Sentenza n. 102/2026
Depositata il 03/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ASCOLI PICENO Sezione 1, riunita in udienza il
13/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
MANFREDI DO, Presidente
IO STEFANO, Relatore
GIUSTI ANNALISA, Giudice
in data 13/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 687/2025 depositato il 26/08/2025

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ascoli Piceno
elettivamente domiciliato presso dp.ascolipiceno@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TQ3CRT300099 CREDITO IMPOSTA 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 18/2026 depositato il 19/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: accoglimento del ricorso e, per l'effetto, annullamento dell'atto di recupero del credito di imposta con ogni consequenziale statuizione condannatoria ed in specie con la condanna alla restituzione di quanto eventualmente versato in pendenza di giudizio per evitare la riscossione coattiva con rivalutazione ed interessi, come di legge;
in via subordinata rideterminazione del credito indebitamente compensato con riferimento ai costi sostenuti per il personale dipendente;

Resistente/Appellato: in via cautelare, il rigetto dell'istanza di sospensione dell'atto impugnato o, in subordine, che la sospensione sia vincolata alla prestazione della garanzia fideiussoria ai sensi dell'art. 47, comma 5 del D.Lgs. n. 546/1992, nelle forme stabilite dal richiamato art. 69, comma 2 del D,lgs.
546/1992; 2) nel merito, il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente alle spese di giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 con sede ad Ascoli Piceno in Indirizzo_1, in persona del legale rappresentante p.t. Nominativo_1, impugna l'atto di recupero del credito di imposta n.TQ3CRT300099/2025 ricevuto in data 16.5.2025 relativo al recupero di crediti d'imposta in materia di ricerca e sviluppo utilizzati in compensazione nel periodo di imposta 2018.
In particolare, l'Ufficio, ritenendo che il credito di imposta contestato si sia originato in parte mediante prestazioni svolte a favore del “Ricorrente_1” da una società terza (il “
Consorzio_2 ), ed in parte da personale dipendente del “Ricorrente_1,” ha rilevato l'inesistenza delle prestazioni ascrivibili al Associazione_1, aventi ad oggetto attività di Ricerca e Sviluppo per conto del “Ricorrente_1 SPA”, nell'ambito dei progetti Nomi progetti_1; ha inoltre ritenuto che non vi fossero evidenze documentali circa la realizzazione in concreto dell'attività di R&S imputabile al personale interno del “Ricorrente_1” .
MOTIVI DI RICORSO:
1) Nullità dell'atto di recupero del credito di imposta per violazione dell'art. 23 del D.L. n. 73/2022, in quanto, una volta rilasciata la certificazione di cui all'art. 23 del D.L. n.73/2022, le qualità di novità e creatività del credito di imposta, nonché l'esistenza stessa dei progetti, non possono più essere messe in discussione dalla Pubblica Amministrazione.
2) Istanza di sospensione del giudizio ex art. 39 del D.lgs. n. 546/1992 per pendenza di giudizio pregiudiziale in materia di inesistenza oggettiva dei costi (Rgr n. 1067/2024); il presente giudizio risulta improcedibile allo stato degli atti in quanto pregiudicato dalla definizione di altro giudizio pendente innanzi a questa medesima
Corte di Giustizia Tributaria. Trattasi del ricorso di cui al R.G.R. n.1067/2024 avente ad oggetto l'avviso di accertamento n.TQ303T300139/2024, riferito all'annualità nella quale sono sorti i costi che hanno generato il credito oggetto del presente giudizio. L'atto di recupero impugnato si fonda, infatti, sull'assunto che le fatture ricevute dal Associazione_1 sarebbero riferibili a operazioni oggettivamente inesistenti in quanto prive di riscontro documentale ed effettivo delle attività svolte dal fornitore.
3) Omesso assolvimento dell'onere della prova ed al diritto ad una adeguata motivazione del provvedimento amministrativo;

4) Nullità dell'atto di recupero per violazione dell'art. 7 della Legge n. 212/2000 e 42 del D.p.r. n. 600/1973 in riferimento all'art. 3 del D.L. n. 145/2013 – eccesso di potere derivante da incompetenza tecnica dell'Agenzia delle Entrate;

5) Nullità per violazione e falsa applicazione dell'art. 3 del D.L. n. 145/2013 poiché la conformità di tali progetti ai fini della valutazione dei requisiti previsti per beneficiare del credito di imposta di ricerca e sviluppo appare oggi, quanto meno sotto il profilo tecnico, non più censurabile dall'amministrazione per effetto dell'avvenuta certificazione da parte dell'Università Politecnica delle Marche
6) Illegittimità delle sanzioni tributarie applicate in relazione all'inesistenza del credito di imposta;

7) Inapplicabilità delle sanzioni tributarie per obiettive condizioni di incertezza. Si è costituita l'Agenzia delle Entrate DP di Ascoli Piceno che nel chiedere il rigetto del ricorso rappresenta:
- la certificazione ex art.23 rilasciata sulla qualità del credito di imposta non esplica effetti sul recupero del credito oggetto del presente giudizio, che si fonda sulla considerazione che il credito non sussista in quanto fondato su attività di ricerca e sviluppo che (benché oggetto di Relazioni tecniche) non sono state in concreto poste in essere;
In sostanza, i rilievi dell'Ufficio non vertono sulla (eventuale) innovatività/creatività scientifica dei progetti, ma sul fatto che l'attività materiale per svolgerli non sia mai stata realizzata;

-l'Ufficio ha compiutamente assolto al proprio onere probatorio nella motivazione dell'avviso di accertamento mediante la raccolta di plurimi e concordanti elementi indiziari che attestano la non esecuzione delle prestazioni oggetto delle fatture emesse dal Associazione_1;
-l'Ufficio con l'atto di recupero non è entrato nel merito della “qualificazione tecnica” dei progetti presentati, ma si è “fermato” ad una fase precedente, contestando la concreta ed effettiva realizzazione dei medesimi anche per la parte relativi ai costi interni. Più chiaramente, l'Ufficio ha rilevato, prima di tutto, che vi fossero gravi indizi che i dipendenti del Ricorrente_1 avessero svolto solo i loro compiti ordinari, e che le attività riconducibili a ricerca e sviluppo non fossero mai state da essi svolte;

- le sanzioni applicate sono pienamente legittime in quanto il credito è stato considerato integralmente insistente perché ne mancano “in radice” i presupposti costitutivi, non potendosi considerare legittimamente generato un credito fondato su prestazioni non eseguite, sia esternamente, che internamente. Pertanto sono state applicate le sanzioni previste dalla normativa in materia.
-nessuna incertezza normativa o di prassi ricorre nel caso di specie tale da giustificare la richiesta di inapplicabilità delle sanzioni ex art. 6, comma 2. D.lgs. n.472/97 da parte dei ricorrenti.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso va rigettato.
In via preliminare, per quanto concerne la richiesta di sospensione del giudizio ex art. 39 del D.lgs. n.
546/1992 per pendenza di giudizio pregiudiziale, si rappresenta che con l'avviso di accertamento n.
TQ303T300139/2024 di cui al procedimento R.G.R. n.1067/2024 (in ordine al quale la Corte di Giustizia
Tributaria di primo grado ha rigettato il ricorso) l'Ufficio ha contestato, ai fini Iva, l'indebita detrazione dell'Iva stessa a fronte di fatture considerate inesistenti emesse dal “Associazione_1”; diversamente, l'atto di recupero crediti oggetto del presente procedimento ha ad oggetto invece il recupero del credito di imposta per inesistenza del presupposto costitutivo del credito R&S (non solo) a fronte delle prestazioni (mai eseguite in quanto inesistenti) ricevute dal Associazione_1 (soggetto terzo), ma anche per prestazioni (non documentate) asseritamente svolte dal personale interno al Associazione_1; quindi, non sussiste una piena coincidenza tra i fatti costitutivi dell'avviso di accertamento TQ303T300139/2024 (ritenuto dalla ricorrente pregiudicante) e l'atto di recupero del credito (ritenuto pregiudicato).
Pertanto, si ritiene che non possa essere disposta una sospensione del presente processo in attesa della definizione dell'altro, non potendosi configurare alcun effetto automatico di giudicato sostanziale per la non coincidenza dei fatti costitutivi dei due atti impositivi che, per i motivi sopra esposti, sono tra di loro autonomi.
Passando al merito, la Corte ritiene il ricorso infondato.
In ordine alle doglianze di cui ai punti 1-5 che vanno esaminati congiuntamente appare condivisibile quanto riportato dall'Ufficio in sede di controdeduzioni laddove sostiene che nel caso specifico la certificazione dell'Università Politecnica delle Marche ha effetto sotto l'unico profilo della qualificazione dell'investimento, lasciando salvo il potere dell'Ufficio di censurare il credito di imposta sotto altri profili, poiché con l'atto di recupero emanato dall'Ufficio viene contestato il credito R&S sotto il diverso e più grave profilo della inesistenza delle attività di ricerca e sviluppo asseritamente attuate, sulla base di motivazioni ed elementi probatori che vanno ben oltre la pura e semplice qualificazione tecnica dei progetti che hanno dato luogo al credito;
pertanto la certificazione sulla qualità del credito non ha alcuna efficacia nel caso di specie: né
l'efficacia preclusiva dell'atto impositivo ai sensi dell'art. 23 del D.L. 73/2022, né tantomeno – operando sul limitato profilo della qualificazione “tecnica” dei progetti – sulle specifiche contestazioni mosse con l'atto di recupero.
Per quanto riguarda le doglianze relative all'omessa motivazione da parte dell'Ufficio circa l'inesistenza delle attività di Ricerca e sviluppo, ritiene la Corte che l'Amministrazione finanziaria, sulla scorta della copiosa documentazione prodotta, abbia fornito plurimi elementi dotati dei requisiti della precisione, univocità e della concordanza per ritenere che Consorzio_2 non abbia effettuato le prestazioni di cui alle fatture emesse nei confronti del Ricorrente_1..
L'esame della documentazione acquisita dai verbalizzanti, oltre a non consentire una ricostruzione, sotto l'aspetto tecnico, delle varie fasi dell'attività di ricerca attuata dal Associazione_1 , non ha permesso l'individuazione nominativa dei ricercatori che sarebbero stati impegnati nei diversi progetti destinati ai clienti terzi.
I verificatori hanno riscontrato che il Associazione_1. aveva a disposizione n. 3 ricercatori dipendenti i quali, tuttavia, si occupavano della sola ricerca interna;
le attività non risultavano essere oggetto di affidamento a terzi;
l'unità di ricerca presso il Politecnico di Torino (a disposizione del Consorzio) non era coinvolta in progetti indirizzati a clienti terzi in quanto tutti i ricercatori che ne facevano parte risultavano, nell'anno 2017, significativamente impegnati in altre attività.
Le criticità sopra sinteticamente evidenziate generano forti dubbi sulla concreta esecuzione dell'intera attività di R&S attuata dal Associazione_1 nei confronti di clienti terzi, sia perché non comprovata dalla documentazione attinente alle specifiche attività tecniche-scientifiche, elemento essenziale richiesto dalla normativa ai fini del riconoscimento del credito, sia perché ragionevolmente non realizzabile con le risorse umane e strumentali effettivamente a disposizione.
Dalla disamina delle fatture e dalla documentazione rinvenuta in sede di ispezione informatica (ove sono stati riscontrati, talvolta in bozza, contratti, relazioni, certificazioni riferibili a clienti Associazione_1), i verbalizzanti hanno constatato che le attività di ricerca che il consorzio avrebbe dovuto svolgere nei confronti di terzi erano molteplici ed alquanto eterogenee, ricomprendendo, ad esempio: - Gestione integrata dei sistemi informatici per l'ottimizzazione dei processi aziendali (valore di progetto €. 220.000,00;) - Monitoraggio radar per passaggi a livello (valore di progetto €.450.000,00); - High gloss – realizzazione di un'isola fortemente automatizzata per la lavorazione di particolari in legno e altri materiali per mobilifici (valore di progetto €.
200.000,00); - CAM-CAL – ricerca e sviluppo per realizzazione di un campionario innovativo nel settore delle calzature di lusso (valore di progetto €. 250.000,00); - WSN_IWC, BIOCOGE, BIGDATA_IWM, per il cliente
Ricorrente_1. (valore di progetto €. 560.000,00).
Appare evidente che tutti i progetti di ricerca che Associazione_1 avrebbe svolto per i propri clienti, oltre che assai diversificati in considerazione dei diversi ambiti di applicazione, sono molto articolati, prevedendo fasi di progettazione, prototipazione, collaudo, test, analisi ecc.
Non si tratterebbe, in altre parole, di consulenza resa una tantum o di cessioni/concessioni di know-how bensì di prestazioni rese ex novo che, laddove effettivamente rese, si sarebbero dovute articolare in più mesi (se non in più anni) e, verosimilmente, avrebbero richiesto l'impegno di una molteplicità di soggetti, con conseguente certificazione e documentazione dei relativi interventi.
Tuttavia, a fronte delle articolate prestazioni previste nei contratti, l'esame della documentazione acquisita in sede di ispezione informatica, eseguita dai verificatori del Settore Contrasto Illeciti – Sezione Territoriale
Nord Ovest, ha portato essenzialmente all'individuazione della sola documentazione amministrativa relativa ai progetti, ma nulla in merito allo svolgimento concreto della ricerca ed agli esiti della stessa (nessuna documentazione tecnica, né disegni, diagrammi, tabelle e nemmeno e mail relative allo stato dei progetti, ad eventuali problematiche, ritardi…).
L'acquisizione della documentazione cartacea, contabile ed extracontabile, non ha dato migliore esito. Infatti,
a seguito di accessi negativi presso la sede legale di Indirizzo_3, Roma, e presso l'unità locale di Indirizzo_2, Torino, i verificatori rinvenivano l'esistenza di un ufficio del Associazione_1, occupato dal Prof.
Nominativo_3 – Liquidatore - presso la sede della società Società_5 (società collegata al consorzio in quanto facente parte del cosiddetto Società_2, costituito da diversi soggetti giuridici caratterizzati da elementi di commistione nella composizione delle compagini sociali e dal reciproco scambio di prestazioni di servizi, prevalentemente attinenti ad attività di ricerca e sviluppo); in tal sede, il prof. Nominativo_3 dichiarava che la documentazione relativa all'anno 2019 e seguenti risultava depositata presso lo studio del dott. Nominativo_4, in San Benedetto del Tronto;
documentazione parziale relativa agli anni d'imposta
2016, 2018, 2019 e 2020 veniva inviata a mezzo e mail nei giorni successivi all'accesso.
L'esame della documentazione extracontabile acquisita dai verbalizzanti, oltre a non consentire una ricostruzione, sotto l'aspetto tecnico, delle varie fasi dell'attività di ricerca posta in essere dal Associazione_1, non ha permesso l'individuazione nominativa dei ricercatori che sarebbero stati impegnati nei diversi progetti destinati ai clienti terzi;
né tale individuazione risulta possibile induttivamente, ovvero dalla valutazione del personale e dei fornitori del consorzio.
I verificatori del Settore Contrasto Illeciti – Sezione Territoriale Nord Ovest hanno provveduto ad effettuare l'analisi della forza lavoro in carico al Consorzio riscontrando, sulla base di quanto desunto dalla certificazione del credito R&S per l'anno 2017, che il Associazione_1 avrebbe avuto a disposizione n. 3 ricercatori dipendenti i quali, tuttavia, si sarebbero occupati della sola ricerca interna;
sarebbe quindi da escludere, per espressa indicazione del consorzio, il loro coinvolgimento nelle attività svolte per i clienti.
Le attività in esame non risulterebbero nemmeno essere oggetto di affidamento a terzi poiché, dall'esame dei costi, si desume che l'unico soggetto che avrebbe svolto attività di ricerca per conto del Associazione_1 è la del consorzio stesso.
Il consorzio dispone, inoltre, di un'unità di ricerca presso il Politecnico di Torino che, tuttavia, non sembra coinvolta in progetti indirizzati a clienti terzi in quanto tutti i ricercatori che ne fanno parte risultano, nell'anno
2017, significativamente impegnati in altre attività: innanzitutto, è da escludere un coinvolgimento diretto del Prof. Società_2, sia in considerazione dell'assenza di qualsiasi compenso da parte di Associazione_1, sia per il fatto di essere stato, nell'anno 2017, dipendente di Nominativo_5 (gruppo Società_2), per cui avrebbe svolto attività di ricerca interna (come da certificazione del credito R&S della suddetta società); parimenti esclusa è la partecipazione dell'ing. Nominativo_6 che, oltre a non aver percepito alcun emolumento da
Consorzio_2., nell'anno 2017, risulta significativamente impegnato in altre attività in quanto percettore di redditi di lavoro autonomo e dipendente erogati da vari enti e società del “gruppo Società_2” per un totale di €.
444.324,72; per quanto concerne gli altri ricercatori facenti parte dell'unità di ricerca del Politecnico di Torino, è opportuno puntualizzare che, sulla base di quanto disposto nella convenzione stipulata tra consorzio e
Università, le eventuali collaborazioni con il Associazione_1 andavano svolte gratuitamente e compatibilmente con i primari incarichi (docenza, ricerca, dottorato…) in essere con il Politecnico.
Appare, pertanto, improbabile che, a tali condizioni e in assenza di documentazione in grado di quantificare il loro impegno in termini di spazio, tempo, strumenti a disposizione e concrete attività svolte, tali ricercatori abbiano potuto realizzare attività per quasi due milioni di ricavi in favore del consorzio stesso.
imputabile al personale interno del “Ricorrente_1”, attività che non è stata documentata analiticamente bensì solo mediante generici prospetti numerici attestanti i nomi dei dipendenti ed il numero delle ore imputabili per ciascuno ad attività di ricerca.
Invero, nella descrizione emergente dal Pvc e riportata nelle motivazioni dell'atto di recupero, si evidenzia che tutta l'attività relativa al credito R&S sarebbe stata sviluppata in sinergia dal Associazione_1 e dal Ricorrente_1.
Ebbene, rilevato che le prestazioni del Associazione_1 non sono state attuate, risulta difficile capire il contributo che possa aver dato il Ricorrente_1 con propri dipendenti ad attività di ricerca e sviluppo risultanti svolte solo “sulla carta”.
E non vi è nulla che faccia pensare ad una reale e concreta attività svolta dal personale interno poiché la stessa ricorrente dichiara che le attività del personale interno non erano oggetto di specifici ordini di lavoro e che non risultavano redatte specifiche schede di lavorazione;
inoltre dalla documentazione prodotta dalla società ricorrente sul credito R&S, vi è un time sheet recante la quantificazione delle ore dedicate ad attività di ricerca del personale interno, suddivise per ciascun mese dal gennaio al dicembre 2017, ma è assente qualsiasi documentazione attestante le attività concretamente svolte, qualsiasi descrizione delle varie fasi dei processi posti in essere, qualsiasi relazione circa le modalità di risoluzione di eventuali problematiche insorte, qualsiasi tabella o diagramma a raccolta dei risultati dei processi di analisi e verifica;

Inoltre, i funzionari verbalizzanti hanno riscontrato, tra l'altro, l'assenza di evidenze documentali circa la realizzazione in concreto dell'attività di R & S svolta dal personale interno del Ricorrente_1, oltre che dal consorzio
Associazione_1.
(asseritamente sostenuta da personale interno e personale esterno) mai effettivamente realizzata il cui scopo
è quello fatto palese (a titolo esemplificativo) dal tenore dell'email intercorsa tra Nominativo_7, dipendente della società Ricorrente_1 SPA, e referente per i progetti R & S, e Nominativo_8, dirigente area amministrativa del Ricorrente_1, in merito alla proposta di attività progettuale triennale avanzata dal Associazione_1 (Cfr. pag. 32 del P.V.C. dell'8 luglio 2024 – riportata a pag. 9 dell'atto di recupero), da cui emerge l'intento delle parti di predisporre solo “formalmente” la documentazione riferita ai progetti R & S, ponendo particolare attenzione all'inserimento di parole chiave enunciate dalla normativa e prassi di riferimento.
Infine, la società ricorrente ritiene che l'atto impugnato sia viziato anche in merito all'irrogazione della sanzione per l'utilizzo di crediti inesistenti del 100%, in luogo della sanzione del 30% prevista per i crediti “non spettanti”, quanto meno in relazione ai costi del personale dipendente interno.
Invero, il credito è stato considerato integralmente insistente perché ne mancano “in radice” i presupposti costitutivi, non potendosi considerare legittimamente generato un credito fondato su prestazioni non eseguite, sia esternamente, che internamente.
Per quanto concerne la doglianza circa l'inapplicabilità delle sanzioni tributarie in presenza di obiettive condizioni di incertezza, la Corte osserva come nessuna incertezza normativa o di prassi vi sia stata dal
2015 in poi, tale da giustificare la richiesta di inapplicabilità delle sanzioni ex art. 6, comma 2. D.lgs. n.472/97 da parte dei ricorrenti. A fronte del rigetto del ricorso, le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di 1' Grado rigetta il ricorso.
Spese a carico del ricorrente pari ad euro 6000,00 oltre oneri ed accessori.