Sentenza n. 4/2026
Depositata il 02/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di TORINO Sezione 3, riunita in udienza il 12/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
RI RA MA ER, Presidente
BOGGIO EN US, Relatore
ROSSOTTO VITTORIA, Giudice
in data 12/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 523/2025 depositato il 21/03/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Torino - Corso Bolzano N, 30 10100 Torino TO
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7E012202819-2024 IVA-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Come da conclusioni riportate in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'atto impugnato è l'avviso di accertamento n° T7E012202819/2024, Iva 2018. Il valore della controversia
è di euro 5.327,00 (vedasi a riguardo quanto meglio rubricato in atti)
Trattasi della questione se un massofisioterapista possa avvalersi dell'esenzione iva ai sensi dell'art. 10 dpr 633/1972.
Motivi del ricorso:
1) Nel merito, parte ricorrente lamenta l'erronea interpretazione della normativa fiscale italiana, applicata senza tener conto dei cambiamenti intervenuti in seguito alla legge 145/2018 ed attuati dal d.m.
09/08/2019, diretto a sanare la posizione dei massofisioterapisti non iscritti all'Albo. In ogni caso, deduce l'incompatibilità della normativa nazionale con il diritto comunitario, chiedendo la disapplicazione delle disposizioni nazionali, attuative delle Direttive Iva 2005/36/CE e 2006/112/CE, che si pongono in contrasto con fonti del diritto sovraordinate.
2) Viene altresì censurato il mancato scorporo dell'IVA dai corrispettivi incassati, circostanza che avrebbe impedito, ad avviso del ricorrente, l'utilizzo degli istituti deflattivi previsti per la definizione totale o parziale, in punto sanzioni, dell'avviso di accertamento.
3) In punto sanzioni, il contribuente lamenta che il mancato scorporo dell'IVA avrebbe determinato una erronea quantificazione delle stesse e la facoltà di definire in via agevolata l'accertamento ai sensi dell'art. 15 dlgs 218/1997 o la sola sanzione in base all'art. 17 dlgs 472/1997;
4) In via subordinata, il ricorrente deduce la mancata applicazione dell'art. 12, co. 5, dlgs 472/1997 in punto sanzioni.
5) In estremo subordine, il contribuente domanda comunque la disapplicazione delle sanzioni irrogate, ricorrendo, nella fattispecie, “circostanze di obiettiva incertezza normativa” sul regime fiscale applicabile.
L'Agenzia delle Entrate resiste in giudizio con deduzioni scritte, sottolineando la legittimità del proprio operato

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è respinto.
Poiché la materia del contendere riguarda il regime IVA delle operazioni esenti, di cui all'art. 10, primo comma, n. 18) dpr 633/1972, e la questione di diritto deve essere risolta secondo la gerarchia delle fonti, occorre preliminarmente evidenziare la legittimità dell'operato dell'Ufficio alla luce del diritto comunitario applicabile alla fattispecie. L'articolo 10, primo comma, n. 18) del Decreto Iva prevede che siano esenti dall'imposta “le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell'articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministro della sanità, di concerto con il Ministro delle finanze”. Tale disposizione trova fondamento nell'articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva n. 2006/112/
CE, ai sensi della quale “gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: (...) c) le prestazioni mediche effettuate nell'esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dallo Stato membro interessato (...)”. A seguito della sentenza della Corte di Giustizia Europea del 20 settembre 2003 (cause
C-307/01 e C-212/01), che ha enucleato alcuni principi e limitazioni nell'applicazione della citata disposizione comunitaria, l'Agenzia delle Entrate, con la Circolare 28 gennaio 2005, n. 4/E, aveva effettuato una ricognizione dell'ambito oggettivo e soggettivo di applicazione dell'esenzione in commento.
In merito all'ambito oggettivo, la citata Circolare precisa che l'applicazione dell'articolo 10, primo comma,
n. 18) del Decreto IVA “va limitato alle prestazioni mediche di diagnosi, cura e riabilitazione il cui scopo principale è quello di tutelare o ristabilire la salute delle persone, comprendendo in tale finalità anche quei trattamenti o esami medici a carattere profilattico eseguiti nei confronti di persone che non soffrono di alcuna malattia”. In merito all'ambito soggettivo, che rileva ai fini della definizione della presente controversia, l'articolo 131 della Direttiva Iva, stabilisce che l'individuazione delle professioni e arti sanitarie è demandata ai singoli Stati Membri. Sul punto la Circolare n. 4/E del 2005 precisa che “la prestazione medica o paramedica può essere esente dall'IVA solo se resa dai soggetti sottoposti a vigilanza ai sensi dell'articolo 99 del R.D. 27 luglio 1934 n. 1265 e successive modificazioni ovvero individuati dal decreto del ministero della Sanità del 17 maggio 2002”.
Sul punto si è pronunciata recentemente la Corte di Cassazione (n. 20681/2024) , per la quale in tema di
Iva, le prestazioni rese dal massofisioterapista, diplomatosi dopo il 17 marzo 1999, non sono esentate dall'imposta, poiché tale figura professionale non è equiparabile a quella del massaggiatore, a cui fa riferimento l'art. 99, comma 2, del Tuls, richiamato, ai fini dell'esenzione dell'Iva, dall'art. 10, comma 1, n.
18, del dpr n. 633 del 1972. Poiché l'equipollenza con il diploma di fisioterapista è limitata a coloro che si sono diplomati in epoca antecedente alla data suindicata, ciò non va in contrasto con i principi di eguaglianza, ragionevolezza e neutralità fiscale, in quanto il complessivo riordino della disciplina delle professioni sanitarie, finalizzato ad elevare il livello di formazione degli operatori e la qualità della prestazione sanitaria, richiede il conseguimento di titoli di studio di tipo universitario, così escludendo la possibilità di comparazione con coloro che hanno acquisito il diploma sulla base del precedente ordinamento.
Circa il regime amministrativo applicabile alla fattispecie in base al diritto interno, la giurisprudenza amministrativa più recente (vedasi fra le altre Consiglio di Stato n. 4513/2022) ha statuito che l'elenco speciale ad esaurimento dei massofisioterapisti istituito presso gli Ordini dei tecnici sanitari di radiologia medica e delle professioni sanitarie tecniche, della riabilitazione e della prevenzione previsto dal d.m. del
Ministero della Salute del 9 agosto 2019 è legittimo. Tuttavia ha puntualizzato che l'attività di massofisioterapista, iscritto all'Albo ad esaurimento, non costituisce titolo equivalente od equipollente per l'esercizio di altre professioni sanitarie previste dal d.m. e che, ai fini di quanto in questa sede ci riguarda, già con la legge n. 43/2006, e ancor più con la legge 145/2018, l'attività di massofisioterapista deve essere considerata come professione non sanitaria ma di interesse sanitario, proprio perché non esiste una professione sanitaria di riferimento ed è vietato a coloro che siano iscritti all'Albo ad esaurimento di esercitare altra attività. Pertanto, occorre evidenziare che per l'ordinamento italiano la figura del
“massofisioterapista”, nel regime precedente (dal 2006) e successivo a quello introdotto dalla L.
145/2018, rimane inquadrata come “professione di interesse sanitario”, e non più come “professione sanitaria ausiliaria”, tanto più che è stato abrogato in modo esplicito il regime previgente. Tale distinzione
è dirimente rispetto alla decisione oggetto della presente controversia: per il Consiglio di Stato la professione di massofisioterapista è “oggettivamente” una professione non sanitaria, bensì un'attività svolta da operatori di interesse sanitario;
ne consegue che “oggettivamente” le prestazioni di servizi sono ordinariamente assoggettate ad IVA e non esenti.
È opportuno rilevare come quanto rappresentato trovi altresì conferma nelle parole del sottosegretario alla Salute, Nominativo_1, che rispondendo in Commissione Affari Sociali alla Camera ad un'interrogazione di Fratelli d'Italia del 27 febbraio 2024 ha così dichiarato: “Con la sentenza della
Sezione Terza del Consiglio di Stato, del 1° giugno 2022, n. 4513 il Supremo Consesso, collocandosi nel solco della precedente giurisprudenza, ha nuovamente chiarito che la figura del massofisioterapista, anche successivamente all'entrata in vigore della legge n. 145 del 2018 e del decreto ministeriale 9 agosto 2019, appartiene sempre alla categoria di operatore di interesse sanitario. Il Consiglio di Stato, pur distinguendo i massofisioterapisti iscritti agli elenchi speciali di cui trattasi, dai massofisioterapisti che non sono iscritti, in ogni caso non ha mai inteso ricomprendere i primi nell'ambito dei professionisti sanitari, bensì ha confermato ancora una volta la qualificazione giuridica di tutti i massofisioterapisti quali operatori di interesse sanitario”. Il massofisioterapista diplomatosi dopo il 17/03/1999, mediante corsi iniziati dopo il
31 dicembre 1995, non rientra più tra le professioni sanitarie, bensì tra le “arti ausiliarie delle professioni sanitarie”. Egli è un “operatore di interesse sanitario”, non riconducibile alle professioni sanitarie già esistenti interessate dall'esenzione IVA. Nel caso di specie il conseguimento da parte del sig. Ricorrente_1 del diploma di Massaggiatore – Massofisioterapista, oltre tale data (17/03/1999), implica che lo stesso non potesse fatturare le proprie prestazioni in esenzione IVA e che fosse obbligato alla presentazione della dichiarazione annuale. In definitiva, si ritiene contraria alle norme generali dell'ordinamento tributario l'applicazione retroattiva al 2018 della sanatoria introdotta dall'art. 4 del D.M. 9 agosto 2019, attuativo dell'art. 1, comma 537, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, con il quale è stato istituito presso gli Ordini dei tecnici sanitari di radiologia medica e delle professioni sanitarie tecniche, della riabilitazione e della prevenzione, l'elenco speciale ad esaurimento dei massofisioterapisti. Solo in data 08/06/2020 il Ricorrente si è iscritto all'Albo ad esaurimento dei Massofisioterapisti;
pertanto, le prestazioni di servizi rese antecedentemente debbono scontare l'IVA e non possono essere qualificate come esenti.
Riassumendo: il Ricorrente_1 si è iscritto all'albo nel 2020 e dunque solo da questo anno si può ritenere che la sua attività assuma valenza sanitaria , perchè sottoposta al controllo del Ministero. E' vero che solo nel 2019 è stato istituito l'elenco speciale a cui questi si è iscritto nel 2020, ma prima del 2019 l'attività. era a carattere sanitario e non sanitaria. La legge non è retroattiva , quindi solo dal 2020 il ricorrente è esente da Iva. Nel 2018 è soggetto ad Iva.
Il Ricorrente lamenta altresì che l'Ufficio Controlli non avrebbe proceduto allo scorporo dell'IVA computata sulle operazioni attive. La domanda formulata in via subordinata non si ritiene accoglibile. Come già detto in precedenza, le operazioni esenti sono tali proprio perché il prestatore di servizi, non applica l'IVA ordinaria sull'operazione attiva. E' dunque legittimo l'operato dell'Ufficio che, ritenuta inammissibile la qualificazione delle prestazioni effettuate dal Ricorrente come esenti, ha accertato l'imposta che non era stata applicata dal contribuente in sede di emissione della fattura: non vi è dunque alcuna imposta da scorporare dal “fatturato dichiarato”, proprio poiché qualificato, sebbene illegittimamente, esente.
Non si ritiene poi che vi siano stati errori nella quantificazione della sanzione irrogabile per le violazioni commesse nell'anno d'imposta 2018, in ordine a quanto dedotto in merito alla mancata applicazione dell'art. 12, comma 5 dlgs 472/1997, avendo il Contribuente perpetrato illeciti della stessa indole per più periodi di imposta.
Infine è possibile parlare di condizioni obiettive di incertezza quando vi sia l'oggettiva impossibilità di individuare con sicurezza, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica da applicare. Peraltro nella fattispecie ciò non si verifica. Nel momento in cui era sorta l'obbligazione tributaria, era palese che lo svolgimento dell'attività di massofisioterapista senza iscrizione all'albo avrebbe dovuto essere qualificata come attività non autorizzata, che non poteva qualificarsi come
“attività esente”.
La peculiarità e la complessità delle questioni poste nel presente giudizio giustifica l'integrale compensazione delle spese processuali

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Spese compensate.