Sentenza n. 9/2026
Depositata il 12/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BERGAMO Sezione 1, riunita in udienza il 19/11/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
MIETTO MASSIMO, Presidente
FIAMINGO FILIPPO, OR
DELLA VECCHIA ANGELO, Giudice
in data 19/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 128/2025 depositato il 28/02/2025

proposto da

RE S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Difensore_5 - CF_Difensore_5
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. AT Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F03A201598 IVA-ALTRO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F03A201598 IRAP 2018 - sul ricorso n. 129/2025 depositato il 28/02/2025

proposto da

RE S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Difensore_5 - CF_Difensore_5
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. AT Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F07A201520 RITENUTE 2018
- sul ricorso n. 130/2025 depositato il 28/02/2025

proposto da

RE S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Difensore_5 - CF_Difensore_5
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1 contro
Ag. AT Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F07A201530 RITENUTE 2019
- sul ricorso n. 131/2025 depositato il 28/02/2025

proposto da

RE S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Difensore_5 - CF_Difensore_5
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. AT Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F07A201552 RITENUTE 2020
- sul ricorso n. 132/2025 depositato il 28/02/2025

proposto da

RE Spa - P.IVA_1 Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Difensore_5 - CF_Difensore_5
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. AT Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F07A201553 RITENUTE 2021
- sul ricorso n. 493/2025 depositato il 30/07/2025

proposto da

RE S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Difensore_5 - CF_Difensore_5
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. AT Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F03A201004 IVA-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F03A201004 IRAP 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 432/2025 depositato il
20/11/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante:
Resistente/Appellato:

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorre la RE S.p.A.

contro

EN AT , direzione provinciale di Bergamo, avverso gli avvisi di accertamento in epigrafe con i quali l'Ufficio ha determinato a carico della IB :
- RGR n. 128/2025 (anno d'imposta 2018) : una maggiore Irap di euro 3.900,00 e una maggiore i.v.a. di euro 14.300,00 , oltre i relativi sanzioni ed interessi;

- RGR n. 129/2025 (anno di imposta 2018) : maggiori ritenute irpef di euro 38.205,00 , oltre i relativi sanzioni ed interessi;

- RGR n. 493/2025 (anno di imposta 2019) : una maggiore iva di euro 18.480,00 e una maggiore irap di euro 3.900,00 , oltre i relativi sanzioni ed interessi;

- RGR n. 130/2025 (anno di imposta 2019 ), RGR 131/2025 (anno di imposta 2020), RGR 132/2025
(anno di imposta 2021) : maggiori ritenute irpef di euro 38.205,00 per ogni anno di imposta ,oltre i relativi sanzioni ed interessi.
I ricorsi vengono riuniti per connessione , in quanto i relativi accertamenti derivano dalla riqualificazione da parte dell'Ufficio (contestata recisamente dalla Ricorrente) in un rapporto di lavoro dipendente o assimilato del Signor Nominativo_1 con RE S.p.A. delle prestazioni di servizi di consulenza per attività di merchandising della SO SO_1 SR , società di cui il sunnominato Nominativo_1 é socio ed amministratore unico.
Motivi dei ricorsi :

1. violazione e/o falsa applicazione dell'articoli 7 della L. 212/2000 (statuto del contribuente , chiarezza e motivazione degli atti), dell'articolo 7, comma 5 bis dlgs 546/1992 , dell'articolo 2697 c.c. (onere della prova) e dell'articolo 2727 c.c. (presunzione, nozione) , in relazione all'articolo 2094 c.c. (prestatore di lavoro subordinato), nonchè violazione e/o falsa applicazione dell'articolo 19, comma 1, del dpr 633/1972.
Insussistenza della prova dei fatti costitutivi del rapporto di dipendenza e incompatibilità del rapporto di dipendenza con il potere di rappresentanza della società ricorrente;

2. violazione e/o falsa applicazione dell'articolo 5 del d.lgs. 446/1997 (determinazione del valore della produzione delle società di capitali e degli enti commerciali) e dell'articolo 19 del dpr 633/1972
(detrazione iva), per assenza di vantaggio di imposta e indebito arricchimento dell'erario , ex articolo 2041
c.c. ;

3. violazione e/o falsa applicazione dell'articolo 5 del d.lgs. 446/1997 e dell'articolo 19 del d.p.r. 633/1972, in relazione all'articolo 10 bis della L. 212/2000. Mancata attivazione delle garanzie procedurali richieste per la ipotizzata per riqualificazione del rapporto, atteso che l'Ufficio pare inquadrare la fattispecie nell'ambito delle ipotesi di abuso del diritto o elusive, ex articolo 10 bis della L. 212/2000 ;

4. in via subordinata, violazione e /o falsa applicazione degli artt. 163 del tuir (divieto della doppia imposizione) e 67 del tuir (redditi diversi) del dpr n. 600/1973. Sgravio della doppia imposizione;

5. in via ulteriormente subordinata, violazione e /o falsa applicazione dell'articolo 12 del d.lgs. n. 472 del
1997. Errata applicazione del cumulo giuridico, l'Ufficio avrebbe dovuto applicare una sanzione unica in quanto le violazioni si riferiscono al medesimo fatto (anche per i pretesi omessi effettuazione e versamento delle ritenute d'acconto irpef ).
La Ricorrente chiede :
- di annullare l'atto impugnato
- in via subordinata, di procedere allo sgravio dell'irap, dell'i.v.a. e dell'RE , già versate dalla SO SO_1 SR;

- in via ulteriormente subordinata, di rideterminare le sanzioni in applicazione del cumulo giuridico.
Con vittoria di spese, diritti ed onorari.
Si costituisce EN AT che controdeduce :
1. è pienamente provato il vincolo di subordinazione del Signor Nominativo_1 da una pluralità di precisi indizi :
- Nominativo_1 è inserito nell'organigramma aziendale, quale vicedirettore e come tale si qualifica (si vedano e-mail della SO), dà specifiche disposizioni di tipo gestionale e direttivo al personale dipendente della SO e si rapporta con i fornitori;

- non c'é incompatibilità tra la qualità di lavoro dipendente e il potere di rappresentanza dell'Ente quale vicepresidente , e comunque Nominativo_1 è tenuto all'osservanza delle direttive dell'assemblea dei soci
- il contratto della RE Spa con la SO SO_1 SR , asseritamente per prestazioni di servizi, si rinnova tacitamente di anno in anno, a conferma della natura indeterminata del rapporto invece con il Signor Nominativo_1 ;
- la SO SO_1 SR ha un capitale sociale di euro 1.000,00 , socio ed amministratore unico il predetto Nominativo_1, e quale unico cliente la RE SpA;

2. per l'i.v.a. è legittimo il recupero, poiché l'operazione é fuori campo iva, mentre per l'irap é esclusa ogni deduzione per i redditi di lavoro dipendente e assimilati al lavoro dipendente, senza considerare che non risultano utili distribuiti dalla SO SO_1 SR al suo socio nell'anno d'imposta 2018. In ogni caso manca la legittimazione ad agire per lo gravio, dato che le imposte sarebbero state versate dalla
SO SO_1 SR . Stessa eccezione dell'Ufficio anche per il quarto motivo di ricorso (sgravio della doppia imposizione) precisando comunque che non è stato dimostrato il pagamento delle imposte RE, IVA, e Irap da parte del soggetto terzo (SO_1 SR);

3. infondata la doglianza della Ricorrente sulla mancata attivazione delle garanzie procedurali, visto che la pretesa non é fondata sull'abuso del diritto , in quanto l'Ufficio ha soltanto operato una riqualificazione di un costo e dunque trattandosi di un caso di evasione e non di elusione non trova applicazione la disciplina del contraddittorio rafforzato prevista dall'articolo 37 bis del dpr 600/1973 (si veda sentenza
Cassazione n. 582/2025). In ogni caso non vi é stata alcuna violazione del diritto di difesa;

4. non opera nella fattispecie il preteso cumulo giuridico , in quanto si tratta di due differenti omissioni,
l'indebita deduzione dei costi per irap e iva e la mancata effettuazione e versamento di ritenute.
Si chiede pertanto di rigettare il ricorso, con condanna della Ricorrente alle spese di giudizio (si allegano note).
In data 06.11.2025 parte ricorrente deposita delle memorie nelle quali si ribadiscono i motivi di ricorso , in special modo relativamente all'omesso avvio del contraddittorio preventivo, all'insussistenza di un rapporto di subordinazione (nessuna prova tra l'altro l'Ufficio ha prodotto sulla presenza continuativa del Signor Nominativo_1 presso la sede aziendale ) , all'assenza di un vantaggio fiscale di RE SP, alla deducibilità ai fini irap delle spese di personale ai sensi dell'articolo 11, comma 4 octies del d.lgs.
446/1997, al cumulo giuridico.
In udienza in data odierna sono presenti i difensori di parte Ricorrente e il funzionario delegato dell'Ufficio.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio ritiene non ritiene il ricorso meritevole di accoglimento per le motivazioni che seguono.
Rispetto alle contestazioni dell'Ufficio alla Ricorrente , è dirimente verificare se tra la IB e il
Signor Nominativo_1 si è persuasivamente instaurato un rapporto di lavoro , dato che l'Ufficio ha operato la riqualificazione , delle prestazioni effettuate dalla SO SO_1 s.r.l. a RE s.p.a. , ritendo che le stesse siano " siano riconducibili a costi per il personale dipendente o assimilato " (si vedano avvisi accertamento impugnati ) .
Nel caso in esame si rilevano alcuni elementi sintomatici del rapporto di lavoro dipendente :
- la periodicità della retribuzione di euro 100.000,00 annui , oltre iva, seppur con pagamento a mezzo di più rate (si veda articolo 6 del contratto tra RE SP e SO_1 SR), e la previsione di rinnovo tacito del contratto (si veda articolo 3 : " si rinnova automaticamente alle medesime condizioni tra le parti, di anno in anno senza necessità di ulteriori comunicazioni ") ;
- l'inquadramento del Signor Nominativo_1 all'interno dell'organizzazione della SO, in special modo la sua evidente posizione di vicedirettore (si vedano mail inviate e ricevute mail con detto titolo) , con rapporti diretti con dipendenti e fornitori della SO , sempre quale vicedirettore. Trattasi di mansioni che non risultano ricomprese nei poteri di gestione che derivano dalla carica ricoperta , come peraltro dichiarato da parte Ricorrente.
Tuttavia, pur osservando che per prevalente giurisprudenza di legittimità, la costituzione del rapporto di lavoro dipendente non è impedita dal fatto che il dipendente sia un componente del CdA della SO, salvo che il dipendente non ricopra la carica di amministratore delegato o di presidente del consiglio di amministrazione , che non ricorre nel caso di specie (e comunque ai sensi dell'articolo 11 dello statuto di RE SP al presidente spettano soltanto poteri di rappresentanza e di firma mentre la società è amministrata da un consiglio di amministrazione) si ritiene che l'Ufficio non abbia sufficientemente provato la subordinazione del Signor Nominativo_1 , essendo poco verosimile che detto "dirigente-manager" (così viene denominato nel processo verbale di constatazione) , pur dotato di ampia autonomia rispetto agli orari ordinari di servizio , operi senza la presenza pressochè giornaliera presso la sede operativa del datore di lavoro .
Escluso dunque un rapporto di subordinazione del Signor Nominativo_1 , si ricadrebbe nell'altra fattispecie contestata dall'Ufficio con il p.v.c. ("il cui contenuto qui si intende integralmente richiamato ", pagina 2 avviso di accertamento ), dove l'Ufficio rimarca che "i componenti di reddito relativi alle fatture del fornitore SO_1 SR a socio unico sono ripresi a tassazione in quanto riconducibili a costo per redditi assimilati a lavoro dipendente ", con riferimento non esplicitato agli altri rapporti di collaborazione di cui all'articolo 50, comma 1 , lettera c-bis del testo unico delle imposte sui redditi, dato che detto compenso di euro 100.000 annui non è certo riferibile alla carica di vicepresidente di RE SP (e mai l'Ufficio ha supposto ciò).
Emerge dunque che tra il Signor Nominativo_1 e RE SP si è instaurato detto rapporto di collaborazione coordinata e continuativa, visti :
- la natura della prestazione , a carattere continuativo e personale a favore del committente e in coordinamento con la struttura aziendale . Infatti dall'esame del contratto si evince che l'attività prestata è solo denominata di consulenza ma è invece costituita dalla gestione dell'Ufficio acquisti e dell'organizzazione dei negozi di RE (articolo 2 del contratto ) , attività coordinata con la committente (si veda articolo 4 del contratto), seppur con ampia autonomia organizzativa (si veda articolo 15 del d.lgs n. 81/2017) , e trova ulteriore conferma nel fatto che il Signor Nominativo_1 si presenta all'interno e all'esterno di RE SP quale vicedirettore del Parco e come tale è riconosciuto dai dipendenti e dai fornitori della stessa SO . Indubbia l'ampia autonomia organizzativa relativa alle modalità e al tempo di adempimento (si veda anche articolo 15 del d.lgs. 81/2017) di dette prestazioni;

- il compenso prestabilito periodicamente , seppur non pagato mensilmente;

- il fatto che le prestazioni non sono relative alle funzioni di vicepresidente di RE SP (come peraltro esplicitato da parte ricorrente) .
Ai fini iva , le prestazioni sunnominate non sono assoggettabili ad iva, ai sensi del combinato disposto degli articoli 1, e 5, secondo comma, del dpr 633/1972 , in quanto non effettuate nell'esercizio di impresa, arte o professione , e dunque l'iva addebitata non è detraibile ai sensi dell'articolo 19, primo comma , del dpr 633/1972 .
Acclarato quanto sopra si rigetta il primo motivo di motivo di ricorso.
Relativamente ai motivi di ricorso n. "2" (assenza di vantaggio di imposta e indebito arricchimento dell'erario) e n. "4" (sgravio della doppia imposizione ) non si può che accogliere l'eccezione di parte
Resistente, atteso che l'azione di indebito arricchimento , anche per l'ires, può essere promossa dalla SO SO_1 SR e non da RE SP;
quest'ultima è invece tenuta a versare all'erario l'Iva ed irap contestati dall'Ufficio con gli atti impugnati , oltre alle omesse ritenute alla fonte quale sostituto d'imposta (ai sensi dell'articolo 24 del dpr 600/1972 - ritenuta sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ) . E poi palesemente insussistente il diritto di RE SP al preteso sgravio , trattandosi di tributi presuntivamente versati da altra società.
Sono inoltre :
- indeducibili ai fini irap i compensi per reddito assimilato, visto che l'articolo 5 del decreto legislativo
446/1997 esclude tra i costi della produzione le spese per il personale assimilato al lavoro dipendente, tra i quali ricade il costo dei collaboratori coordinati e continativi;

- indetraibile l'imposta sul valore aggiunto , invece detratta da RE SP per le fatture della società SO_1 SR , dato che anche alla luce proprio dei principi enucleabili dalla giurisprudenza comunitaria, il diritto di detrazione può essere solo un'imposta e tale non può considerarsi quella che sia soltanto indicata in fattura a prescindere dall'esistenza di una reale operazione imponibile.
Parimenti infondato anche il terzo motivo di ricorso, in quanto l'Ufficio non ha contestato l'abuso del diritto bensì ha effettuato la riqualificazione di un costo, con la conseguente indeducibilità ai fini irap e al recupero dell'iva indebitamente detratta (si veda sopra).
Gli avvisi di accertamento sono inoltre stati preceduti dalla tempestiva notifica a RE SP di un processo verbale di constatazione, di un questionario ed infine di uno schema d'atto di accertamento, per cui in alcun modo è stato violato il diritto di difesa, né la ricorrente ha provato che le informazioni fornite in sede processuale avrebbero potuto modificare il procedimento impositivo , relativamente alla riqualificazione di cui sopra (limitatamente al rapporto autonomo "etero-organizzato" ).
Si deve infine rigettare altresì il quinto motivo di ricorso, la pretesa erronea applicazione del cumulo giuridico (per irap, iva e omessa effettuazione e versamento delle ritenute ), dato che nella fattispecie RE SP con diverse azioni od omissioni (da un lato l'infedele dichiarazione irap ed iva , dall'altro l'omesso versamento di ritenute irpef) ha commesso diverse violazioni non formali , e quindi ai sensi del combinato disposto dei commi 1 e 2 , dell'articolo 12 del dlgs 472/1997, non può beneficiare del richiesto cumulo.
Le spese di giudizio seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte respinge i ricorsi riuniti e condanna la parte ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate complessivamente in Euro 5.000,00 Euro.
Bergamo, 19 novembre 2025
Il Presidente Il OR Estensore
SS TT IL IA