Sentenza n. 481/2026
Depositata il 04/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MILANO Sezione 2, riunita in udienza il 30/01/2026 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
DI GAETANO LORENZO, Presidente
PAVONE ENRICO, Relatore
NICOLARDI GUIDO, Giudice
in data 30/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 3610/2025 depositato il 24/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. T9DCRR400071/2025 REC.CREDITO.IMP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 293/2026 depositato il
30/01/2026
Richieste delle parti:
come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso in data 14 luglio 2025 la Ricorrente_1 s.r.l. impugnava, chiedendone l'annullamento, l'atto di contestazione n. T9DCRR400071/2025, emesso dall'Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale II di
Milano, con cui era stato disconosciuto credito di imposta per ricerca e sviluppo di cui al d.l.vo 145/2013 per l'anno di imposta 2018.
Il ricorso veniva iscritto con n. 3610/2025 R.G.R.
La ricorrente lamentava lesione del proprio diritto di difesa, in quanto l'atto impugnato, che si fondava su processo verbale di constatazione della Compagnia di Treviglio della Guardia di Finanza, aveva disconosciuto il credito di imposta, compensato nel 2018, per attività di ricerca e sviluppo svolta nel 2017 sulla base di alcune dichiarazioni rese alla Guardia di Finanza da alcuni dipendenti della società ricorrente che, secondo quanto riportato nell'atto impugnato, “hanno riferito, in sintesi, di non avere mai partecipato ad alcuna delle attività menzionate nei citati dossier e di non avere specifiche competenze tecniche, né di essere in possesso di titoli specifici (laurea, dottorato di ricerca ecc,)”, senza che tuttavia tali dichiarazioni siano state mai poste disposizione della contribuente, non essendo neanche allegate al processo verbale di constatazione, sicchè la ricorrente non era in grado di potere dedurre alcunchè di utile sulle stesse, anche considerando che l'attività di verifica fiscale ha avuto ad oggetto plurimi anni di imposta nei quali sono state svolte diverse e variegate attività di ricerca e sviluppo, essendo dunque importante verificare a quali esatte attività si riferissero i dipendenti escussi ad informazioni.
Osservava dunque come l'amministrazione finanziaria non avesse peraltro assolto al proprio onere probatorio ex art. 7, quinto comma bis, d.l.vo 546/1992
Rilevava peraltro come il credito di imposta in oggetto non potesse comunque essere ritenuto inesistente, ma, al più, non spettante, secondo quanto anche riconosciuto dall'Agenzia delle Entrate, che, nel verbale conclusivo del procedimento di adesione, aveva riconosciuto che la ricorrente avesse realizzato una attività innovativa, che, tuttavia, non avrebbe i requisiti ex art. 3 d.l. 145/2013; trattandosi di crediti al più non spettanti,
l'amministrazione finanziaria era decaduta dal potere di accertamento, in quanto per tali crediti il termine di decadenza è fissato al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello della avvenuta compensazione, sicchè il termine di decadenza era spirato al 31 dicembre 2023, mentre l'atto impugnato è stato notificato solo nel febbraio 2025 e, inoltre, l'atto di recupero era nullo in quanto non preceduto da contraddittorio endoprocedimenale e dalla notifica dello schema d'atto prevista dall'art. 6 bis Statuto del Contribuente, notifica non necessaria nel caso di contestazione di crediti inesistenti, ma prescritta nel caso di crediti non spettanti.
Nel merito riteneva di avere pieno diritto al credito di imposta per ricerca e sviluppo effettuata nel 2017, come da dossier tecnico prontamente presentato all'amministrazione finanziaria e l'effettività di tale attività risultava peraltro proprio da dichiarazioni rese da dipendenti della società al difensore in sede di indagini difensive, in quanto tali dipendenti avevano confermato che l'attività era stata svolta.
Quanto alla sussistenza dei requisiti ex art. 3 d.l. 145/2013 produceva certificazione rilasciata ai sensi dell'art. 23 d.l. 73/2022, dal dott. Nominativo_1, iscritto all'albo dei certificatori di cui all'art. 2, primo comma, d.p. c.m. 510/2023, con cui veniva attestato che l'attività svolta dalla ricorrente fosse configurabile come attività di ricerca e sviluppo ai sensi dell'art. 3 d.l. 145/201 e, pertanto, tale attestazione, ex art. 23, quarto comma,
d.l. 73/2022, aveva effetti vincolanti su eventuali atti sanzionatori difformi, da ritenersi nulli.
Eccepiva altresì illegittimità dell'atto impugnato per i seguenti motivi: -la verifica della Guardia di Finanza era stata posta in essere con la violazione dell'art. 8 della Convenzione
Europea dei Diritti dell'Uomo, non risultando specifiche autorizzazioni, volte anche a delimitare la discrezionalità dei verificatori;

-il credito dichiarato doveva ritenersi cristallizzato a fronte della mancata rettifica del quadro RU nel quale il credito era stato indicato;

- non vi era prova della legittimazione del soggetto che ha sottoscritto l'atto impugnato ad emetterlo, non essendovi in atti alcuna delega da parte del direttore dell'Ufficio di appartenenza;

-era nulla la notificazione dell'atto impugnato, in quanto la stessa prescindeva dai moduli previsti dalla normativa in materia e non vi era in atti alcuna autorizzazione al soggetto notificatore.
L'Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio, ribadendo la legittimità dell'atto impugnato.
Confermava che il credito di imposta disconosciuto doveva ritenersi inesistente, richiamando sia l'atto di contestazione sia il processo verbale di constatazione a monte e, in particolare, le dichiarazioni rese da alcuni dipendenti della ricorrente, che avevano negato la sussistenza dell'attività di ricerca e sviluppo in oggetto.
L'atto impugnato era del tutto motivato, avendo l'Ufficio dato conto delle ragioni in fatto ed in diritto alla base della pretesa tributaria ed aveva provato l'inesistenza del credito proprio facendo riferimento alle chiare dichiarazioni dei citati dipendenti.
L'atto di contestazione non doveva essere preceduto dalla notificazione dello schema d'atto ex art. 6 bis L.
212/2000, in quanto sono esclusi dall'applicazione della norma “gli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti”, secondo quanto espressamente previsto dall'art. 7 bis, primo comma, d.l. 39/2024.
Esso era stato tempestivamente emesso e notificato e l'Agenzia delle Entrate non era incorsa in alcuna decadenza, atteso che gli atti di contestazione relativi a crediti inesistenti devono essere notificati entro il
31 dicembre dell'ottavo anno successivo all'intervenuto utilizzo in compensazione degli stessi, sicchè la notifica del 13 febbraio 2025 era stata ampiamente tempestiva.
Riteneva che non avessero alcuna rilevanza i dossiers tecnici prodotti dalla ricorrente, in quanto preconfezionati al fine di fornire prova della sussistenza di una attività di ricerca e sviluppo mai svolta.
Osservava infine come la Guardia di Finanza avesse operato nell'ambito di una più ampia e vasta indagine di polizia giudiziaria ed aveva acquisito documentazione dalla società in modo del tutto legittimo nell'ambito di atti di ricerca della prova delegati dal Pubblico Ministero.
Rilevava infine che l'atto impugnato era stato sottoscritto dal dott. Nominativo_2, appositamente delegato dal direttore provinciale dell'Agenzia delle Entrate, come da atti prodotti e che esso era stato notificato del tutto regolarmente a mezzo PEC.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è fondato e deve essere accolto.
Con l'atto di recupero impugnato l'Agenzia delle Entrate ha disconosciuto l'utilizzo in compensazione nel
2018 del credito di imposta, maturato nel 2017, per attività di ricerca e sviluppo svolta dalla ricorrente ex art. 3 d.l. 145/2013.
E' incontestato come l'atto di recupero si fondi sulle risultanza del processo verbale di constatazione a carico della ricorrente della Guardia di Finanza della Compagnia di Treviglio, che h svolto una verifica nei confronti della stessa nell'ambito di un vasta indagine penale, in cui il Pubblico Ministero ha anche disposto sequestri.
Nel corso dell'esecuzioni delle operazioni di sequestro la Guardia di Finanza assumeva ad informazioni
Nominativo_3, Nominativo_4, Nominativo_5, Nominativo_6, Nominativo_7, Nominativo_8 e Nominativo_9 , tutti dipendenti della società ricorrente, il quali, secondo quanto indicato nel processo verbale di constatazione e riportato nell'atto di contestazione impugnato, “hanno riferito, in sintesi, di non avere mai partecipato ad alcuna delle attività menzionate nei citati dossier e di non avere specifiche competenze tecniche, né di essere in possesso di titoli specifici (laurea, dottorato di ricerca ecc,)”.
E' indubbia la valenza probatoria di dichiarazioni rese da testi e, ancor più, dai dipendenti di una contribuente nel processo tributaria.
Tuttavia, nel caso di specie, deve essere osservato come tali dichiarazioni non siano depositate in atti, sicchè questa Corte non può analizzarle specificamente, dovendo basare la propria decisione esclusivamente su un mero riassunto in cui non è ben chiaro a quali specifiche attività si riferissero tali dipendenti, atteso che la verifica concerneva plurimi anni di imposta, in cui diverse analoghe attività erano state svolte.
D'altra parte nello stesso atto impugnato, ancora una volta richiamando il processo verbale di constatazione,
è specificato come i dipendenti escussi siano solo una parte di quelli in forza alla ricorrente, pur rappresentandone “campione significativo”.
Le dichiarazioni soprariportate da sole non integrano effettiva e univoca prova che l'attività di ricerca e sviluppo, indicata dalla ricorrente nel dossier tecnico prodotto ai verificatori, non sia stata posta in essere e, quindi, sia inesistente.
La ricorrente ha peraltro prodotto dichiarazioni, rese in sede di indagini difensive, da alcuni dipendenti della stessa, che hanno invece confermato la sussistenza dell'attività di ricerca e sviluppo;
pur essendo anche queste, sebbene integralmente riportate, assai generiche e non specificamente aventi ad oggetto le attività poste in essere nel 2017 (il periodo covid è certamente di molto successivo), l'impossibilità di comparare le diverse dichiarazioni rese dagli stessi ed altri dipendenti alla Guardia di Finanza impedisce a questa Corte di valutare con certezza se tali attività siano state svolte nel 2017, con quali modalità, a favore di quali dipendenti e non vi sono dunque elementi idonei a far ritenere l'inesistenza di tali attività e la falsità dei dossier che le hanno specificate.
Peraltro nelle dichiarazioni succintamente riportate nell'atto impugnato i dipendenti ammetterebbero assenza di particolari competenze tecniche e titoli su studio, ma, anche in questo caso, le dichiarazioni sono carenti, anche perché è del tutto evidente che in una impresa che si occupa di confezionamento di capi di alt moda i dipendenti debbano avere competenze tecniche in materia, in relazione alle quali, invece, non sono richiesti particolari titoli di studio, trattandosi di abilità sartoriali in cui sono richiesti talento ed esperienza non direttamente collegate a specifici corsi di studio. Nell'atto impugnato è chiaramente indicato come la contestazione concerna crediti di imposta ritenuti inesistenti, sicchè è del tutto inutile ogni discussione sulla eventuale non spettanza del credito di imposta;
il processo tributario h chiaramente natura impugnatoria, sicchè, a fronte di atto tributario che dichiari la inesistenza di un credito di imposta, l'oggetto del giudizio a ciò è limitato.
La spettanza del credito e la sussistenza dei requisiti ex art. 3 d.l. 145/2013 non è infatti oggetto della specifica contestazione al contribuente.
L'accoglimento nel merito del ricorso esime, per il principio della ragione più liquida, dall'esame dei diversi motivi di ricorso, alcuni dei quali sono per pacificamente infondati e tale infondatezza deve essere rilevata a fini della liquidazione delle spese di lite.
A fronte di una contestazione di crediti inesistenti, è del tutto evidente che l'atto di contestazione non doveva essere preceduto dalla notificazione dello schema d'atto ex art. 6 bis L. 212/2000, in quanto sono esclusi dall'applicazione della norma “gli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti”, secondo quanto espressamente previsto dall'art. 7 bis, primo comma, d.l. 39/2024.
L'atto impugnato è stato tempestivamente emesso e notificato e l'Agenzia delle Entrate non è incorsa in alcuna decadenza, atteso che gli atti di contestazione relativi a crediti inesistenti devono essere notificati entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo all'intervenuto utilizzo in compensazione degli stessi, sicchè la notifica del 13 febbraio 2025 è stata ampiamente tempestiva.
Inoltre è davvero ai limiti della inammissibilità il motivo di ricorso relativo al difetto di notificazione dell'atto impugnato, in quanto lo stesso risulta pacificamente notificato regolarmente a mezzo PEC.
Per il resto, rilevato che l'Ufficio ha pienamente provato il potere di firma del soggetto sottoscrittore dell'atto di contestazione, in quanto espressamente delegato, come d documentazione prodotta, dal direttore provinciale dell'Agenzia delle Entrate, i motivi di ricorso ulteriori sono assorbiti dall'accoglimento nel merito del ricorso.
E' congrua ed equa la compensazione delle spese di lite, considerando che la decisione è fondata su valutazione di materiale probatorio, di non univoca interpretazioni, e che risultano evidentemente infondati plurimi motivi di ricorso.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso. Spese compensate.
Milano 30 gennaio 2026
Il Giudice relatore Enrico Pavone
Il Presidente Lorenzo Di Gaetano