tutte le ulteriori censure di parte ricorrente, ivi comprese quelle aventi ad oggetto il cd. manuale di SC e la valenza delle circolari dell'Agenzia delle Entrate.
Avuto riguardo alle doglianze di cui al ricorso, va anche precisato che, in assenza di un effettivo progetto, non appare affatto necessario interessare il Mimit per acquisirne un parere tecnico;
infatti, la stessa ricorrente conferma che detto adempimento è richiesto solo a fronte di problematiche tecniche di grande complessità, come stabilito dall'art. 8 del DM 27/05/2015, che nel caso di specie all'evidenze non ricorrono non essendo neppure compiutamente individuata una specifica innovazione da sottoporre a valutazione (cfr. CGT di secondo grado dell'Umbria n. 12/2024: ove il credito sia qualificabile come ''inesistente'', in quanto non è stato motivato da sufficiente documentazione che giustifichi che il progetto sia qualificabile come R&S, non può rilevare in alcun modo l'assenza del parere preventivo del Mise).
Sono infondate anche le censure che contestano le sanzioni irrogate.
L'invocata esimente prevista dall'art. 10, comma 3, dello Statuto del contribuente non può trovare applicazione, tenuto conto che la disciplina applicabile, quantomeno in relazione al caso in esame, appare chiara e consolidata.
Alla luce dell'insuperabile carenza dei presupposti dell'agevolazione richiesta appare altresì corretta la qualificazione del credito di imposta come inesistente (in argomento vedasi Corte Cass. n. 1757/2025), con quanto ne consegue sul piano sanzionatorio.
Per le ragioni esposte il ricorso va respinto.
Le spese di lite, ad una valutazione complessiva della controversia, possono essere compensate.

P.Q.M.

Respinto. Spese compensate
Sondrio 9 febbraio 2026
Il Presidente A. Di Mario
Il Giudice rel. G. Lamberti