Sentenza n. 355/2026
Depositata il 20/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di SALERNO Sezione 1, riunita in udienza il 24/11/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
SOCCI ANGELO MATTEO, Presidente
SEVERINI PAOLO, OR
VASATURO IMMACOLATAMARIA, Giudice
in data 24/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 583/2025 depositato il 06/02/2025

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Salerno
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- RECUPERO n. TF9CRM400589 REC.CREDITO.IMP 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 5773/2025 depositato il
25/11/2025
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: come da verbale
Resistente/Appellato: come da verbale

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società ricorrente agiva contro l'AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI SALERNO per l'annullamento dell'avviso di recupero del credito d'imposta n. TF9CRM400589 relativo all'anno 2015 emesso dall'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Salerno e notificato in data 27.11.2024.
Premetteva di essere stata costituita nell'anno 2008 e di occuparsi, nella zona Industriale PIP del Comune di Campagna, dell'attività di produzione e commercializzazione di imballaggi in plastica riciclabile per alimenti;
in particolare, di operare con proprie linee di produzione tecnologicamente avanzate e di avvalersi della collaborazione di nove dipendenti, tutti assunti a tempo indeterminato;
che, specializzatasi nell'uso di tecnologie operanti nel settore della termoformatura, aveva potuto accrescere la propria visibilità in tempi brevi grazie alla qualità degli articoli e alla cura dei servizi offerti ai clienti;
di essere stata nell'anno 2016 inserita nelle 50 Eccellenze della Provincia di Salerno, raccolte nella Banca delle qualità Campane, attività svolta dalla Fondazione_1 di Roma;
di avere, sin dalla sua costituzione, effettuato notevoli investimenti nelle attività di ricerca che hanno portato alla definizione e completamento di un progetto per l'identificazione e selezione automatica dei materiali plastici nella fase di riciclo dei prodotti, tale da ottenere un Brevetto denominato “Imaging Automation e Modelli di Reverse Engineering” [doc. nr. 2]; di avere nell'ultimo anno dichiarato un volume d'affari di Euro 2.564.797 e di avere un patrimonio di euro 1.183.488 [doc. nr. 3]. Si soffermava, poi, sul progetto di ricerca avviato nel 2010 e finanziato dal MiSE, evidenziando di avere ottenuto nell'anno 2010 dal MiSE un finanziamento per effettuare un progetto di ricerca denominato “Imaging
Automation e Modelli di Reverse Engineering”, presentato nel 2009 sul Bando FIT PON del Ministero dello
Sviluppo Economico che concedeva agevolazioni su Innovazione e Ricerca;
che il progetto, la cui spesa originaria era prevista pari a euro 1.262.610,00, era stato finanziato con Decreto n. 01789 del 18/09/2012
a valere sul Fondo Innovazione Tecnologica per il programma n. B01/000642/00/X17 di sviluppo sperimentale
[doc. nr. 4]. Evidenziava inoltre che, nell'ambito della intensa attività di ricerca e sviluppo avviata nel triennio precedente e finanziata dal MiSE, nell'anno 2015 aveva continuato il progetto di ricerca e sviluppo grazie alle agevolazioni previste dall'art. 3 del D.L. nr. 145 del 2013, finalizzato a realizzare un sistema di riconoscimento e di conseguente separazione, medianti impianti automatici governati da PLC, di differenti tipologie di plastiche;
che alla data di avvio del progetto il riconoscimento veniva effettuato a mano dagli operatori addetti allo smistamento direttamente da chi effettuava la lavorazione chimica per il riciclaggio (al momento, infatti, nei processi di recupero e smaltimento non erano presenti sistemi di controllo automatici che separassero il materiale per poi predisporlo al riciclaggio); segnalava che tale progetto di ricerca aveva generato un credito d'imposta ex art. del D.L. n. 145 del 2013 di euro 102.524: difatti, nell'esercizio 2015, i costi classificabili di Ricerca & Sviluppo sono stati pari a € 217.566,16 così composti: a) spese per personale altamente qualificato pari a € 2.976,00 (spese sostenute per l'attività di R&S svolta dal Dr. Nominativo_1, unico dipendente qualificato dell'azienda che vanta una Laurea;
b) spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese per complessivi € 214.590,16 e precisamente: le spese sostenute per le attività di R&S svolte dalla società Società_1 Srl, dalla Società_2 Srl e dall'Università La NZ (Dipartimento DIP. DI SCIENZE DI BASE E APPLICATE PER L'INGEGNERIA) [doc. nr.5]. Lamentava che l'Agenzia delle Entrate a seguito della richiesta di esibizione di documenti aveva notificato in data 27.11.2024 l'avviso di recupero del credito d'imposta in epigrafe, con cui aveva recuperato una parte del credito d'imposta R&S maturato nell'anno 2015 ed utilizzato in compensazione nell'anno 2016; che, in particolare, l'Agenzia aveva ritenuto legittimo il credito d'imposta dichiarato nella misura di euro 14.861,15 ed aveva, invece, provveduto al recupero della somma di euro
87.662,85 ed irrogato la sanzione del 100% dell'importo recuperato ai sensi dell'art. 13, comma 5, del D.
Lgs. 471/97.
Avverso tale atto, articolava in sintesi le seguenti censure:
Primo motivo: era censurata l'erroneità del calcolo della media triennale, avendo l'Agenzia considerato tutti i costi sostenuti dalla società nelle attività di ricerca anche se non rientranti tra quelli agevolabili ai sensi dell'articolo 3, comma 6, del D.L. nr. 145 del 2013. E difatti, l'Agenzia aveva considerato ai fini del calcolo del triennio tutti i costi rendicontati negli anni 2012-2014 anche se relativi a investimenti non rientranti tra quelli agevolati, e ciò nonostante il chiaro contenuto dell'art. 3 del D.L. 15/ del 2013 e soprattutto della circolare del 16 marzo 2016 n. 5/E che esplicitamente limita il calcolo, solo, ai medesimi costi oggetto di agevolazione (e non anche a tutti quelli estranei al contenuto della norma di agevolazione in esame);
Secondo Motivo: deduceva la decadenza, ai sensi dell'art. 38 bis del D.P.R. 600/73, poiché l'atto era stato notificato oltre il termine di cinque anni dall'integrale utilizzo (avvenuto nell'anno 2016), poiché la fattispecie rientra tra le ipotesi di credito non spettante (e non di credito inesistente);
Terzo Motivo: eccepiva la nullità dell'avviso per mancato assolvimento dell'obbligo di motivazione rafforzata, non avendo l'Agenzia effettuato, dopo il contraddittorio, alcun momento di riflessione sulla natura dei costi e sulle differenze tra i costi per gli investimenti effettuati nel triennio 2012-2014 e quelli dell'anno 2015;
Quarto Motivo: contestava l'illegittima applicazione della sanzione, in presenza di un'obiettiva ed
Stante la valenza dirimente della stessa, come risulterà chiaro dal seguito della motivazione, si riporta quindi per intero la seconda censura del gravame introduttivo, come sopra sinteticamente riassunta:
2 [Decadenza dalla potestà di accertamento e recupero del credito – Violazione dell'art. art. 38-bis del D.P. R. 600/1973]: l'avviso di recupero del credito d'imposta opposto è stato emesso oltre il termine di decadenza di cinque anni previsto dall'art. 38 bis del D.P.R. 600/1973. La norma, in vigore per gli atti emessi dal
30.4.2024, disciplina in modo organico gli avvisi di recupero dei crediti di imposta. In particolare, è previsto che l'atto, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti non spettanti e inesistenti, va notificato, a pena di decadenza, rispettivamente entro il 31 dicembre del quinto anno (per crediti non spettanti) e dell'ottavo anno successivo (per crediti inesistenti) a quello del relativo utilizzo. La nuova norma, inoltre, per quanto concerne la distinzione tra crediti non spettanti e inesistenti richiama esplicitamente la norma sulle sanzioni di cui all'art. 13, c. 4 e 5, del d. lgs. n. 471/1997. Pertanto, si è in presenza di un credito inesistente in quelle ipotesi in cui ricorra un comportamento fraudolento del contribuente, come nel caso in cui venga “allestito” un apparato contabile ed extra-contabile per documentare (sulla carta) attività di ricerca e sviluppo che, in realtà, non sono mai state svolte;
o ancora, laddove il credito d'imposta venga creato "artificiosamente" in sede di compilazione del modello F24, sfuggendo così ai controlli dei modelli di dichiarazione dei redditi. Viceversa, qualora, come nel caso in esame, la spettanza del credito sia oggetto di contestazione sulla base di un'attività di interpretazione della portata applicativa della norma fiscale di favore, non può certo ricorrere l'ipotesi del credito inesistente, ma al più quella del credito non spettante. In via generale, dunque, è possibile affermare che, il credito va considerato inesistente quando le attività e i presupposti fondanti non sono mai venuti in essere o quando siano assenti le ulteriori condizioni essenziali (formali o sostanziali) previste dal legislatore.
Le Sezioni Unite della Cassazione, con le Sentenze 11 dicembre 2023 n. 34419 e n. 34452 si sono espresse in tema di crediti inesistenti ed hanno rilevato che il credito utilizzato può considerarsi inesistente allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: 1) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una rappresentazione non veritiera o artificiosa ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge;

2) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui all'art. 36-bis e 36-ter D.P.R. n. 600/1973, e all'art. 54-bis D.P.R. n. 633/1972. Ancora più recentemente, l'ordinanza della Corte di cassazione n. 3993 del 13 febbraio 2024, ha ribadito i principi espressi dalle Sezioni Unite distinguendo, in linea di principio, le ipotesi di credito che si genera in maniera fraudolenta e dunque mirata a fornire solo una fittizia rappresentazione dei presupposti di fatto e normativi del credito, rispetto a quelle ipotesi nelle quali, seppur la fruizione del credito sia condizionata ad adempimenti del contribuente, l'Amministrazione finanziaria sia stata messa in condizione di operare le proprie verifiche. Ne consegue che laddove la contestazione del credito R&S da parte dell'Agenzia delle Entrate discenda da irregolarità desumibili da un esame della documentazione di riferimento del credito – in assenza di condotte simulatorie o artificiose del contribuente – si verte senza dubbio su una fattispecie di credito non spettante. Viceversa, laddove l'Agenzia delle Entrate sia chiamata a operare un'attività istruttoria volta a valutare e individuare aspetti dolosi o simulatori, non essendo possibile compiere accertamenti dal solo esame della documentazione relativa al credito, si è in presenza della fattispecie ben più grave di un credito inesistente. Una volta chiarita la portata applicativa della disposizione sanzionatoria invocata, appare evidente che la fattispecie sottoposta all'esame della Corte rientra tra le ipotesi di credito non spettante e non di credito inesistente. Basti solo considerare che l'Agenzia non procede all'integrale recupero del credito bensì solo in parte e sulla base di un'interpretazione della norma di agevolazione. Tra l'altro nel caso in esame l'Agenzia non contesta ed è quindi pacifico ai sensi dell'art. 115 c.p.c. l'avvenuta esecuzione delle attività di ricerca e sviluppo, la sussistenza di tutti i requisiti normativi di novità ed originalità indispensabili per la fruizione del credito d'imposta, la compatibilità tra il progetto di ricerca finanziato dal MiSE nel triennio 2012-2014 con quello maturato nel 2015 (ed oggetto di parziale revoca). Sicché, è evidente che nel caso in esame tutt'al più si controverte di credito non spettante ma certamente non di un credito inesistente.Per cui l'avviso di recupero è stato notificato oltre il termine quinquennale di decadenza, essendo il credito maturato nel 2015 ed interamente compensato nell'anno
2016".
Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Salerno, con memoria in cui controdeduceva alle doglianze attoree, sulla base di argomentazioni per le quali si rinvia alla lettura dell'atto in questione, per evidenti ragioni di sintesi.
Quanto, in particolare, alla seconda censura dell'atto introduttivo del giudizio, della quale s'è già segnalata sopra la natura dirimente ai fini della decisione, l'Agenzia delle Entrate osservava, in sintesi, quanto segue: "
Il credito di imposta Ricerca & Sviluppo da recuperare perché inesistente viene calcolato nel seguente modo:
Credito di imposta utilizzato 102.524,00 (P) € Credito di imposta R&S totale spettante 14.861,15 (R) € Credito di imposta da recuperare (P-R) = 87.662,85 €. Tanto premesso, la Cassazione con le sentenze nn. 34444
e 34445 del 16 novembre 2021, ha affermato il principio di diritto secondo il quale un credito deve intendersi inesistente quando manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo, ossia non è reale, e la cui inesistenza non è riscontrabile dai controlli automatizzati (articoli 36-bis e 36-ter del Dpr n. 600/1973). Tale principio di diritto si fonda sull'interpretazione dell'articolo 13, comma 5, del Dlgs n. 471/1997. secondo cui si considera tale il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile attraverso i controlli automatizzati. Nella fattispecie, il recupero si giustifica in difetto di entrambi i presupposti. Alla qualificazione del credito d'imposta oggetto di recupero come inesistente consegue la infondatezza dell' eccezione di decadenza di cui al secondo motivo di gravame".
All'udienza del 24.11.2025 il ricorso era trattenuto in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è fondato.
Natura dirimente, con assorbimento delle ulteriori censure, riveste la considerazione della seconda censura dell'atto introduttivo del giudizio, come sopra analiticamente riportata.
Viene in rilievo la sentenza della Cassazione a S. U., 11/12/2023, n. 34419, dedicata alla Identificazione dei crediti inesistenti in materia fiscale, secondo la cui massima: "Le sezioni Unite hanno confermato che il termine decadenziale lungo riguarda solo i crediti inesistenti, intendendosi per tali quelli per i quali ricorrano contemporaneamente due requisiti: 1) il credito in tutto o in parte è il risultato di un'artificiosa rappresentazione, o è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge o, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
2) l'inesistenza non è riscontrabile con i controlli exarticoli 36-bis e 36-ter del Dpr
n. 600/1973 e 54-bis del Dpr n. 633/1972. Per l'alto consesso ove sussista il primo dei citati requisiti, ma l'inesistenza sia riscontrabile con controllo formale o automatizzato, si applicano i termini ordinari di accertamento, trattandosi di credito non spettante. Dalla pronuncia emerge quanto sia sfavorevole al contribuente la norma del decreto delegato sulle procedure di accertamento che anche per i crediti non spettanti ha previsto l'applicazione dei termini decadenziali lunghi al pari dei crediti inesistenti. Resta in ogni caso il fatto che, tale norma riguarderà il futuro, mentre per il passato, il contribuente sarà tutelato da questa pronuncia delle Sezioni Unite".
Nella specie, la Corte aderisce alla prospettazione di parte ricorrente, secondo la quale s'è al cospetto di credito non spettante e non di credito inesistente, con conseguente applicazione del termine decadenziale quinquennale e non di quello lungo di otto anni, e conseguente decadenza dell'Ufficio dall'accertamento gravato, essendo incontestato che il credito sia maturato nel 2015 ed interamente compensato nell'anno
2016.
Militano in tale direzione indici convergenti rappresentati dalla non contestazione che il credito per R&S sia stato effettivamente destinato a tale finalità; dalla assenza di condotte simulatorie o artificiose del contribuente;
dalla circostanza che la spettanza del credito sia oggetto di contestazione sulla base di un'attività di interpretazione della portata applicativa della norma fiscale di favore, tanto che una parte del credito di imposta R&S era considerato spettante (per l'importo di € 14.861,15).
Già questa sola ultima cicostanza, della suddivisione da parte dell'Agenzia del credito in spettante e non spettante, milita indubbiamente, ad avviso del Collegio, nel senso che nella specie non s'è in cospetto di un credito inesistente, bensì, per l'appunto, di credito (parzialmente) non spettante.
Poiché secondo le SS. UU. della S. C. le condizioni di cui sopra, sub 1) e 2), devono sussistere congiuntamente, perché il credito sia considerato inesistente, ne deriva l'accoglimento del ricorso, sotto tale assorbente profilo, e pertanto l'annullamento dell'atto impugnato.
Cfr. anche Corte Giustizia Trib. II grado Milano Lombardia sez. XXV, 15/07/2025, n. 1716: "In tema di crediti inesistenti e crediti non spettanti, la nozione di "inesistenza" del credito, che comporta un ampliamento dei termini per l'esercizio del potere impositivo da parte dell'Agenzia presuppone una situazione fittizia, ove rilevano l'esistenza e l'effettività dei progetti realizzati dalla Società contribuente" (condizione, giusta quanto sopra osservato, non ricorrente nella specie).
Le spese - e la restituzione del C.U.T. - seguono la soccombenza, e sono liquidate come in dispositivo, con attribuzione al difensore della società ricorrente, che ne ha fatto anticipo e richiesta, ex art. 93 c.p.c.

P.Q.M.

ACCOGLIE IL RICORSO E ANNULLA L' ATTO IMPUGNATO. CONDANNA L' AGENZIA DELLE
ENTRATE AL PAGAMENTO DELLE SPESE NEI CONFRONTI DELLA RICORRENTE CHE LIQUIDA IN
EURO 5.000,00 OLTRE ACCESSORI DI LEGGE E RESTITUZIONE DEL CUT, DA DISTRARSI.