Sentenza n. 56/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MILANO Sezione 13, riunita in udienza il 17/02/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
ND PIETRO VINCENZO, Presidente e Relatore
CLERICI MAURO, Giudice
ALBERTINI BRUNA, Giudice
in data 17/02/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 591/2024 depositato il 05/02/2024

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. T9BCR1400276 REC.CREDITO.IMP 2018
- ATTO RECUPERO n. T9BCR1400276 REC.CREDITO.IMP 2019
- ATTO RECUPERO n. T9BCR1400280 REC.CREDITO.IMP 2020
- ATTO RECUPERO n. T9BCR1400319 REC.CREDITO.IMP 2021
- ATTO RECUPERO n. T9BCR1400337 REC.CREDITO.IMP 2022
- ATTO RECUPERO n. T9BCR1400366 REC.CREDITO.IMP 2023
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con tempestivo ricorso a questa Corte di Giustizia, la parte in epigrafe ha impugnato cinque atti di recupero di imposte per errata compensazione, relativamente agli anni di imposta 2018-2019-2020-2021-2022-2023 derivanti dalla qualifica di un'attività di sviluppo di software, non ritenuta rientrante nella disciplina dei crediti per “ricerca e sviluppo” e riguardante costi non eleggibili ai fini della spettanza del credito d'imposta.
Rileva parte ricorrente, in via preliminare, la violazione dell'art. 3 del d.l. n. 145/2013 sotto il profilo della carenza di potere su questioni riservate a discrezionalità tecnica, rilevando che qualsiasi software si basa su scritture note, “gira” su sistemi operativi noti e che l'affermata irriconducibilità delle attività svolte da quest'ultimo non è stato il risultato di un esame della funzionalità delle attività stesse, ma di una mera asserzione, tanto che non traspare una indagine critico-valutativa del grado di compatibilità di dette attività alla disciplina normativa. Afferma parte ricorrente che l'Agenzia delle Entrate, sulla base di proprie del tutto autonome valutazioni, prive di ogni supporto tecnico ha ritenuto che l'attività svolta dalla ricorrente fosse estranea rispetto a quelle indicate dal citato art. 3, così operando valutazioni all'interno di discrezionalità tecnica che non le appartengono ed incorrendo quindi nel vizio di eccesso di potere, categoria che racchiude tutte quelle atipiche ipotesi di scorretto esercizio della discrezionalità.
Eccepisce parte ricorrente la violazione dell'art. 3 del d.l. n. 145/2013 sotto il profilo dell'errata e falsa interpretazione di norme di legge (nella specie dell'assunzione di elementi interpretativi inconferenti e, comunque, in contrasto con il dato normativo).
Precisa che l'agevolazione in parola va riconosciuta a ogni realtà che abbia sostenuto costi per lo sviluppo e il miglioramento dei propri prodotti, servizi e processi, al fine di migliorarne la competitività e la profittabilità
e, in un'ottica macroeconomica, di incrementare la ricchezza del paese ed evidenzia che le attività svolte dalla Ricorrente_1 S.r.l. e i collegati costi rappresenterebbero investimenti finalizzati ad incrementare la funzionalità e le prestazioni delle soluzioni e dei sistemi software precedentemente utilizzati. Si tratta quindi di investimenti che devono essere inquadrati nella categoria "innovazione di processo", di talché la mancata qualificazione dell'attività svolta dalla ricorrente si fonda su un'estremizzazione interpretativa che non trova supporto nel dato normativo.
Contesta poi la coerenza dell'operato dell'Ufficio, con riferimento alla eleggibilità dei costi sostenuti ai fini dello sviluppo di attività di Ricerca e Sviluppo, evidenziando che se l'attività è stata esercitata, ciò ha richiesto un seppur minimo investimento: che una attività sia stata svolta è riconosciuto anche dall'Ufficio, che l'ha qualificata una innovazione di processo, salvo poi sostenere, in diritto (che non esiste), che l'innovazione di processo sarebbe estranea alla R&S. Quanto ai costi, in sostanza, la contestazione si fonda sulle medesime argomentazioni per tutti i periodi di imposta.
Personale prototipia (personale interno): incomprensibile l'esclusione degli impiegati tecnici, trattandosi di tecnici informatici, mentre non è condivisibile l'esclusione degli altri soggetti in quanto basata su elementi del tutto formali, come la qualifica, senza il supporto di un concreto esame sulla attività svolta.
Investimenti sostenuti, integralmente esclusi sulla base della mancata inclusione nel libro cespiti (cosa che nulla toglie e nulla aggiunge alla rilevanza del bene nell'ambito dell'attività di R&S) e del valori di tali beni al di sotto dei 2.000,00 euro, posizione errata in considerazione del fatto che il valore limite di € 2.000,00 va commisurato ai beni rispetto alla loro funzionalità integrata e non in via isolata.
Locazioni: L'Agenzia ha escluso i canoni di affitto di ramo di azienda, senza considerare che quest'ultimo era funzionale all'attività di R&S e, per quanto attiene ai canoni di locazione del fabbricato, rileva parte ricorrente che non esiste alcuna norma che li escluda dai costi eleggibili ai fini del CR&S, tanto che l'Agenzia
è costretta a citare la propria prassi, invece che una disposizione di legge.
Consulenze tecniche e Lavorazioni esterne prototipia, esclusione non legittima, trattandosi di costi certamente eleggibili, riferendosi a prestazioni ricevute di carattere tecnico.
Eccepisce infine parte ricorrente, in via subordinata, l'illegittimità degli atti impugnati con riferimento all'aspetto sanzionatorio, non essendo stato applicato l'istituto del cumulo giuridico, essendo stata irrogata una sanzione pari al 100% dell'importo compensato su base annua, in presenza delle condizioni per l'applicabilità dell'art. 12 DLgs 472/97: ritiene infatti ravvisabile la “progressione” nella condotta ritenuta illegittima, dato che quest'ultima (la compensazione) ha ad oggetto una unitaria fonte (il credito R&S sul medesimo progetto aziendale), che trova attuazione in più periodi di imposta. Risulta applicabile l'art. 12, comma 5, a mente del quale la sanzione unitaria è determinata applicando l'incremento del 50% alla sanzione singolarmente più elevata (quella riconducibile all'anno 2021 (€ 349.994,45) che, aumentata del 50%, porta a una sanzione complessiva di € 524.991,68.
Conclude quindi parte ricorrente chiedendo l'annullamento degli atti di recupero impugnati e, in subordine, la rideterminazione della sanzione in € 524.991,68, con vittoria di spese, diritti ed onorari.
Si è costituita l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale I Milano, la quale ha ribadito la piena legittimità del proprio operato ed ha contestato le deduzioni della parte privata.
Ha preliminarmente osservato che, alla luce della documentazione prodotta dalla Società, i verificatori hanno, appurato che l'attività svolta dalla ricorrente non poteva propriamente qualificarsi tra quelle ammissibili quali attività di ricerca e sviluppo, ai sensi della disciplina normativa dettata in materia. Come si legge meglio negli stessi atti impugnati, infatti, “le attività svolte nel corso dei periodi di imposta 2016, 2017, 2018 e 2019 per la realizzazione della descritta soluzione software, non possono nel loro complesso qualificarsi come attività di R&S nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta, trattandosi di miglioramenti ottenuti attraverso il ricorso a tecnologie software già note e diffuse, ancorché oggetto di necessario adattamento e personalizzazione per le specifiche esigenze della società.” In virtù di tale conclusione, i verificatori hanno proceduto alla disamina della documentazione prodotta dalla società ricorrente sotto il diverso profilo dei costi sostenuti per tale attività, in riferimento a ciascun anno di imposta in cui si sarebbe svolto il progetto di ricerca e sviluppo, costi quasi interamente disconosciuti in quanto non presentavano le caratteristiche e le condizioni previste dalla legge al fine di un loro riconoscimento fiscale come costi eleggibili per la eventuale spettanza del credito di imposta.
Precisa ancora l'Ufficio che il recupero è stato giustificato sia sotto il profilo della non annoverabilità dell'attività svolta nella nozione di Ricerca e Sviluppo, sia sotto il profilo della non annoverabilità dei costi sostenuti e afferenti tale attività e che, di conseguenza, sono state irrogate le sanzioni previste in caso di utilizzo di crediti inesistenti ai sensi dell'art. 13, comma 5, del D. Lgs. 471/1997, pari al 100% della somma erroneamente compensata.
Contesta l'Ufficio la fondatezza delle eccezioni sollevate dalla parte privata.
Con riferimento alla mancanza del parere del MISE, ribadito che si tratta di una facoltà e non un obbligo, osserva l'Ufficio di avere ritenuto superfluo, nel caso di specie, tale parere tecnico poiché i verificatori “hanno chiesto all'Appuntato scelto (qualifica speciale) Nominativo_1, dottore in Informatica in servizio presso il Gruppo della Guardia di Finanza di Villafranca di Verona, un parere circa la qualificazione dell'ammissibilità al credito d'imposta per R&S del progetto presentato dalla Ricorrente_1 s.r.l.” e quest'ultimo l'ha classificata come innovazione di processo, che, in quanto tale, non rientra tra le fattispecie ammissibili al credito d'imposta.
Con riferimento poi alla eccepita violazione dell'art. 3 del d.l. n. 145/2013 sotto il profilo dell'errata e falsa interpretazione di norme di legge (nella specie dell'assunzione di elementi interpretativi inconferenti e, comunque, in contrasto con il dato normativo), osserva l'Ufficio che ai sensi della normativa di settore, il credito d'imposta R&S spetta per le attività di ricerca fondamentale (lavoro sperimentale o teorico intrapreso principalmente per acquisire nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e fatti osservabili, senza particolari applicazioni o utilizzi in vista), ricerca industriale (un'indagine originale intrapresa per acquisire nuove conoscenze, diretta principalmente verso uno scopo o un obiettivo specifico e pratico) e sviluppo sperimentale (lavoro sistematico, basato sulle conoscenze acquisite dalla ricerca e dall'esperienza pratica e produce conoscenze supplementari, che sono finalizzate alla creazione di nuovi prodotti o processi o al miglioramento di prodotti o processi esistenti).
Lo sviluppo di software è inteso, quindi, come attività di sviluppo sperimentale ma, per poter beneficiare del credito d'imposta R&S, il MISE chiarisce che la sua esecuzione deve dipendere da un progresso scientifico e/o tecnologico e lo scopo del progetto deve essere la risoluzione di un problema scientifico o tecnologico su base sistematica.
In relazione al merito della vicenda ribadisce l'Ufficio la fondatezza del proprio operato anche con riferimento all'esame della relazione relativa al Progetto di R&S (iniziato nel 2016 e terminato nel 2019) prodotto dalla
Ricorrente_1 S.r.l., dal quale si evince che le attività di progettazione ed implementazione reti informatiche sono attività indiscutibilmente riconducibili a mere operazioni di configurazione di prodotti software normalmente disponibili sul mercato, lontane quindi da attività riconducibili alla R&S descritte nel paragrafo Premessa metodologica in termini di R&S. Più nello specifico, nessuna delle attività elencate e parzialmente descritte presentano caratteristiche di originalità tipiche della ricerca. Inoltre, i problemi risolti sono normalmente affrontati e risolti nel mercato dei servizi informatici su base sistematica impiegando anche tecniche equivalenti. Le attività descritte al paragrafo sviluppo ed integrazione dl sistemi per la sicurezza informatica sono classificabili come ordinarie da parte di consulenti che si occupano di sicurezza di reti di calcolatori e di progettazione di infrastrutture di rete. Anche queste attività sono assolutamente da escludere dal campo della R&S data la loro completa assenza di originalità scientifica e la loro ormai consueta applicazione alle infrastrutture di rete e ai sistemi software di aziende di medie e grandi dimensioni, nelle quali la componente dei sistemi informatici rappresenti un asset fondamentale. Rileva infine che il paragrafo quali problemi tecnici e dl sviluppo il progetto ha superato si limita a definire la natura stessa dei sistemi informatici, sia software che hardware, senza indicare alcun tratto di originalità o innovazione.
Ribadisce pertanto la piena legittimità degli atti di recupero anche con riferimento ai costi non riconosciuti ed alle sanzioni irrogate e conclude chiedendo il rigetto del ricorso con vittoria delle spese di lite.
Parte ricorrente ha poi depositato una memoria illustrativa nella quale ha contestato il contenuto della costituzione dell'Ufficio ribadendo, in primo luogo, la carenza del necessario supporto tecnico alle conclusioni dell'Ufficio. Ha poi richiamato le eccezioni già articolate e reiterato le conclusioni formulate.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio, letti gli atti ed esaminati i documenti di causa, rileva che l'eccezione relativa alla mancata richiesta di un parere qualificato al MiSE, non può essere accolta, atteso che la normativa prevede tale adempimento come una mera facoltà dell'Ufficio senza mai farlo diventare un obbligo, né sanzionare con la nullità un atto di recupero che non si fondi su tale parere. Unica conseguenza che può essere ricondotta alla omissione della richiesta di parere è una deficienza sul piano probatorio, da valutarsi caso per caso.
Passando al merito della vicenda, osserva il Collegio che le attività rilevanti ai fini della fruizione del credito d'imposta per ricerca e sviluppo sono disciplinate principalmente dall'art. 3 del decreto-legge 23 dicembre
2013, n. 145, e successive modifiche, nonché dall'art. 1, comma 200, della legge 27 dicembre 2019, n. 160
e sono identificate nella ricerca fondamentale, nella ricerca industriale e nello sviluppo sperimentale in campo scientifico o tecnologico, attività le cui caratteristiche sono individuate nelle lettere m), q) e j) del punto 15 del paragrafo 1.3 della comunicazione della Commissione europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014. Nel caso di specie si è di fronte ad una attività di sviluppo di un software che, in ogni caso, per potere beneficiare del regime premiale, deve essere stata tale da avere comportato un avanzamento delle conoscenze o delle capacità esistenti, anche nel settore software. Il già citato punto 15 del paragrafo 1.3 lett. J della comunicazione della Commissione europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 definisce infatti lo sviluppo sperimentale come “l'acquisizione, la combinazione, la strutturazione e l'utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale e di altro tipo allo scopo di sviluppare prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati. Rientrano in questa definizione anche altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi o servizi. Rientrano nello sviluppo sperimentale la costruzione di prototipi, la dimostrazione, la realizzazione di prodotti pilota, test e convalida di prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati, effettuate in un ambiente che riproduce le condizioni operative reali laddove l'obiettivo primario è l'apporto di ulteriori miglioramenti tecnici a prodotti, processi e servizi che non sono sostanzialmente definitivi. Lo sviluppo sperimentale può quindi comprendere lo sviluppo di un prototipo o di un prodotto pilota utilizzabile per scopi commerciali che
è necessariamente il prodotto commerciale finale e il cui costo di fabbricazione è troppo elevato per essere utilizzato soltanto a fini di dimostrazione e di convalida. Lo sviluppo sperimentale non comprende tuttavia le modifiche di routine o le modifiche periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione e servizi esistenti e ad altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti”.
Alla luce di tale previsione normativa, deve ritenersi che non possono rientrare nel novero delle attività rilevanti ai fini della fruizione del beneficio le semplici personalizzazioni, adattamenti o miglioramenti di software già esistenti, anche se comportano benefici per l'impresa, in quanto tali attività rientrano nell'innovazione di processo e non nell'ambito della ricerca e sviluppo agevolabile, non essendo caratterizzate da elementi di originalità, creatività e incertezza tecnico-scientifica e non potendosi ritenere sufficiente il mero miglioramento funzionale di prodotti o processi esistenti. In particolare, per il software, è necessario che lo sviluppo comporti la creazione di nuove architetture, algoritmi o soluzioni tecniche non note, e non semplicemente l'adattamento di tecnologie già disponibili.
Rileva ancora il Collegio che, nella fattispecie, l'Ufficio ha ritenuto di non dovere ricorrente al parere del
MiSE in virtù del coinvolgimento da parte dei verificatori di un operatore della GdF, particolarmente qualificato essendo un laureato in informatica, che ha analizzato dal punto di vista tecnico la documentazione fornita da parte ricorrente, così fornendo una base scientifica al proprio operato.
Per contro, dall'esame degli atti e delle produzioni di causa, non è dato evincere quali siano in concreto gli elementi innovativi che possono giustificare l'attribuzione del credito di imposta, di talché l'azione di recupero dell'Ufficio appare corretta.
Per quanto attiene poi all'aspetto sanzionatorio, il Collegio non ritiene accoglibili i motivi di doglianza della parte privata.
In caso di compensazione di crediti tributari inesistenti, trova applicazione l'art. 13, comma 5, d.lgs. n.
471/1997 che, nella formulazione vigente ratione temporis, prevedeva l'applicazione della sanzione dal
100% al 200% del credito indebitamente utilizzato.
La legittimità dell'irrogazione della sanzione nell'atto impugnato trova conforto anche in una recente pronuncia della Suprema Corte (Ordinanza, 17/03/2025, n. 7154) nella quale si afferma -in tema di IVA ma ritiene il Collegio che il principio sia applicabile anche nella fattispecie di cui è ricorso- “L'utilizzo in compensazione di un credito IVA annuale o infrannuale, per importi superiori ai limiti stabiliti dall'art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 nella formulazione applicabile ratione temporis, in anticipo rispetto ai termini ivi indicati, costituisce una violazione di carattere sostanziale, sanzionabile come un omesso versamento d'imposta e non assoggettabile all'istituto della continuazione, di cui all'art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, ma alla più severa disciplina del cumulo materiale previsto dall'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997”. Allo stato degli atti, pertanto, gli atti di recupero appaiono legittimi e vanno confermati.
Quanto alle spese di lite, in ossequio al principio della soccombenza, vanno poste a carico della parte ricorrente nella misura di euro 9.500,00.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia tributaria rigetta il ricorso e condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in euro 9.500,00.-