Sentenza n. 1213/2026
Depositata il 26/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di NAPOLI Sezione 5, riunita in udienza il 05/12/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
DI MARCO ANTONIO, Presidente
CRISCUOLO MARIACONCETTA, Relatore
ESPOSITO LIANA, Giudice
in data 05/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 2453/2025 depositato il 10/02/2025

proposto da

Pubblirecord Srl - 00317390631
Difeso da
OL RT - [...]
ed elettivamente domiciliato presso giannicolaforte@avvocatinapoli.legalmail.it contro
Comune di Napoli - Piazza Municipio 80100 Napoli NA
elettivamente domiciliato presso contenzioso.economico@pec.comune.napoli.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 883280-1863049240001809 PUBBLICITA' E PUBBLICHE
AFFISSIONI 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 21982/2025 depositato il
12/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: presente Resistente/Appellato: presente

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 10.1.2025 al Comune di Napoli la Pubblirecord S.r.l. ha impugnato l'avviso di accertamento per il canone sostitutivo dell'imposta comunale sulla pubblicità prot. n.
PG/2024/883280-1863049240001809, relativo al periodo d'imposta 2019, emesso dal Comune di Napoli,
Area Entrate, Servizio Gestione Canoni e altri tributi, e notificato a mezzo PEC del 12/11/2024 dell'importo complessivo di € 33.395,00 comprensivo di sanzioni ed interessi
Ha premesso che il Comune di Napoli, con il Piano Generale degli Impianti (regolamento approvato con
D.C.C. 24.9.1999, n. 296, confermata con D.C.C. 15.10.1999 n. 419) si era determinato ad abbandonare il regime dell'imposta di pubblicità per sostituirlo, a partire dall'1.1.2002, con il regime del canone unico ex art. 62 del D. Lgs n. 446/97.
Con ordinanza sindacale 31.12.2001 n. 223, richiamate le suddette previsioni del PGI, il Comune aveva deliberato (in euro) le tariffe annue/ mq del canone unico di pubblicità vigenti dall'1.1.2002. Tuttavia, le tariffe CIMP deliberate con tale provvedimento erano state annullate in quanto illegittime con sentenza del T.A.R. Campania, Napoli, Sez. III, 14.06.2004, n. 9438.
Malgrado ciò, il Comune di Napoli aveva continuato ad applicare le suddette tariffe dal 2002 sino ad oggi.
Infatti, l'avviso impugnato aveva applicato il canone sostitutivo dell'imposta sulla pubblicità per l'anno
2019 superando il limite di legge fissato all'art. 62, comma 2, lett. d) del D. Lgs. n. 446/97 (come modificato dall'art. 10, Legge 28.12.2001, n. 448), rappresentato dal 25% in più delle tariffe della precedente imposta comunale sulla pubblicità deliberate prima della sostituzione dell'imposta con il canone.
Ha osservato altresì che il c.d. Canone sostitutivo dell'imposta comunale sulla pubblicità è composto da una tariffa del canone per la pubblicità (eventualmente maggiorata dalle diverse tipologie e posizioni dell'impianto) a cui viene sommata, senza distinguerla, una ulteriore tariffa relativa al canone di locazione per l'installazione degli impianti pubblicitari. Il Comune di Napoli, senza avere giustificazione analitica di calcolo (quale sia un prelievo tributario e quale sia la parte di canone), aveva emesso un accertamento in forma esecutiva in carenza di una adeguata motivazione sui due prelievi accorpati, diversi per presupposti impositivi nonché per coefficienti di calcolo utilizzati.
LA Ricorrente ha prodotto svariate sentenza di secondo grado e di legittimità sulla materia oggetto del procedimento.
Ha pertanto chiesto l'annullamento dell'avviso di accertamento.
Si è costituito il Comune di Napoli che ha osservato come l' avviso di accertamento impugnato era relativo al canone sostitutivo dell'imposta comunale di pubblicità - anno 2019, ovvero all'Imposta
Comunale sulla Pubblicità (ICP) con aggiunta del canone di locazione degli spazi pubblici (di natura patrimoniale e non tributaria), cumulo consentito ai sensi dell'art. 9, comma 7, del D. Lgs. 507/1993, non trattandosi di un tributo (come l'ICP oil CIMP), ma di un canone concessorio, il cui presupposto applicativo è ravvisabile nella sottrazione dell'area o dello spazio pubblico al sistema della viabilità e quindi all'uso generalizzato.
Il Comune di Napoli non avrebbe accorpato CIMP e COSAP, ma avrebbe accorpato ICP (avente natura tributaria) e canone di locazione degli impianti pubblicitari (avente natura patrimoniale e non tributaria), dando luogo al canone sostitutivo dell'imposta di pubblicità.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è infondato e deve essere respinto
Il ragionamento sotteso al ricorso introduttivo si fonda su un presupposto logico - quello del passaggio dalla ICP alla CIMP da parte del Comune di Napoli - che è stato disatteso dalla giurisprudenza di legittimità cfr. Sez. Trib., n. 19017 del 2023 ed precedenti ivi richiamati, quali Cass., Sez. 5^, 17 novembre
2021, n. 35089; Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35336; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2022, n. 1951.
Invero la Corte di Cassazione, nelle sentenza n. 19017 del 2023, dopo aver riportato il dato normativo, ossia
- il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 62, commi 1 e 2, per cui "1. I Comuni possono, con regolamento adottato a norma dell'art. 52, escludere l'applicazione, nel proprio territorio, dell'imposta comunale sulla pubblicità di cui al capo I del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, sottoponendo le iniziative pubblicitarie che incidono sull'arredo urbano o sull'ambiente ad un regime autorizzatorio e assoggettandole al pagamento di un canone in base a tariffa.

2. Il regolamento è informato ai seguenti criteri: (...) d) determinazione della tariffa con criteri di ragionevolezza e gradualità tenendo conto della popolazione residente, della rilevanza dei flussi turistici presenti nel Comune e delle caratteristiche urbanistiche delle diverse zone del territorio comunale e dell'impatto ambientale", e
- la L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 10, comma 5, lett. b), che modificando il D.Lgs. 15 dicembre 1997,
n. 446, art. 62, comma 2, lett. d (nel senso di aggiungere le parole: "in modo che detta tariffa, comprensiva dell'eventuale uso di aree comunali, non ecceda di oltre il 25 per cento le tariffe stabilite ai sensi del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, per l'imposta comunale sulla pubblicità in relazione all'esposizione di cui alla lett. a) e deliberate dall'amministrazione comunale nell'anno solare antecedente l'adozione della Delibera di sostituzione dell'imposta comunale sulla pubblicità con il canone"), ha disposto che la determinazione della tariffa CIMP non possa eccedere di oltre il 25% le tariffe ICP deliberate dall'amministrazione comunale nell'anno solare antecedente l'adozione della Delibera di sostituzione dell'ICP con il CIMP;

rimarcava l'evidente continuità tra detta disciplina e quella dell'imposta che essa sostituisce quando il
Comune opti per la sua istituzione ai sensi del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 62, citato comma 1
(il presupposto dell'imposta è costituito dalla "diffusione di messaggi pubblicitari" effettuata "attraverso forme di comunicazione visive od acustiche, diverse da quelle assoggettate al diritto sulle pubbliche affissioni", in luoghi pubblici ovvero aperti o esposti al pubblico (D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 5)
e analogamente, il canone è dovuto per "l'installazione di mezzi pubblicitari” (rubrica del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 62) o, più precisamente, per l'effettuazione di "iniziative pubblicitarie che incidono sull'arredo urbano o sull'ambiente" (testo del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, medesimo art. 62), con la significativa conseguenza che non sono ipotizzabili attività pubblicitarie che costituiscano presupposto solo di detta imposta e non anche del CIMP;

osservando che dal presupposto oggettivo dei due suddetti prelievi discende, altresì, che essi sono dovuti indipendentemente dal fatto dell'occupazione di beni pubblici e, quindi, dalla possibilità di instaurare una correlazione tra tali prelievi e l'uso dei beni stessi, uso, questo, che costituisce, invece, la giustificazione del COSAP (canone per l'occupazione di spazi e aree pubbliche) o, in alternativa, il presupposto della
TOSAP (tassa per l'occupazione di spazi e aree pubbliche); sì che in linea di principio il prelievo tributario ICP/CIMP è cumulabile con il canone concessorio non tributario, data la diversità del titolo di pagamento,
e che la diversità dei presupposti rende cumulabili anche i tributi alternativi ICP/CIMP, da un lato, e i prelievi TOSAP/COSAP, dall'altro, con riferimento alla situazione nel comune di Napoli.
La Corte in relazione al contesto di Napoli osservava poi che:
- con deliberazione adottata dal Consiglio Comunale il 26 febbraio 1998, n. 80, il Comune di Napoli aveva deciso di applicare, per l'anno d'imposta 1998, alla tariffa ICP (fissata per i Comuni di classe I nella misura di Lire 32.000/mq.) la maggiorazione del 20% ai sensi della L. 27 dicembre 1997, n. 449, art. 11, comma 10;
- con deliberazione adottata dal Consiglio Comunale il 24 settembre 1999, n. 296, confermata con deliberazione consiliare del 15 ottobre 1999, n. 419, ai sensi del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 3, comma 3, il Comune di Napoli approvava il Piano Generale degli Impianti (PGI), il quale disciplina l'individuazione della tipologia degli impianti pubblicitari pubblici e privati e la loro distribuzione sul territorio di competenza;

- sulla base del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 9, comma 7, nel testo novellato dalla L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 145, comma 55, le norme di tale Piano prevedono il pagamento di un canone per la locazione dei luoghi pubblici necessari all'installazione degli impianti - in sostituzione della tassa per l'occupazione di spazi su aree pubbliche abolita dal 1.1.1999, con D.Lgs. n. 446 del 1997 - per coloro che occupano aree del demanio o del patrimonio indisponibile del Comune ovvero, per parti di strada comunque situate all'interno del centro abitato viene determinato un canone espresso in metri quadrati, non di proiezione, ma di superficie pubblicitaria;
tale canone, a partire dal 1.1.2002, sarebbe stato accorpato al canone sostitutivo dell'imposta comunale sulla pubblicità;
- con ordinanza adottata dal Sindaco il 31 dicembre 2001, n. 223, il Comune di Napoli ha "ordinato
" l'approvazione delle tariffe in euro dei canoni pubblicitari ed affissionali "in attuazione delle regole già sancite con decorrenza dal 1.1.2002 dal Piano Generale degli Impianti";
- indi, con sentenza depositata dal T.A.R. della Campania, Sez. 3, il 14 giugno 2004, n. 9438 (poi passata in giudicato), quest'ultima ordinanza è stata annullata sul rilievo che, "contrariamente alle allegazioni difensive dell'amministrazione resistente, non può ritenersi meramente esecutivo del piano generale degli impianti in quanto il raffronto dei canoni previsti dal PGI a regime per il 2002 con quelli determinati dall'atto impugnato non comporta una sicura rispondenza, immediatamente verificabile (...)".
per concludere che, essendo pacifico che l'annullamento del regolamento comunale (o, comunque, di una delibera comunale che, pur indirizzandosi ad una pluralità di destinatari, abbia comunque contenuto inscindibile) da parte del giudice amministrativo ha efficacia caducatoria erga omnes, rimuovendone ex tunc la valenza normativa oltre i limiti soggettivi dell'art. 2909 c.c., per cui, ove l'atto annullato costituisca lo strumento con cui l'ente comunale, avvalendosi di una facoltà riservatagli dal legislatore, eserciti la scelta discrezionale di dettare il regime normativo o tariffario di un tributo locale di nuova istituzione
(come, nel caso di specie, del CIMP), si ripristina la disciplina previgente del tributo locale destinato ad essere abrogato (come, nel caso di specie, dell'ICP), “…la carenza del regolamento istitutivo del CIMP e l'annullamento in sede giudiziale della tariffa CIMP impedivano l'operatività, dall'1 gennaio 2002, della relativa disciplina (secondo la previsione della deliberazione approvativa del PGI), consentendo l'ultrattività della previgente disciplina dell'ICP”.
Rileva quindi la corte che “Ai sensi del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 9, comma 7, il Comune ha previsto un canone per la locazione degli impianti pubblici, espresso in mq. di proiezione pubblicitaria e determinato a seconda delle zone di installazione in aggiunta alla vecchia imposta sulla pubblicità e, … non essendo stato ancora adottato il CIMP e restando ancora in vigore l'ICP, dopo l'annullamento dell'ordinanza adottata dal Sindaco il 31 dicembre 2001, n. 223, da parte del giudice amministrativo (con sentenza passata in giudicato), il limite fissato dal D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 62, comma 2, lett. d, nel testo novellato dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 10, comma 5, lett. b), non poteva valere anche per la determinazione del canone per l'occupazione di spazi pubblici, di cui la contribuente era obbligata alla corresponsione in aggiunta all'ICP”.
La Cassazione ha quindi espresso il seguente principio di diritto: "La sostituzione dell'imposta comunale sulla pubblicità (ICP) di cui al capo I del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, con il canone per l'installazione dei mezzi pubblicitari (CIMP) di cui al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 62, postula l'imprescindibile emanazione di un apposito regolamento dal contenuto conforme ai criteri previsti del citato art. 62, comma 2, la cui carenza non può essere supplita dall'eventuale approvazione del piano generale degli impianti pubblicitari (atto generale non normativo, con funzione autonoma e distinta dal regolamento), nonostante la previsione in esso contenuta (quindi, con valore meramente programmatico della relativa istituzione) dell'entrata in vigore del canone sostitutivo (nella specie, con decorrenza dall'1 gennaio 2002); ne discende che, in difetto di regolamento adottato ai sensi del D.Lgs. 15 dicembre 1997,
n. 446, art. 52, l'imposta comunale sulla pubblicità (ICP) continua a trovare applicazione (nella specie, anche dopo l'1 gennaio 2002) secondo le tariffe vigenti ratione temporis ed è cumulabile, oltre che con la
TOSAP o il COSAP, con il canone concessorio per l'occupazione di spazi pubblici, senza la limitazione prevista dal D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 62, comma 2, lett. d), (nel testo novellato dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 10, comma 5, lett. b)".
Le recentissime pronunce della Suprema Corte (19017/2023 del 05/07/2023 - 20218/2023 del
14/07/2023) hanno dunque chiarito i punti focali del presente contenzioso, che questo collegio ritiene di condividere pienamente, consentendo di stabilire definitivamente che:
a) non è mai avvenuta per il Comune di Napoli la sostituzione dell'ICP (imposta Comunale Pubblicità) con il CIMP, in quanto in difetto di apposito regolamento istitutivo del CIMP e l'annullamento in sede giudiziale della tariffa CIMP, delineato e consentito l'ultrattività della previgente disciplina dell'ICP;
b) l'ICP continua a trovare applicazione (nella specie, anche dopo l'1 gennaio 2002) secondo le tariffe vigenti ratione temporis ed è cumulabile, oltre che con la TOSAP o il COSAP, con il canone concessorio per l'occupazione di spazi pubblici;

c) l'emolumento definito "canone sostitutivo dell'imposta comunale sulla pubblicità" di cui si controverte non va confuso con il CIMP di cui all'art. 62 del D.Lgs. n. 446/1997: in esso, infatti sono accorpati, avendo la stessa base di calcolo, ovvero la superficie pubblicitaria, l'imposta comunale sulla pubblicità, ai sensi dell'art. 7 del D.Lgs 507/1993 (tributo) ed il canone per la locazione dei luoghi pubblici di installazione degli impianti pubblicitari (canone concessorio);
d) le tariffe dell'ICP, così come vigenti, con l'aggiunta del canone per l'uso di spazi pubblici, non sono dunque soggette alla limitazione prevista dall'art. 62, comma 2, lett. d), del d.lgs. 15 dicembre 1997, n.
446 [nel testo novellato dall'art. 10, comma 5, lett. b), della legge 28 dicembre 2001, n. 448
La complessità della materia e la sussistenza di orientamenti contrapposti impone di compensare le spese del procedimento

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e compensa le spese.