Sentenza n. 34/2026
Depositata il 12/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PISA Sezione 1, riunita in udienza il 04/02/2026 alle ore
10:00 con la seguente composizione collegiale:
IS IC NT, Presidente
ER STEFANO, LA
BRAGONI DANIELE, Giudice
in data 04/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 338/2025 depositato il 30/09/2025

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale SA
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. T8PCR0200097-2025 IRES-CREDITI DI IMPOSTA 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 30/2026 depositato il 04/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: chiede: in via preliminare: accertare la decadenza dell'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di SA dal potere di recuperare i crediti utilizzati negli anni 2017/2018/2019 per errata qualificazione del credito e conseguente violazione dei termini di cui all'art. 38-bis del D.P.R. n. 600/1973, dichiarando per l'effetto nullo in parte qua l'atto di recupero n. T8PCR0200097/2025;
in via principale, previa disapplicazione del Manuale di Frascati e degli altri documenti di prassi utilizzati dall'Ufficio, accertare e dichiarare l'illegittimità e/o l'infondatezza dell' l'atto di recupero n.
T8PCR0200097/2025, con il quale sono stati dichiarati inesistenti crediti di Ricerca e Sviluppo utilizzati in compensazione negli anni 2017/2018/2019/2020 per i motivi illustrati in narrativa e, per l'effetto, accertare e dichiarare che nulla è dovuto dalla Società per i titoli in contestazione, condannando, altresì,
l'Amministrazione finanziaria alla restituzione degli importi che risulteranno indebitamente corrisposti in corso di causa, con ogni accessorio di legge, ivi compresi gli interessi;

in subordine ed in ogni caso, disporre l'annullamento delle sanzioni, ricorrendo le condizioni di obiettiva incertezza circa la norma applicabile;

in ulteriore subordine, disporre la riduzione delle sanzioni nella minor misura del 30% del credito utilizzato in compensazione, in quanto riqualificato come non spettante.
Resistente/Appellato:
chiede il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente alle spese di giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società impugnava l'atto di recupero ad essa notificato dall'Agenzia delle entrate (AD), mediante il quale venivano dichiarati inesistenti i crediti di ricerca e sviluppo (R&S) utilizzati in compensazione nei periodi d'imposta compresi tra il 2017 ed il 2021.
Esponeva di essere dedita all'ideazione, produzione e commercializzazione di capi di abbigliamento effettuati, finalizzati ad introdurre novità tecnologiche riferite sia ai processi produttivi che al prodotto.
AD motivava la ripresa essenzialmente in riferimento all'assenza, nella fattispecie, dei requisiti dell'attività
R&S indicati nel Manuale di Frascati, segnatamente la mancata innovazione tecnica e l'assenza di rischio.
Riteneva non “provata la sussistenza dei requisiti enucleati dal Manuale di Frascati in ordine alle attività di ideazione estetica, prototipazione e campionatura. Le attività concernenti il lancio di nuovi prodotti o le modifiche a prodotti e procedimenti esistenti non risulterebbero essere finalizzate alla risoluzione di un ostacolo di carattere scientifico e/o tecnologico non risolvibile sulla base delle conoscenze e capacità già disponibili nello stato dell'arte e nella prassi del settore. Non venivano riscontrate attività ricollegabili ad un progetto atto a costituire “oggettivamente un apprezzabile o significativo elemento di novità per il mercato, la cui realizzazione non sia derivata dalla semplice utilizzazione dello stato delle conoscenze e delle tecnologie già disponibili nel settore di riferimento. [..] non risulta comprovato che la Società, nell'ambito di un proprio progetto, abbia svolto autonomamente un'attività di fatto idonea a determinare un significativo aumento dello stock di conoscenze nel settore moda. Inoltre, non risulta nessun rischio manifesto, assunto in relazione ai risultati di una presunta attività di ricerca e sviluppo, ma solo i rischi tipici di una normale attività di produzione svolta da un'azienda che operi nel settore dell'abbigliamento.[..] Non si sarebbe trattato di attività di sviluppo sperimentale ma di "sviluppo di pre - produzione", cioè di attività non sperimentali, effettuate su un prodotto prima che esso entri in produzione, che il Manuale di Frascati esclude dall'ambito delle attività di ricerca e sviluppo”.
Con il sesto motivo eccepiva la nullità delle sanzioni per violazione dell' art. 10, comma 3, della L. n. 212/2000 che qualifica come illegittime le sanzioni allorché sussista un'oggettiva incertezza circa l'applicazione in concreto della norma tributaria che si assume violata.
Nel caso di specie, la norma di cui all'art. 3 del D.L. n. 145/2013 individuerebbe solo genericamente le attività
e le spese ammissibili al credito R&S, lasciando aperta la possibilità di individuarne specificamente la tipologia ai decreti ministeriali. Al riguardo si sarebbe riscontrata una prassi contraddittoria. Rilevava come i crediti utilizzati in compensazione dalla ricorrente avrebbero potuto ipoteticamente essere qualificati come non spettanti e non come inesistenti, con conseguente riduzione delle sanzioni applicate.
Si costituiva AD ritenendo infondate le censure mosse all'atto impugnato.
Per quanto concerne il primo motivo, la cui fattispecie rileva anche in ordine alla quantificazione delle sanzioni, evidenziava come le attività di ricerca e sviluppo poste in essere dalla ricorrente fossero state qualificate come prive dei requisiti oggettivi per l'ammissione al credito d'imposta R&S. Da ciò deriverebbe la qualificazione dei crediti come inesistenti per carenza totale o parziale del presupposto costitutivo, ai sensi dell'art. 13, comma 5, del D.lgs. n. 471/1997, per carenza dei requisiti di cui all'art. 3 D.L. 145/2013.
Nella fattispecie sarebbe risultato carente un elemento costitutivo consistente in obblighi di facere non rispettati con conseguente mancata realizzazione del presupposto costitutivo ed inesistenza strutturale del credito d'imposta non riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 ed all'art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972. Negava che nella fattispecie fosse rinvenibile alcuna incertezza normativa rilevante ai fini sanzionatori.
Sul secondo motivo rilevava come l'art. 3, comma 1, del D.L. n. 145/2013 ed il successivo decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico, del 27 maggio 2015 con cui sono state adottate le disposizioni applicative dell'agevolazione, troverebbero il loro fondamento sia nella
Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, recante “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione” sia nel c.d. Manuale di Frascati. La suddetta
Comunicazione stabilisce che un incentivo economico sarebbe “quindi lecito se legato ad una attività di ricerca e sviluppo che si propone di incrementare le conoscenze tecnologiche e scientifiche, perché solo grazie ad una ricerca che si proponga di produrre innovazione nelle conoscenze, è possibile “favorire lo sviluppo della competitività dell'industria comunitaria”.
La stessa Comunicazione nell'indicare i caratteri delle attività agevolabili rinvierebbe al Manuale di Frascati.
Sul terzo motivo riteneva che l'onere della prova sullo stato dell'arte in materia di crediti da ricerca e sviluppo incombesse sulla ricorrente e non su AD sulla base del principio secondo il quale chi vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta della esenzione o dell'agevolazione (Cass. Ord. n.40352/2021).
Sul quarto motivo rilevava come il parere del MIMIT fosse definito normativamente come facoltativo, essendo la richiesta di parere tecnico rimessa ad una valutazione discrezionale di AD. Nella fattispecie la facoltà di acquisizione del parere non sarebbe stata esercitata in quanto già dalla valutazione della documentazione esibita dalla ricorrente sarebbe emersa la non applicabilità della normativa di agevolazione in quanto non sempre il controllo di AD sull'attività R&S implicherebbe la necessità di valutazioni tecniche e, anche qualora in alcuni casi se ne potesse ravvisare la necessità, AD non sarebbe, comunque, automaticamente tenuta ad acquisire il parere tecnico del MIMT, potendo esercitare il margine di discrezionalità riconosciutogli dalla legge, motivando l'atto emesso, così come è stato fatto.
Sul quinto motivo negava la ricorrenza dei requisiti richiesti per il riconoscimento del credito d'imposta ritenendo che l'attività di ricerca svolta non rientrasse nel concetto di sviluppo sperimentale, consistendo il progetto in una semplice ricerca e studio di un nuovo design per soddisfare le richieste dei propri clienti, ovvero per ampliare l'offerta da proporre all'interno del mercato per rimanere competitivi in un settore, come quello della moda, sottoposto ad rapido cambiamento da un punto di vista stilistico. Ciò sarebbe stato desumibile dalle stesse relazioni prodotte dalla ricorrente e dalla perizia dell'ing. Nominativo_1 in cui si afferma che le attività intraprese dalla ricorrente avrebbero avuto l'obiettivo di mantenere la competitività in un mercato altamente concorrenziale ampliando la gamma dei prodotti aziendali, al fine di aumentare il fatturato e consolidare l'immagine dell'azienda nel mercato. Nella fattispecie non sarebbe stata fornita la tracciabilità oggettivamente documentata degli studi, dei test effettuati, delle prove tecniche e delle metodologie utilizzate per superare gli ostacoli tecnici incontrati. La ricorrente si sarebbe limitata ad effettuare ricerche di mercato finalizzate a raccogliere dati concernenti i gusti e le abitudini degli utenti, nonché le attività riguardanti la valutazione di gradimento dei prodotti da parte di clienti e dei consumatori finali.
La circostanza evidenziata dalla ricorrente che l'Ing. Nominativo_1 sia certificatore qualificato iscritto all'albo MIMIT non deve far sorgere dubbi sulla non sussistenza della tutela della certificazione garantita dall'art. 23 d.l.
73/2022 in quanto la tutela della certificazione non è applicabile nel caso, come quello in esame, in cui siano state constatate con processo verbale o con atto impositivo eventuali violazioni relative ai crediti d'imposta e nella fattispecie al vaglio della Corte qui adita non esisteva nessuna certificazione al momento in cui l'Ufficio ha proceduto ad effettuare i controlli, infatti la relazione allegata con il ricorso introduttivo del presente giudizio
è del 06/05/2025 successiva quindi all'istruttoria intrapresa a seguito di invito e alla notifica dell'avviso impugnato (14/04/2025).
Inoltre anche detta relazione non fornisce alcuna evidenza degli studi e test effettuati nonché dell'asserito sviluppo di nuove tecnologie, essendo tutto quanto in essa esposto relativo ad un normale processo di sviluppo del prodotto.
L'attività svolta dalla ricorrente non avrebbe potuto essere qualificata quale attività R&S agevolabile ai fini del credito di imposta, in quanto non avrebbe presentato le caratteristiche richieste dal manuale Frascati in termini di novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità come esplicitato nell'atto impugnato.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è fondato.
Il secondo, il terzo ed il quarto motivo, che devono essere trattati congiuntamente in quanto connessi, sono fondati in quanto l'atto impugnato presenta evidenti vizi di motivazione e risulta posto in essere in violazione di legge. Ciò che in essi è eccepito costituisce la ragione più liquida che può essere affrontata direttamente e prioritariamente. E' prioritariamente da rilevare come nessuna censura venga mossa da AD in ordine alle modalità seguite dalla ricorrente per addivenire al riconoscimento del debito da parte di AD, vertendo la ripresa fiscale unicamente su valutazioni di merito.
La fattispecie dei crediti R&S si fonda, per quanto concerne la loro spettanza, su argomenti tecnici di rilevante complessità, dovendo le attività oggetto di valutazione risultare innovative rispetto alla situazione antecedente. A fronte di argomenti tecnici complessi da scandagliare al fine di verificare la spettanza del credito vantato dalla ricorrente, risulta infondata la considerazione di AD, secondo la quale il ricorso di quest'ultima ad un parere tecnico di supporto dipenderebbe da una sua valutazione discrezionale. La complessità della valutazione tecnica impone che AD si avvalga di pareri espressi da tecnici con specifiche competenze. Il mancato ricorso a tale metodologia di indagine determina l'illegittimità dell'atto impugnato per eccesso di potere per istruttoria insufficiente. La normativa, considerato che AD esercita attività di natura giuridica e non tecnica in senso puro, ha previsto la possibilità che la stessa si possa avvalere delle competenze tecniche del MIMIT. Laddove AD ritenga di fare a meno di tale consulenza, non può comunque esimersi dal porre in essere un'effettiva analisi tecnica delle fattispecie oggetto di accertamento, circa la presenza dei presupposti del credito. Senza esprimersi in valutazioni in ordine alle competenze del personale di AD , la Corte rileva come si ravvisi nella fattispecie una carenza di motivazione, in quanto AD afferma che le attività svolte dalla ricorrente non sarebbero qualificabili quali attività R&S, nell'accezione rilevante ai fini della agevolazione fiscale richiesta, poiché “Le attività concernenti il lancio di nuovi prodotti o le modifiche a prodotti e procedimenti esistenti non risulterebbero essere finalizzate alla risoluzione di un ostacolo di carattere scientifico e/o tecnologico non risolvibile sulla base delle conoscenze e capacità già disponibili nello stato dell'arte e nella prassi del settore”. Rileva la Corte come difficilmente simili affermazioni, anche qualora fossero pronunciate da un consulente tecnico qualificato, potrebbero essere considerate attendibili allorché, come nella fattispecie, non fossero state corredate da dati preordinati a fornire elementi probatori adeguati. In sostanza, non si comprende quali sia lo stato dell'arte per quanto concerne le conoscenze e le capacità nel settore di riferimento costituente l'elemento del raffronto finalizzato a verificare se le attività poste in essere dalla ricorrente fossero innovative, ovvero si sostanziassero in mere repliche di quanto sarebbe risultato da un'attenta analisi dello stato dell'arte. In difetto di ciò la motivazione dell'atto risulta gravemente carente in quanto fondata sul postulato che le attività avrebbero costituito mere repliche di un inespresso, perché sostanzialmente non verificato, stato dell'arte.
Ciò premesso, l'atto è illegittimo anche sotto il profilo della violazione di legge in quanto essenzialmente fondato su presupposti normativi non applicabili nell'arco temporale in cui il credito sarebbe maturato. Il
Manuale di Frascati è stato tradotto in lingua italiana nel 2021. Già tale fatto, a prescindere dalla natura discorsiva e non normativa di esso, ne inibisce la vigenza nel periodo precedente. Né può essere considerato idoneo a conferire natura normativa a tale testo il richiamo che ad esso fa la Comunicazione della
Commissione UE del 2014, che non costituisce fonte del diritto dell'UE, come confermato dalla pagina web del sito ufficiale UE Eur lex, nella quale sono indicati tutti gli atti costituenti fonti del diritto “https://eur-lex. europa.eu/IT/legal-content/ summary/sources-of-european-union-law.html”.
Quanto sopra rilevato, destituisce di fondamento i rilievi contenuti nell'atto impugnato riferiti alla mancata osservanza dei criteri di cui al suddetto manuale vigenti, in quanto richiamati espressamente dall'art. 1, commi da 199 a 206, della L.n. 160/2019, a partire dal periodo d'imposta 2021 (laddove l'attività oggetto di valutazione si riferiva ad un periodo precedente). La Corte rileva come, invece, la prassi normativa in allora vigente in ordine all'interpretazione dell'art.3 del dl. n.145/2013, fornisse indicazioni di natura del tutto diversa, rispetto a quelle che AD ha tratto dallo stesso Manuale di Frascati, in materia di innovazione. Valga il riferimento al Manuale di Oslo richiamato dalla Circolare n. 46586 del 16 aprile 2009, “il cui orientamento è volto non tanto a monitorare la sola attività di R&S in termini di effetti sulla produttività dell'impresa, quanto a porre l'innovazione quale parametro dell'indagine volta ad individuare lo sforzo dell'impresa verso lo sviluppo e la creazione di un prodotto nuovo o significativamente migliorato”. Tali concetti risultano confermati dalla Circolare n. 5 E del 2016.
In tale senso chiaramente si esprime il MIMIT nelle linee guida del luglio 2024 ed il TAR Lazio nella sentenza richiamata dalla ricorrente. In conclusione, la non applicabilità dei criteri di cui al Manuale di Frascati, determinano la coerenza degli elementi innovativi relazionati dalla ricorrente con la normativa e la prassi vigente nel periodo in cui il credito è maturato e rende inapplicabile la censura concernente l'elemento del rischio, anch'esso riconducibile unicamente al ridetto Manuale.
L'accoglimento dei suddetti motivi di ricorso rende superflua la trattazione degli altri.
Le spese del giudizio seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso e condanna la resistente AD SA al pagamento delle spese di causa che liquida in € 4.500,00 oltre accessori di legge.