Sentenza n. 334/2026
Depositata il 26/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MILANO Sezione 12, riunita in udienza il 19/01/2026 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
MIETTO MASSIMO, Presidente
CHIARENZA CLAUDIO, Relatore
GAROFALO CARMELO, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 2307/2025 depositato il 19/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. T9BIPCC00045/2025 IVA-ALTRO 2007
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. T9BIPCC00045/2025 IRAP 2007
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 118/2026 depositato il
22/01/2026
Richieste delle parti: Per il ricorrente (Avv. Difensore_2, Avv. Difensore_1 e Dott. Difensore_3):
1) in via principale, annullare integralmente l'intimazione di pagamento indicata in epigrafe, in accoglimento dei motivi 1 o 2;
2) in via subordinata, nel caso di mancato accoglimento di entrambi i motivi, voglia sospendere il presente giudizio e procedere al rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, ai sensi dell'art. 267 TFUE, sottoponendo il seguente quesito: “chiarisca il Giudice unionale se il testo e la ratio degli art. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea ostino a una disciplina nazionale (i.e. l'art.

6-bis, l. n. 212/2000) che esclude l'obbligo dell'Amministrazione finanziaria di attivare il contraddittorio preventivo con il contribuente prima di notificare un provvedimento attraverso il quale si intima il pagamento di somme dovute a titolo di IVA”.
3) Con vittoria di spese e onorari di giudizio e con condanna di controparte alla restituzione delle somme medio tempore versate, oltre ai relativi interessi di legge maturati e maturandi.
Per la resistente Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale I di Milano:
1) Il rigetto del ricorso;

2) La condanna del ricorrente alle spese di giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Con ricorso notificato all'Agenzia delle Entrate in data 8 maggio 2025 e depositato il 19 maggio 2025, il ricorrente chiede l'annullamento dell'intimazione di pagamento n. T9BIPCC00045/2025, notificata l'11 marzo
2025, con la quale l'Agenzia ha chiesto il pagamento, riferito all'anno di imposta 2007, di € 19.027,00 per
IVA ed € 4.034,34 per IRAP, oltre sanzioni per € 98.136,80 ed interessi per € 15.175,63, relativi all'avviso di accertamento n. T9B02HI04931-12, notificato l'11 dicembre 2012, divenuto definitivo a seguito dell'ordinanza della Corte di Cassazione n. 34263/05/24.

1.1 Il ricorrente espone, in fatto, che l'intimazione di pagamento concerne la riscossione delle maggiori imposte accertate con l'avviso di accertamento sopra indicato, con il quale l'ufficio aveva contestato l'infedele dichiarazione del presunto reddito da partecipazione nella società di diritto Olandese Società_1., che l'Agenzia aveva considerato fiscalmente residente in Italia, dopo averla riqualificata da società di capitali in società di persone di fatto tra il ricorrente ed altri soggetti.
Il ricorrente aveva quindi impugnato l'avviso di accertamento contestando la qualità di socio di fatto e chiedendone l'annullamento.
La Commissione tributaria provinciale di Milano, con sentenza n. 356 del 7 ottobre 2013, respingeva il ricorso.
La sentenza veniva quindi confermata dalla Commissione tributaria regionale di Milano con sentenza n.
7028 del 18 dicembre 2014.
La Corte di Cassazione, con ordinanza n. 22640 del 26 luglio 2023, rigettava il ricorso proposto dall'odierno ricorrente, che proponeva ricorso per revocazione della predetta ordinanza, dichiarato inammissibile con successiva ordinanza della Cassazione n. 34263 del 24 dicembre 2024.
Il ricorrente espone che in relazione ai fatti contestati con l'avviso di accertamento presupposto veniva parallelamente avviato un procedimento penale per i reati di cui agli artt. 81 cpv. e 110 c.p. e dell'art. 5 del
D. Lgs. n. 74/2000, per omessa presentazione delle dichiarazioni annuali dei redditi ed IVA relative a diversi periodi di imposta, tra cui il 2007. La Corte d'Appello di Milano, con sentenza n. 3689 dell'11 maggio 2015, passata in giudicato il 16 dicembre 2015, assolveva il Dr. Ricorrente_1 con la formula “perché il fatto non sussiste”.

1.2 Con il primo motivo di ricorso, il contribuente lamenta l'illegittimità dell'intimazione di pagamento per violazione dell'art.

6-bis della L. n. 212/2000, nonché degli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, per mancata attivazione del contraddittorio preventivo richiesto dalla norma anche per gli atti aventi ad oggetto l'IVA, che è un tributo armonizzato.
In particolare, il ricorrente rileva che l'art.

6-bis, comma 1, della l. n. 212/2000, nel testo applicabile agli atti notificati successivamente al 30 aprile 2024, dispone l'annullabilità del provvedimento non preceduto da un contraddittorio informato ed effettivo, a prescindere dalla dimostrazione dell'effettivo pregiudizio subito dal contribuente.
Al contrario, l'Agenzia non ha attivato alcun contraddittorio, assumendo che l'intimazione di pagamento costituisca un atto automatizzato e sostanzialmente automatizzato, di cui all'art.

6-bis, comma 2 e dell'art. 2, comma 1, lett. c) del D.M. 24 aprile 2024.
Il ricorrente rileva che per i tributi armonizzati la Corte di Giustizia ha in più occasioni rilevato che il principio del contraddittorio integra un diritto fondamentale per la piena difesa del contribuente sin dalla fase procedimentale, come anche riconosciuto dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale n. 47/2023.
Il ricorrente fa presente, inoltre, che la sua partecipazione al procedimento avrebbe condotto l'ufficio ad un diverso esito riscossivo, in quanto gli avrebbe consentito di rilevare che per la pretesa tributaria recata nell'avviso presupposto le contestazioni penali per il periodo di imposta 2007 erano state ritenute infondate con la sentenza sopra citata.
Qualora la Corte ritenesse di accedere ad una diversa interpretazione, il ricorrente chiede che sia attivato il rinvio pregiudiziale della causa dalla Corte di Giustizia per il seguente quesito: “chiarisca la Corte di Giustizia se il testo e la ratio degli art. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea ostino a una disciplina nazionale (i.e. l'art.

6-bis, l. n. 212/2000) che esclude l'obbligo dell'Amministrazione finanziaria di attivare il contraddittorio preventivo con il contribuente prima di notificare un provvedimento attraverso il quale si intima il pagamento di somme dovute a titolo di IVA”.

1.3 Con il secondo motivo di ricorso, il ricorrente lamenta l'illegittimità dell'intimazione di pagamento per violazione dell'art. 21-bis del D. Lgs. n. 74/2000, essendo stato accertato, con sentenza penale passata in giudicato, che il fatto su cui l'ufficio ha fondato la pretesa tributaria non sussiste.
Il ricorrente ritiene che la novella sia di immediata applicazione a tutte le controversie pendenti presso il giudice tributario e che rilevi non solo per le violazioni realizzate dopo il 1° settembre 2024, ma anche per quelle precedenti all'entrata in vigore della norma.
Infatti, l'art. 5 del D. Lgs.vo n. 87/2024 ha stabilito espressamente l'irretroattività solo delle disposizioni previste dagli artt. 2, 3 e 5, e non anche dell'art. 1, che introduce il divieto del bis in idem sostanziale in conformità con la giurisprudenza CEDU indicata in ricorso. La giurisprudenza di Cassazione si sarebbe già espressa per l'applicazione del principio prevedendo l'applicabilità della norma anche nei casi in cui la sentenza penale di assoluzione sia divenuta irrevocabile prima dell'entrata in vigore della norma (Sent. n.
3800/2025).
Il ricorrente evidenzia che i fatti materiali oggetto del processo penale e quelli oggetto del presupposto avviso di accertamento sono i medesimi. Tali fatti sono stati ritenuti insussistenti dal giudice penale, con effetto vincolante anche in ambito tributario.
In particolare, sarebbe illegittima la richiesta di pagamento delle sanzioni, secondo quanto statuito dalla citata sentenza di Cassazione n. 3800/2025. 2. L'Agenzia delle Entrate si è costituita in giudizio con controdeduzioni depositate in data 3 luglio 2025.
La resistente, premesso l'iter del presupposto procedimento di accertamento e del successivo contenzioso, osserva, quanto al primo motivo di ricorso, che il decreto del MEF del 24 aprile 2024 individua in modo puntuale i provvedimenti per i quali è escluso l'obbligo del contraddittorio preventivo. In particolare, l'art. 2, comma 1, lett. c) contempla gli atti di intimazione automatizzati di cui all'art. 29 del D. L. n. 78/2010. Poiché
l'intimazione impugnata è stata emessa a seguito di sentenza, e quindi è “automatizzata” in quanto consegue ipso iure al deposito della sentenza, è la stessa norma di legge ad escludere la necessità del contraddittorio.
Anche in ordine al quantum l'ufficio deve eseguire la sentenza, senza che residuino spazi di valutazione discrezionale della fattispecie.
Il ricorrente avrebbe dovuto far valere le proprie ragioni nell'ambito del procedimento amministrativo concernente l'avviso di accertamento e del successivo contenzioso insorto.
In ordine al secondo motivo d'appello, l'Agenzia osserva che l'art. 21-bis del D. Lgs. n. 74/2000 si applica a tutte le controversie pendenti innanzi al giudice tributario e alla Corte di Cassazione purché la parte che vi ha interesse depositi la sentenza nel relativo giudizio fino a quindici giorni liberi prima della relativa udienza
(comma 2).
La norma, quindi, non è applicabile ai giudizi tributari che alla data di entrata in vigore della norma risultino già conclusi, come nel caso oggetto del giudizio.
La stessa giurisprudenza di Cassazione (ord. n. 23570/2024) avrebbe chiarito che, benché l'art. 21-bis in esame sia applicabile anche ai casi di sentenza penale di assoluzione divenuta irrevocabile prima dell'entrata in vigore del D. Lgs. n. 87/2024, occorre che alla data di entrata in vigore della norma sia ancora pendente il giudizio di Cassazione contro la sentenza d'Appello, che ha rigettato il ricorso del contribuente in relazione ai medesimi fatti per i quali in sede penale è stato irrevocabilmente assolto. In fattispecie, il giudizio tributario di merito è stato definito dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 22640/2023 del 26 luglio 2023, prima dell'entrata in vigore del D. lgs. n. 87/2024.
L'Agenzia fa presente, sotto altro profilo, che la giurisprudenza ha sollevato presso la Corte Costituzionale alcuni motivi di illegittimità costituzionale, in relazione alla circostanza in cui il giudice penale sia pervenuto all'assoluzione ad esito di un'istruttoria carente, mentre dalle prove acquisite nel processo tributario sarebbero emersi elementi certi per ritenere fondata la pretesa fiscale (CGTIG Piemonte, ord. n. 64/2025).
Da ultimo, l'Agenzia evidenzia che la sentenza penale di assoluzione non è idonea a sostenere la non debenza della ripresa tributaria, sia perché il processo tributario sull'avviso di accertamento è concluso con sentenza passata in giudicato, sia perché l'assoluzione è motivata sulla base della carenza del quadro probatorio in sede penale , e non sull'accertamento in positivo che il fatto non sussiste. Il tutto a fronte di sentenze di merito nel giudizio tributario ben argomentate sulla base di fatti solidamente provati.

3. Con memoria depositata in data 5 gennaio 2026, il ricorrente ribadisce le argomentazioni esposte in ricorso e confuta le argomentazioni contenute nelle controdeduzioni. Il ricorrente evidenzia, tra l'altro, che la sentenza della Corte di Cassazione che ha deciso sul ricorso per revocazione è stata depositata il 24 dicembre 2024, risultando quindi applicabile l'art. 21-bis introdotto dal D. lgs. n. 87/2024.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio ritiene che il ricorso non possa trovare accoglimento.

1. Con il primo motivo di ricorso, il contribuente lamenta la violazione dell'art.

6-bis della L. n. 212/2020 e degli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, per la mancata attivazione del contraddittorio preventivo.
L'art.

6-bis, comma 1, dispone che tutti gli atti autonomamente impugnabili sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Il comma 2 dispone che non sussiste la necessità del contraddittorio per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze.
L'art. 2, comma 1, lett. c), del D.M. 24 aprile 2024 classifica, tra gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati, gli atti di intimazione autonomi di cui all'art. 29 del D.L. n. 78/2010, qual è l'intimazione di pagamento oggetto del ricorso, che è stato espressamente adottato ai sensi dell'art. 29, comma 1, lett. a) del citato D.L. n. 78/2010.
La ratio della norma sembra evincersi dalla circostanza che tali atti non recano alcuna pretesa tributaria ulteriore o autonoma rispetto alla pretesa tributaria sostanziale recata negli atti presupposti, costituiti, in fattispecie, dall'avviso di accertamento emesso l'11 dicembre 2012, in ordine al quale la parte ha esercitato con pienezza il diritto del contraddittorio, con tutte le tutele del contribuente previste dal processo tributario, dipanatosi in tutti i gradi di giudizio e sottoposto al controllo di legittimità della Corte di Cassazione.
L'intimazione di pagamento costituisce, quindi, un mero atto di avvio della riscossione della pretesa tributaria ormai definita nell'an e nel quantum con efficacia di giudicato, e non un'autonoma pretesa tributaria. L'art.

6-bis, comma 2, della L. n. 212/2000 esclude quindi che tale atto, a contenuto vincolato, sia sottoposto ad ulteriore contraddittorio, che costituirebbe un inutile aggravio procedimentale.
Il sistema, come sopra delineato, appare inoltre coerente con le regole che disciplinano la formazione progressiva della pretesa tributaria strutturata per fasi, costituite dalla concatenazione degli atti di accertamento e di riscossione, retto dalle regole proprie dei giudizi di impugnazione previsto dall'art. 19, comma 3, del D. Lgs. n. 546/1992, a norma del quale gli atti autonomamente impugnabili possono essere impugnati solo per vizi propri. Poiché il presupposto avviso di accertamento è divenuto definitivo, essendosi concluso con il giudicato il processo introdotto dal ricorrente, la pretesa è definitivamente cristallizzata e l'intimazione può essere avversata solo per vizi propri, non potendo la relativa impugnazione reintrodurre fittiziamente motivi di impugnazione che attengono alla pretesa tributaria sostanziale accertata da precedenti atti autonomamente impugnabili divenuti definitivi.
La Corte osserva, infine, che le argomentazioni sopra sinteticamente formulate appaiono coerenti e confermate dall'art.

7-bis del D. L. n. 39/2024, di interpretazione autentica dei commi 1 e 2 dell'art.

6-bis in esame, il quale, al comma 1, dispone che “il comma 1 dell'articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, si interpreta nel senso che esso si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria”. Per volontà del legislatore, il contraddittorio non si applica a tutti gli atti autonomamente impugnabili, ma è limitato agli atti autonomamente impugnabili che recano una pretesa impositiva. Tale dizione non è da intendersi in modo generico, perché tutti gli atti autonomamente impugnabili contengono una pretesa impositiva intesa in senso lato integrante l'interesse ad agire. Se intesa in tal senso, l'interpretazione autentica non avrebbe alcun contenuto precettivo.
Diversamente, come sopra rappresentato, il contraddittorio è richiesto solo per quegli atti che recano una pretesa impositiva ulteriore ed autonoma rispetto a quella già cristallizzata da precedenti atti divenuti definitivi ai sensi dell'art. 19, comma 3, del D. Lgs. n. 546/1992 (in termini: CGT I grado di Milano, Sez. 11, in data
11 aprile 2025, n. 1680, secondo la quale in base al combinato disposto degli artt.

6-bis, comma 2 della L.
n. 212 del 2000 e 7-bis del D.L. n. 39 del 2024, il contraddittorio preventivo non trova applicazione per gli atti di recupero tributario). La norma di interpretazione autentica conferma quindi la legittimità delle esclusioni dal contraddittorio procedimentale degli atti indicati nel citato D.M., tra cui rientra l'intimazione impugnata, che non reca alcuna ulteriore pretesa impositiva, ma semplicemente avvia la riscossione, senza margini di discrezionalità, della pretesa impositiva coperta da giudicato.
In fattispecie, poiché la pretesa impositiva è contenuta nell'avviso di accertamento presupposto, avverso il quale il ricorrente ha esperito i rimedi giurisdizionali previsti dall'ordinamento fino alla formazione del giudicato, non si ravvisa nemmeno in concreto alcuna lesione del diritto di difesa del contribuente e la Corte ritiene, per quanto sopra esposto, che il sistema normativo che disciplina il contraddittorio procedimentale anche per i tributi armonizzati non sia in contrasto con i principi della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea indicati in ricorso.
Le argomentazioni sopra riportate risultano anche coerenti con la giurisprudenza della Corte Suprema di
Cassazione, per la quale “in tema di contraddittorio preventivo, il principio fondamentale dell'Unione europea del rispetto dei diritti della difesa endoprocedimentale non costituisce una prerogativa assoluta, ma può soggiacere a restrizioni rispondenti a obiettivi di interesse generale unionale, quale quello di procedere al recupero tempestivo delle entrate proprie” (Cass., Sez. Trib., 1° aprile 2025, n. 8565, massima).

2. Con il secondo motivo di ricorso, il contribuente lamenta l'illegittimità dell'intimazione di pagamento per violazione dell'art. 21-bis del D. Lgs. n. 74/2000, a norma del quale “La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi” (comma 1). “La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio” (comma 2), essendo stato accertato, con sentenza passata in giudicato, che il fatto su cui l'ufficio ha fondato la pretesa non sussiste.
Il Collegio, al fine di meglio comprendere le ragioni dell'infondatezza del motivo di impugnazione, ritiene utile riportare la cronologia dei fatti rilevanti:
1) l'11 dicembre 2012 l'Ufficio notifica l'avviso di accertamento presupposto recante la pretesa tributaria di merito;

2) il 7 ottobre 2013, con sentenza n. 356, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sez. 1, rigetta il ricorso proposto dall'attuale ricorrente;

3) il 9 giugno 2014, con sentenza n. 8876/2013, non depositata in giudizio, il Tribunale di Milano assolve il ricorrente per tutte le annualità indicate nel capo di imputazione, ad eccezione del 2006 (tanto si evince dalla lettura della sentenza della Corte d'appello, indicata nel successivo punto 5, in cui non è specificata la formula di assoluzione in primo grado);
4) il 18 dicembre 2014, con sentenza n. 7028, la Commissione Tributaria Regionale di Milano, Sez. 24, conferma la sentenza appellata;

5) il 10 luglio 2015, con sentenza n. 3689, la Corte d'Appello di Milano, Sez. seconda penale, con riferimento all'anno di imposta 2006, non oggetto del presente giudizio che riguarda l'anno di imposta 2007, assolve l'imputato perché il fatto non sussiste (passata in giudicato il 16 ottobre 2015);
6) il 26 luglio 2023, con ordinanza n. 22640, la Corte Suprema di Cassazione, Sez. Tributaria, dichiara inammissibile e comunque infondato il ricorso principale proposto dall'odierno ricorrente, rigettandone quindi il ricorso, ed accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate, con cassazione senza rinvio del capo della sentenza d'appello da questa impugnato, limitatamente all'originario ricorso proposto dal Ricorrente_1 in qualità di legale rappresentante della società Società_1, in quanto già cancellata dal registro delle imprese. L'ordinanza ha quindi confermato integralmente la pretesa tributaria azionata con l'avviso di accertamento nei confronti dell'odierno ricorrente;

7) il 29 giugno 2024 entra in vigore l'art. 21-bis del D. Lgs. n. 74/2000, introdotto dall'art. 1, comma 1, lett.
m) del D. Lgs. n. 87/2024;
8) il 24 dicembre 2024, con ordinanza n. 34263, la Corte Suprema di Cassazione dichiara inammissibile il ricorso per revocazione proposto dall'odierno ricorrente avverso la citata ordinanza n. 22640/2023;
9) l'11 marzo 2025 l'Agenzia delle Entrate notifica al ricorrente l'intimazione di pagamento oggetto del presente giudizio.
Come sopra esposto, la sentenza penale della Corte d'Appello passata in giudicato depositata in giudizio riguarda l'annualità 2006, mentre l'intimazione di pagamento concerne l'annualità 2007, il cui esito penale non è espressamente enunciato in ricorso ed è solo genericamente ricavabile dalla lettura della sentenza d'appello.

2.1 La Corte rileva, in primo luogo, un sostanziale difetto di prova da parte del ricorrente in ordine al fatto, dallo stesso ritenuto rilevante, che per l'anno 2007 sia stato assolto ai sensi dell'art. 530, comma 1 o comma
2, c.p.p. perché “il fatto non sussiste”, e non con altra formula.

2.2 Inoltre, la Corte condivide le conclusioni a cui è pervenuto l'Ufficio, esposte nelle controdeduzioni, che l'art. 21-bis del D. Lgs. risulta applicabile esclusivamente qualora la parte chieda di far valere il giudicato penale nel giudizio tributario pendente concernente il merito della pretesa tributaria. Infatti, solo in tale giudizio vi è identità dei fatti materiali che costituiscono il presupposto sia del processo tributario sull'avviso di accertamento sia del processo penale per i corrispondenti reati tributari (“gli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario”), mentre non sussiste la richiesta coincidenza dei fatti materiali presupposti tra il giudizio penale, che attiene alle condotte lesive dell'Erario penalmente rilevanti, e l'odierno giudizio tributario, che ha ad oggetto l'intimazione di pagamento e che concerne la riscossione della pretesa tributaria contenuta nella sentenza passata in giudicato.
Tale condizione si evince, tra l'altro, dal comma 2 dell'art. 21-bis, in cui si dispone che la sentenza penale irrevocabile può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio. La norma presuppone che, pendente in giudizio di merito (il solo in cui si può riscontrare l'identità dei fatti materiali con quelli del giudizio penale), la sentenza penale passata in giudicato può essere ivi introdotta quale fatto nuovo, e dispone espressamente, quale regola di eccezione ai principi propri che regolano il giudizio di legittimità della Cassazione, che la stessa può essere fatta valere anche in tale sede, disponendo il limite temporale dei 15 giorni prima dell'udienza. Ne consegue che se la parte interessata non ha chiesto di fare valere l'efficacia della sentenza penale nel giudizio tributario, sulla pretesa fiscale si forma un giudicato pieno, che deve essere eseguito. La sentenza penale passata in giudicato, oltre il limite previsto dall'art. 21-bis, comma 2, non può più essere fatta valere, perché osta la formazione del giudicato sul rapporto tributario.
In fattispecie, si rileva che la sentenza penale d'appello, che comunque riguarda altra annualità, è passata in giudicato il 16 ottobre 2015 (quella di primo grado in data necessariamente antecedente), mentre pendeva in Cassazione il giudizio sull'avviso di accertamento presupposto. La parte interessata aveva quindi l'onere, se voleva avvalersi del giudicato penale, di introdurre la domanda nel giudizio di Cassazione avente ad oggetto il rapporto tributario, ove ritenuto proponibile in sede di giudizio di revocazione, in quanto il giudicato di assoluzione incide sulla sussistenza dei presupposti di fatto della pretesa tributaria avversata.
Questo non è stato fatto. La sentenza penale non può, quindi, essere fatta valere nell'odierno giudizio, che ha ad oggetto non la pretesa tributaria basata sui medesimi fatti materiali oggetto del giudizio penale, ma esclusivamente l'intimazione di pagamento emessa per l'esecuzione della sentenza passata in giudicato, intimazione che, come detto, può essere impugnata solo per vizi propri. L'impugnazione dell'intimazione non può quindi estendersi all'esistenza del rapporto tributario presupposto, ormai definitivamente cristallizzato, oltre che per il disposto dell'art. 21-bis, comma 2, in esame, anche per il regime delle impugnazioni previsto dall'art. 19, comma 3, del D. Lgs. n. 546/1992.

2.3 La Corte condivide, inoltre, l'ulteriore argomentazione recata nelle controdeduzioni, per la quale l'art. 21-bis presuppone la pendenza del giudizio di merito alla data di entrata in vigore della norma, mentre il giudizio sull'atto presupposto era passato in giudicato con la prima ordinanza di Cassazione depositata il
23 luglio 2023. In sintesi, quando, il 29 giugno 2024, è entrato in vigore l'art. 21-bis del D. Lgs. n. 74/2000, il giudizio di merito concernente l'avviso di accertamento presupposto era già passato in giudicato.
Infatti, la giurisprudenza della Suprema Corte, con orientamento consolidato, ha affermato il principio
“secondo il quale le sentenze della Corte di cassazione acquistano l'autorità della cosa giudicata formale al momento della loro pubblicazione, senza che l'esperibilità del rimedio straordinario della revocazione ex art. 391-bis c.p.c. incida in senso contrario.
Infatti, si aderisce a Cass. SU 26672/2020 nel sostenere che l'art. 391-bis c.p.c. è un «mezzo di impugnazione estraneo al tema della cosa giudicata formale (...) e dunque sottratto al regime dell'art. 324, circostanza che lo rende mezzo straordinario di impugnazione in relazione alla decisione del giudice di merito»” (Cass., Sez. 2 civ., 21 ottobre 2025, n. 27996).
Il principio è ricavabile anche dall'art. 391-bis, comma 5, c.p.c., per il quale “la pendenza del termine per la revocazione della sentenza della Corte di cassazione non impedisce il passaggio in giudicato della senteza impugnata con ricorso per cassazione respinto”.
Pertanto: 1) il ricorso per revocazione delle sentenze della Cassazione, che ha sempre natura di mezzo di impugnazione straordinario, non incide sul regime giuridico del giudicato formale delle sentenze, come disciplinato dall'art. 324 c.p.c., con la conseguenza che per le sentenze di Cassazione si può dire, con locuzione descrittiva, che “passano subito in giudicato”; 2) la proposizione del ricorso per revocazione di una sentenza di Cassazione ai sensi dell'art. 391-bis c.p.c. non impedisce comunque il passaggio in giudicato della sentenza di merito (in fattispecie quella della Commissione tributaria regionale n. 7028/2014) impugnata con ricorso per Cassazione respinto.
La giurisprudenza ha in argomento affermato che “nel caso dell'art. 391 - bis il legislatore ha trasformato la revocazione ordinaria per errore di fatto, di norma in grado di bloccare la formazione del giudicato, in impugnazione straordinaria la cui proposizione, o la correlativa pendenza del termine di proposizione, non impedisce il passaggio in giudicato della sentenza impugnata con ricorso per cassazione. Tale qualifica di impugnazione straordinaria rispecchia in realtà l'assunzione del punto di vista non della decisione di legittimità, ma della sentenza del giudice di merito. Secondo il punto di vista di quest'ultima la distinzione fra mezzo ordinario e mezzo straordinario di impugnazione risiede nel fatto che il primo ha come riferimento il provvedimento giurisdizionale, mentre il secondo concerne l'effetto di giudicato derivante dall'art. 324 cod. proc. civ.. Indipendentemente dalla prospettiva che si assuma, è chiaro che l'art. 324, il quale contempla la contemporanea proponibilità di ricorso per cassazione e revocazione per i motivi di cui all'art. 395 nn. 4 e 5 cod. proc. civ., si riferisca alla decisione del giudice di merito, l'unica dunque suscettibile di ricadere nel regime della cosa giudicata formale, secondo quanto evidenziato non solo dalla dottrina, ma anche da questa
Corte (Cass. 25 maggio 2003, n. 8388)” … “L'art. 391 - bis non comporta una deroga all'art. 324, ma è una regola diversa da quest'ultima, in grado di configurare la revocazione per il motivo di cui all'art. 395 n. 4 come un'impugnazione non preclusiva del giudicato. Si tratta di norma del tutto estranea al fenomeno della produzione della cosa giudicata formale e che incide piuttosto sull'effetto della fattispecie costitutiva del giudicato. Quale disciplina non della formazione dell'atto corrispondente al giudicato, ma del suo effetto,
l'art. 391 - bis partecipa in pieno dei mezzi straordinari di impugnazione quali mezzi strumentali al superamento della res iudicata” … “La decisione della Corte Suprema, è stato scritto, nasce già in giudicato, espressione cui attribuire una carica di suggestione, ma non una valenza dogmatica, rinviando la nozione di giudicato formale nel codice processuale non ad un'entità presupposta, ma al risultato di un percorso formativo” (Cass., Sez. Un., 24 novembre 2020, n. 26672).
Alla data del 29 giugno 2024, quando è entrato in vigore l'art. 21-bis, il giudizio tributario sull'avviso di accertamento presupposto era già stato definito con efficacia di giudicato dall'ordinanza di Cassazione del
2023 e il ricorso per revocazione proposto, anche qualora venga ritenuto sufficiente a rendere non ancora definitiva l'ordinanza di Cassazione impugnata, non ha comunque impedito il passaggio in giudicato della senteza di merito, in quanto l'ordinanza di Cassazione del 2023 aveva respinto il ricorso proposto dall'odierno ricorrente, lasciando immutata la sentenza di merito per i capi che lo riguardavano, e cassato senza rinvio il capo della sentenza che riguardava altro soggetto, la società già cancellata dal registro delle imprese.
Pertanto, anche il secondo motivo di ricorso è infondato, perché l'efficacia nel giudizio tributario ai sensi dell'art. 21-bis della sentenza penale passata in giudicato nel 2015 avrebbe dovuto essere fatta valere nel giudizio di merito dell'avviso di accertamento presupposto, se ritenuto ancora pendente. Se, invece, il giudizio di merito si era già concluso con sentenza passata in giudicato, la legge non può che disporre per l'avvenire, in relazione alle pretese tributarie ancora pendenti alla data di entrata in vigore, ma non nel diverso giudizio che attiene all'intimazione di pagamento per la riscossione di una pretesa tributaria immutabile nell'an e nel quantum, perché contenuta in sentenze passate in giudicato. L'intimazione oggetto del giudizio è di mera esecuzione della sentenza passata in giudicato, non di valutazione dei fatti presupposti contenuti nell'avviso di accertamento definitivo.

2.4 Si rappresenta, infine, che comunque la giurisprudenza ha evidenziato che “l'art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024, riconosce efficacia di giudicato nel processo tributario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione nel solo caso in cui quest'ultima contenga un effettivo e positivo accertamento circa l'insussistenza del fatto o della partecipazione ad esso dell'imputato, ai sensi dell'art. 530, comma 1, c.p.p., e non anche nell'ipotesi in cui sia stata pronunciata ai sensi dell'art. 530, comma 2, c.p.p., dal momento che, in tale ipotesi, essa restituisce un risultato probatorio negativo - in quanto mancante, insufficiente o contraddittorio - in ordine agli elementi strutturali del reato” (Cass., Sez. Trib., 7 aprile 2025, n. 9148).
Come detto, il ricorrente non ha depositato la sentenza penale di assoluzione di primo grado, che ha deciso l'annualità 2007 oggetto del giudizio. Non ha fornito la prova, quindi, che l'assoluzione sia stata effettivamente pronunciata per una delle formule previste dall'art. 21-bis e se l'assoluzione sia avvenuta ai sensi dell'art. 530, comma 1 o comma 2 c.p.p., indicazione non contenuta nemmeno nella sentenza d'Appello depositata riguardante l'annualità 2006, che esula dal presente giudizio. Comunque, dalla lettura della motivazione della sentenza penale, pur se resa per altra annualità, si evince che l'assoluzione perché “il fatto non sussiste” si fonda sul difetto del quadro probatorio offerto dal pubblico ministero in ordine alla sussistenza del fatto reato, e non sull'avvenuto accertamento “in positivo” in ordine all'insussistenza dello stesso.
Per le esposte motivazioni, entrambi i motivi di impugnazione non possono trovare accoglimento e il ricorso deve essere rigettato.
Restano assorbite nella presente decisione tutte le ulteriori istanze, eccezioni e deduzioni proposte dalle parti.

3. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali che si liquidano, in favore dell'ente resistente costituito, in € 4.000,00.
Milano, li 19 gennaio 2026
Il Relatore Il Presidente
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