Sentenza n. 31/2026
Depositata il 22/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di RIETI Sezione 1, riunita in udienza il 17/11/2025 alle ore
10:30 con la seguente composizione collegiale:
LASALVIA MASSIMO, Presidente
AN IO, Relatore
ROSETTI RICCARDO, Giudice
in data 17/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 243/2024 depositato il 08/08/2024

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Rieti - Viale Cesare Verani, 7 02100 Rieti RI
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKH030100134-2024 IRES-ALTRO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKH030100134-2024 IVA-ALTRO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKH030100134-2024 IRAP 2018
- sul ricorso n. 244/2024 depositato il 08/08/2024 proposto da
Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Rieti - Viale Cesare Verani, 7 02100 Rieti RI
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKH030100135-2024 IRES-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKH030100135-2024 IVA-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKH030100135-2024 IRAP 2019
- sul ricorso n. 245/2024 depositato il 08/08/2024

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Rieti - Viale Cesare Verani, 7 02100 Rieti RI elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKH070100148-2024 IRPEF-ALTRO 2018
- sul ricorso n. 246/2024 depositato il 08/08/2024

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Rieti - Viale Cesare Verani, 7 02100 Rieti RI
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKH070100149-2024 IRPEF-ALTRO 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 105/2025 depositato il
24/11/2025
Richieste delle parti:
L'Ufficio si riporta ai propri scritti difensivi, insistendo nelle eccezioni formulate e chiedendone l'integrale accoglimento.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Ricorrente_1. con sede legale nella Repubblica Slovacca ha impugnato con distinti ricorsi gli Avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta 2018 – 2019 con i quali l'Agenzia delle entrate di Rieti constatata l'omessa dichiarazione dei redditi e visto il Processo Verbale di Constatazione redatto dalla Guardia di
Finanza (17.10.2022) recuperava nei suoi confronti le imposte ritenendo che si trattasse di società esterovestita.
L'Ufficio si è costituito contrastando le avverse deduzioni e chiedendo il rigetto del ricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente si palesa priva di fondamento l'eccezione relativa all'asserita mancanza della sottoscrizione dell'atto impugnato.
Come rappresentato dall'Ufficio si tratta di copia analogica dell'atto firmato digitalmente, recante il contrassegno.
La legge stabilisce che Sulle copie analogiche di documenti informatici può essere apposto a stampa un contrassegno tramite il quale è possibile accedere al documento informatico, ovvero verificare la corrispondenza allo stesso della copia analogica. Esso sostituisce a tutti gli effetti di legge la sottoscrizione autografa del pubblico ufficiale (art. 23 del d.lgs. n. 82 del 2005).
Nel merito il ricorso è infondato.
Va osservato che La Guardia di finanza eseguiva una verifica fiscale nei confronti della società Ricorrente_1 sro, di cui Rappresentante_1 è socio unico rappresentante legale, per i periodi di imposta dall'1.1.2016 al 31.12.2021 anche sulla base delle indagini svolte nell'ambito dei procedimenti penali instaurati per la ritenuta frode nell'esercizio del commercio (art. 515 c.p.) e altri reati dalla Procura della Repubblica di Rieti (RGNR
1382/2021; 36/2022).
Nel corso dell'attività di indagine veniva individuata la presenza di annunci di vendita di pellet di legno del tipo Pellet in fabbrica sui social network e sui siti internet riportanti la dicitura “Ricorrente_1 import – export (SK)” e il nome di Rappresentante_1 (sulle pagine facebook).
Quest'ultimo dall'1.10.2013 residente in [...]risultava essere l'unico azionista della Ricorrente_1 sro.
Venivano altresì individuati in Italia una serie di distributori del prodotto.
Per le annualità dal 2016 al 2021 non risultavano dichiarate significative cessioni di merci lasciando presumere l'esistenza di un'attività in nero.
Anche sulla base dei risultati della perquisizione eseguita nei confronti del Rappresentante_1 che consentiva di sequestrare tra l'altro un sacco di pellet di legno del tipo Pellet in fabbrica, un sacchetto contenente la locandina pubblicitaria della medesima tipologia di pellet e documentazione contabile ed extracontabile, e di altri rappresentanti di imprese operanti in Italia che assicuravano il sequestro di sacchi di pellet del medesimo tipo, è ragionevolmente emerso che l'acquisto dall'estero o intracomunitario del pellet e la cessione ai clienti veniva effettuato direttamente dal Rappresentante_1 tramite la società di diritto slovacco Ricorrente_1 s.r.o., avvalendosi in Italia di una rete di operatori economici il cui ruolo era quello di eseguire i trasporti per le consegne a destino e mettere a disposizione le infrastrutture aziendali per lo stoccaggio. L'effettiva residenza nel territorio nazionale del Rappresentante_1 è stata desunta da una pluralità di oggettivi elementi risultanti dall'attività ispettiva sulla concreta sintomaticità dei quali si è già espressa questa Giustizia nella sede dell'impugnazione dell'avviso di accertamento da parte del predetto intendendosi richiamate nell'odierna pronuncia.
Riassuntivamente osservandosi che egli a) abbia percepito redditi in Italia dal 2013 b) sia titolare dal 2016 di utenze attive relative a gas, acqua ed elettricità per l'immobile di Rieti Indirizzo_1 del tipo “utenza domestica con residenza anagrafica presso il luogo di fornitura c) abbia subito numerosi controlli sul territorio nazionale da parte delle forze di Polizia dal 2014 al 2019 d) intrattenga un legame personale con Nominativo_1 residente in [...](profilo facebook) presente nella sua abitazione al momento della perquisizione il 16.9.2021 (ore 7.30) e) abbia una serie di collegamenti con il territorio nazionale attestati dalla documentazione sequestrata presso il suddetto immobile (nota spese) anche inerente all'attività di commercio in Italia del Pellet f) si avvalga per il commercio del Pellet di un'utenza telefonica mobile italiana e di una rete di operatori italiani per lo stoccaggio e il trasporto ai clienti finali quasi tutti residenti in Italia g) abbia trascorso prolungati periodi in Italia nel periodo 2020 – 2021 h) abbia avuto la disponibilità di due appartamenti di proprietà in Rieti (Indirizzo_1) ceduti con atti del 13.9.2021 e 6.4.2022.
Le numerose fatture fiscali gli altri documenti commerciali intestati alla Ricorrente_1 ed emessi nei confronti di acquirenti italiani unitamente agli altri elementi evidenziati hanno consentito di desumere l'effettiva residenza fiscale in Italia della società ritenuta ivi l'esistenza della sede dell'amministrazione e dell'oggetto principale
(art. 73 TUIR).
Orbene, secondo la giurisprudenza di legittimità L'ipotesi della cd. esterovestizione ricorre quando una società, pur mantenendo nel territorio dello Stato la sede amministrativa, intesa quale luogo di concreto svolgimento dell'attività di direzione e gestione dell'impresa, localizza la propria residenza fiscale all'estero, al solo fine di fruire di una legislazione tributaria più vantaggiosa, e può essere dimostrata mediante presunzioni, purché gli indici della fittizia localizzazione, desumibili da tutti gli elementi indiziari acquisiti agli atti di causa, siano esaminati nel loro insieme, non atomisticamente, secondo i criteri della gravità, precisione e concordanza tali da trarre vigore l'uno dall'altro, completandosi a vicenda (Cass., n. 14485 del 2024).
Osservandosi al riguardo, nella medesima sede (Cass. n. 3386/2024) che nel valutare le ipotesi di esterovestizione, occorre tener presente che, ai sensi del comma 3 dello stesso art. 73 d.P.R. n. 131 del
1986 (TUIR), «si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato» ed ancora « che, per costante giurisprudenza di questa Corte, la ”sede dell'amministrazione“ - in quanto contrapposta a quella ”legale“, che rispetto ad essa costituisce criterio di collegamento paritetico e alternativo
- va considerata coincidente con la ”sede effettiva“ della società, intesa, in senso civilistico, come il luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e di direzione della società e dove si convocano le assemblee, e cioè come il luogo deputato o stabilmente utilizzato per l'accentramento, nei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari, in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente (cfr. Cass. n. 1544/2023, Cass. n. 23150/2022, Cass. n. 11710/2022, Cass. n. 24872/2020, Cass.
n. 15184/2019).»
Ebbene, l'esame complessivo del descritto quadro indiziario depone per la configurabilità dell'ipotesi di esterovestizione data la compresenza di sufficienti elementi che consentono di ritenere che la sede effettiva della società fosse in Italia ferma restando la vantaggiosità del trattamento fiscale all'estero non smentito dallo stesso ricorrente (13).
Non ricorrendo alcuna ipotesi di contrasto con le convenzioni internazionali facendo riferimento anche la convenzione OCSE alla “sede di direzione effettiva” (art. 4).
E non essendo configurabile l'ipotesi della “stabile organizzazione” (162 TUIR) che è diversa e alternativa rispetto a quella di esterovestizione ricorrente nel caso in esame. Non è violata la libertà di stabilimento la quale invero implica l'esercizio effettivo di un'attività economica per una durata di tempo indeterminata, mercé l'insediamento in pianta stabile in un altro Stato membro: presuppone, pertanto, un insediamento effettivo della società interessata nello Stato membro ospite e l'esercizio quivi di un'attività economica reale (Cass. n. 33324/2018).
L'atto impugnato è adeguatamente motivato.
Infatti, nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass., n. 10615 del 2024).
E' del tutto legittimo il ricorso all'accertamento induttivo in presenza dei presupposti di cui all'art. 39 del dPR
n. 600 del 1973 e dell'art. 55 del dPR n. 633 del 1972 non avendo la società tenuto o esibito le scritture contabili come emerge dall'avviso di accertamento.
Nell'accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito d'impresa, l'onere della prova dei presupposti dei costi e oneri deducibili che concorrono alla determinazione del reddito d'impresa, compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, incombe sul contribuente (Cass., n. 15424 del 2021).
In tema di IVA, nel caso di determinazione in via induttiva dei ricavi, è onere del contribuente provare i fatti modificativi della pretesa esercitata dall'amministrazione finanziaria, mediante l'allegazione degli elementi reddituali idonei a incidere negativamente sulla stessa, senza che tale obbligo possa essere sostituito da un apprezzamento discrezionale operato d'ufficio dal giudice tributario, vincolato a pronunciare la propria decisione "iuxta alligata et probata partium" (Cass., n. 37260 del 2021 Cass., n. 24778 del 2015).
Non sussiste alcuna doppia imposizione trattandosi di utili ottenuti in evasione di imposta.
E' legittima la tassazione degli utili considerato che il Rappresentante_1 ha una partecipazione sociale pari al 100% (art. 47 TUIR).
Infatti gli utili extrabilancio della società di capitali a ristretta base azionaria o a base familiare si presumono distribuiti ai soci (Cass., n. 11724 del 2006).
In tema di accertamento delle imposte sui redditi nel caso di società di capitali che presenti una ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci partecipanti alla società degli eventuali utili extracontabili accertati Cass., n. 35293 del 2022
Nè sussiste alcuna doppia imposizione trattandosi di utili ottenuti in evasione di imposta.
Infatti secondo la giurisprudenza di legittimità il beneficio dell'esenzione parziale dall'imposizione degli utili societari di cui si è detto opera unicamente nel caso in cui, come questa Corte ha più volte sottolineato, si abbia riferimento ai redditi regolarmente dichiarati dalla società in un documento contabile e non per gli utili extrabilancio che, una volta accertati per altra via, vanno imputati in misura intera e non ridotta (Cass. n.
9137 del 2021) Cass., n. 35293 del 2022).
Per cui quando viene contestata, in caso di società a ristretta base partecipativa, la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, non è in alcun modo applicabile (diversamente da quanto sostiene parte della dottrina) il disposto di cui all'art. 47 TUIR, che attiene alla tassazione degli utili distribuiti ai soci, con delibere formali dell'assemblea e, pertanto, non trova applicazione per i redditi extracontabili, che per definizione non risultano menzionati nella contabilità societaria.
Quanto ai costi connessi ai sensi e per gli effetti dell'art. 14 della legge n. 537 del 1993 può affermarsi sulla base delle risultanze dell'attività di indagine svolta che per i periodi d'imposta dal 2016 al 2021 l'oggetto principale della Ricorrente_1 s.r.o. è rappresentato dalla commercializzazione del pellet e poiché l'ipotesi di reato di frode nell'esercizio del commercio (art. 515 c.p.) riguarda proprio la sua commercializzazione è ragionevole ritenere che la gran parte dei costi per fattori produttivi sostenuti dalla Ricorrente_1 s.r.o. si ponga in un rapporto diretto e strumentale con detta ipotesi di reato non avendo il ricorrente dimostrato alcunchè in contrario.
Il ricorso deve quindi esser rigettato condannandosi il ricorrente al pagamento delle spese di lite da liquidarsi come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta i ricorsi riuniti e condanna il ricorrente al pagamento delle spese di lite, liquidate complessivamente in euro 4.000,00 oltre accessori di legge.
Rieti 17.11.2025
Il Giudice rel. Il Presidente
dott. Mario Tanferna dott. Massimo Lasalvia