Sentenza n. 366/2026
Depositata il 25/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BARI Sezione 4, riunita in udienza il 23/02/2026 alle ore
10:00 con la seguente composizione collegiale:
ZONNO DESIREE', Presidente
MASTRORILLI PIETRO, AT
DI BIASE RAFFAELLA, Giudice
in data 23/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 2014/2025 depositato il 24/09/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Avv. Difensore_1 - CF_Difensore_1
Dott. Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Avv. Difensore_1 - CF_Difensore_1
Dott. Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bari - Via Amendola 164/a 70126 Bari BA
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO DI RECUPER n. TVFCRMD00169 REC.CREDITO.IMP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso odierno la Ricorrente_1 S.R.L. (società operante nel settore della produzione e vendita di prodotti in plastica, soluzioni doccia, pannelli di rivestimento e infissi) ha impugnato l'atto di recupero del credito di imposta n. N. TVFCRMD00169-2025 (periodo d'imposta 2018).
L'Ufficio, in data 11/03/2019, avviava a carico della società di cui sopra un controllo in ordine alla spettanza del credito d'imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo, di cui all'articolo 3 del D.L. n. 145 del
La ditta ricorrente aveva indicato nel quadro RU, della dichiarazione presentata ai fini IRES, per il periodo d'imposta 2018, un credito d'imposta residuo della precedente dichiarazione di € 112.734,00 interamente utilizzato in compensazione con mod. F24 e un credito d'imposta spettante nel periodo pari ad € 261.004,00 da riportare nella successiva dichiarazione.
A fronte di tale situazione e del questionario inviato dall'Ufficio, era emerso che, in relazione ai sei progetti allegati dalla ricorrente, non emergeva con chiarezza quali fossero gli ostacoli scientifici e tecnici che erano stati superati, per cui con mail del 12 ottobre 2023, l'Ufficio chiedeva alla Società di meglio evidenziare e documentare, le attività connotate dalla ricerca di acquisizione di "nuove conoscenze" (rispetto a quelle generali già disponibili) e quali specifici ostacoli tecnici o scientifici (non superabili con le conoscenze già ampiamente diffuse nel settore di appartenenza) fossero stati superati, laddove l'istante, con mail del 6 dicembre 2023, aveva prodotto delle osservazioni corredate da una valutazione del 7 settembre 2021 del
Dipartimento di meccanica, matematica e management del Politecnico di Bari, a firma del responsabile
Scientifico Prof. Ing. Nominativo_4 , relativa esclusivamente al progetto “Infrastrutture meccaniche e tecniche di montaggio ed ispezione per l'analisi dell'efficientamento energetico di pannelli applicabili ad edificio: “Identificativo_1”, mentre, per tutti i progetti svolti dalla nel 2017 e 2018, la società con la citata memoria non aveva risposto alle richieste dell'Ufficio non avendo evidenziato né documentato, nell'ambito delle diverse attività svolte, quelle connotate dalla ricerca di acquisizione di
"nuove conoscenze" e quali specifici ostacoli tecnici o scientifici (non superabili con le conoscenze già ampiamente diffuse nel settore di appartenenza) fossero stati superati;
risultava infatti che la contribuente aveva operato un semplice rinvio alla documentazione già prodotta.
Tanto premesso, parte ricorrente ha eccepito la nullità dell'atto impugnato per:
-assenza di contraddittorio preventivo (anche se, onde sgombrare da subito il campo d inutili questioni, va rilevato sin d'ora che tale contraddittorio non è previsto in relazione agli atti, quale quello qui impugnato, di recupero: ed invero, si rammenta che il decreto-legge 29 marzo 2024 n. 39, all'articolo 7-bis, comma 1, convertito con modifiche dalla legge 23 maggio 2024, n. 67, ha chiarito che il comma 1 dello stesso «si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l'Amministrazione finanziaria e il contribuente né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti;

-illegittima applicazione del Manuale di Frascati;

- assenza del parere tecnico del Mise e dunque vizio di motivazione;

-legittimo utilizzo del credito d' imposta nell'anno 2018.
Deduceva, altresì, l'errata qualificazione della fattispecie come credito inesistente, e dunque la decadenza dalla potestà accertatrice nonché la nullità dell'atto di recupero.
Instava per l'annullamento dell'atto impugnato ed in subordine per il riconoscimento dell'illegittimità delle sanzioni comminate, attesa l'obiettiva incertezza della fattispecie.
Si costituiva l'Agenzia delle Entrate contestando la fondatezza del ricorso di cui chiedeva il rigetto.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso non può essere accolto ed i suddetti motivi possono essere esaminati unitariamente.
Secondo parte ricorrente, l'Ufficio avrebbe proceduto al recupero del credito d'imposta sulla base di principi
“nuovi” contenuti nel Manuale di Frascati esplicitati dai documenti di prassi emanati dall'Agenzia delle
Entrate per illustrare il previsto credito per gli investimenti in Ricerca e Sviluppo.
In realtà, come emerge dalla piana lettura dell'atto impugnato, il Manuale di Frascati ha rappresentato un mero riferimento e non già il titolo normativo in forza del quale il credito è stato disconosciuto.
Ed infatti, non costituiscono, attività di ricerca e sviluppo agevolata mediante il riconoscimento di un credito d'imposta, le attività d'impresa che rappresentino, semplicemente, un ampliamento delle conoscenze o delle capacità o del know-how della singola impresa (“nuovo per l'impresa”), ma non comportino un progresso delle conoscenze e delle capacità generali già disponibili nel rispettivo settore produttivo (stato dell'arte).
Alla luce di tali criteri che trovano la loro fonte nella norma di legge e non nel c.d. Manuale di Frascati,
l'Ufficio ha contestato il credito d'imposta esposto nel 2018 per le ragioni già sopra evidenziate.
Non v'è stato alcun legittimo utilizzo del credito d'imposta previsto dall'articolo 3 del D.L. n. 145 del 2013, come sostituito dall'articolo 1, comma 35 della legge n. 190 del 2014 poiché l'investimento della società ricorrente non corrisponde al modello legale previsto dalla norma.
Il credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo è definito dall' art. 3, commi 3, 4 e 5, D.L. 145/2013:
“3. Il credito d'imposta di cui al comma 1 è riconosciuto, fino ad un importo massimo annuale di euro 10 milioni per ciascun beneficiario, a condizione che siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo almeno pari a euro 30.000.

4. Sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo:
a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;

b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);
c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;
può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi;
tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale;
realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.

5. Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti”.
Ciò detto, il parere del MISE non ha carattere obbligatorio.
Ed infatti, l'art. 8 del decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze del 27 maggio 2015 prescrive:
“l'Agenzia delle Entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati” e “qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere”. Dal tenore univoco della suindicata disposizione si ricava logicamente che qualora, a seguito dei summenzionati controlli, sia accertato che le attività/spese sostenute non siano ammissibili al credito d'imposta ricerca e sviluppo, si configura un'ipotesi di utilizzo di un credito “inesistente” per carenza totale o parziale del presupposto costitutivo.
Ne discende la natura meramente facoltativa del parere del MISE nonché la correttezza della qualificazione della fattispecie come “credito inesistente”, con conseguente esclusione di qualsivoglia decadenza da parte dell'Ufficio.
In ragione di tali emergenze, l'atto di recupero deve essere notificato entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo in compensazione, non rilevando, ai fini della violazione sopra richiamata, la mera esposizione del credito in dichiarazione annuale.
Orbene, nel caso di specie, deve ritenersi che parte ricorrente, sulla quale gravava l'onere di dimostrare la sussistenza dei presupposti per beneficiare dell'agevolazione oggetto di causa, ha portato in compensazione un credito pur in assenza dei requisiti oggettivi per poterne fruire e, dunque, un credito inesistente.
E' noto infatti che chi invoca l'applicazione di un beneficio deve dimostrarne i requisiti per la fruizione, atteso che, come chiarito normativamente, “non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti” (art. 3, comma 5, D.L.
n.145/2013).
A tale riguardo si osserva che sotto il profilo normativo, le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio del credito d'imposta di cui al citato articolo 3 del decreto legge n. 145 del 2013 sono state individuate dall'Ufficio ricalcando le definizioni contenute nella Comunicazione della Commissione Europea “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione” (2014/C 198/01); a loro volta, tali definizioni sono state mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel Manuale di Frascati, concernente “Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and
Experimental Development”.
I criteri di qualificazione e classificazione contenuti nel suddetto Manuale di Frascati costituiscono, pertanto, in linea di principio, la fonte interpretativa di riferimento anche agli effetti della disciplina agevolativa introdotta dal citato articolo 3 del decreto legge n. 145 del 2013.
Per cui le attività di ricerca e sviluppo “agevolabili” sono quelle volte all'acquisizione di nuove conoscenze, all'accrescimento di quelle esistenti e all'utilizzo di tali conoscenze per nuove applicazioni.
In sintesi, un'attività, per essere considerata agevolabile, deve possedere le seguenti caratteristiche:

1. novità: l'attività di ricerca e sviluppo nell'ambito del progetto deve portare a risultati nuovi per le imprese e non già in diffusione nel proprio settore di appartenenza (per cui sono escluse dalla ricerca e sviluppo le attività volte a copiare, imitare o decodificare le conoscenze, in quanto non si tratta di conoscenze nuove).

2. creatività: un progetto di ricerca e sviluppo deve avere come obiettivo la creazione di nuovi concetti o idee che migliorino le conoscenze esistenti;

3. incertezza (nei tempi, nei costi e nei risultati): la ricerca e lo sviluppo comportano aleatorietà sui costi o sul tempo necessario per raggiungere i risultati attesi, nonché addirittura sul raggiungimento stesso degli obiettivi con conseguente assunzione del relativo rischio di totale insuccesso o mancato perseguimento dell'obiettivo prefissato;

4. sistematicità: la ricerca deve essere condotta in modo pianificato, formale, con registrazioni sia del processo seguito che dei risultati;

5. trasferibilità e riproducibilità della conoscenza acquisita: lo scopo delle attività di ricerca e sviluppo è consentire ad altri ricercatori di riprodurne i risultati, di aumentare il patrimonio di conoscenze esistenti.
Va da sé che non si considerano attività di ricerca e sviluppo agevolabili le attività innovative che costituiscono il risultato di un semplice utilizzo dello stato dell'arte nello specifico settore e che, pertanto, pur potendo dare luogo sia a un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa, sia a un miglioramento dei suoi prodotti o processi, non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili.
Ciò detto, nella specie, come già sopra sintetizzato, è emerso che in riferimento a tutti i sei progetti oggetto di causa, non risulta alcuno specifico cenno alle “incertezze o ostacoli tecnici o scientifici non superabili con le conoscenze e le capacità già disponibili nel settore”, che sono stati superati o che si intendeva superare. Nello specifico, in riferimento ai primi cinque progetti, l'istante, di fatto, ha sostenuto esclusivamente costi
“interni” relativi a personale dipendente;
inoltre, in modo quanto mai sintomatico, tutti i progetti sono iniziati e finiti nel 2018 ed alcuni sono durati pochi mesi (laddove ciò evidenzia l'insussistenza dei cennati indefettibili requisiti della sistematicità e dell'incertezza “nel tempo, nei costi e nei risultati”).
In altri termini, le attività intraprese dalla ricorrente, nell'ambito di detti progetti, appaiono piuttosto ricollegabili all'ordinario processo di produzione di nuovi prodotti, per cui essi non hanno comportato alcun particolare progresso delle conoscenze già disponibili (stato dell'arte).
In sostanza, le attività descritte, pur essendo finalizzate al rinnovo dei prodotti secondo lo schema operativo tipico delle imprese del settore, non evidenziano in concreto contenuti significativi ai fini dell'individuazione di eventuali fasi qualificabili come attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta (v. sopra).
Per il sesto progetto denominato “Identificativo_2”, relativo allo “studio ed il progetto/ingegnerizzazione di un pannello termico per il rivestimento di edifici”, e per il quale la ricorrente, a differenza dei primi cinque progetti, ha sostenuto anche costi esterni (e l'attività è proseguita nel periodo d'imposta 2018), l'Ufficio ha evidenziato che già dalla relazione iniziale ed intermedia Identificativo_2 (cfr allegati 5 e 6 all'atto di recupero n. TVFCRMD00048-2025) non emerge alcun cenno agli ostacoli o incertezze scientifiche o tecnologiche dello stato dell'arte che si intendeva superare con detto progetto.
Anzi, dall'allegato 6 (relazione intermedia al 29 dicembre 2017) emerge che le attività realizzate sono ricollegabili all'ordinario processo di realizzazione di nuovi prodotti attraverso la combinazione di forme e materiali già sperimentati.
Inoltre, dall'analisi di detta relazione, si evince che, nel 2017, non è stata effettuata alcuna attività oltre quella di studio dello stato dell'arte (ossia le attività di progettazione, realizzazione e testing del pannello prototipale – OR2, OR3 E OR4 - non sono state di fatto svolte). Passando alla documentazione relativa all'attività “esterna” affidata alla Società_2 srl emerge che questa ha avuto ad oggetto l'ottimizzazione termica di un telaio meccanico adibito al facile montaggio e smontaggio dei pannelli termici (Allegato 10 all'atto di recupero n.TVFCRMD00048-2025).
Orbene, anche secondo la Corte, l'attività di customizzazione del software effettuata dalla Società_2 non rientra tra le attività di ricerca e sviluppo nell'accezione qui rilevante, come chiarito dal Ministero dello
Sviluppo Economico con la circolare del 9 febbraio 2018 (le attività volte alla progettazione e realizzazione di software o di sistemi informatici con l'utilizzo di tecnologie e conoscenze informatiche già note o concernenti la customizzazione di software esistenti ……. non rientrano tra le attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante agli effetti dell'applicazione del credito d'imposta).
Ed invero, da nessun documento prodotto dalla ricorrente, con riferimento al periodo d'imposta 2018 e riferibile al progetto in oggetto, emerge quali siano gli ostacoli tecnici o scientifici (non superabili con le conoscenze già ampiamente diffuse nel settore di appartenenza) che sono stati superati o che si intendeva superare con il progetto in oggetto.
Persino la relazione del Dipartimento di meccanica, matematica e management del Politecnico di Bari, relativa esclusivamente al suddetto progetto “Infrastrutture meccaniche e tecniche di montaggio ed ispezione per l'analisi dell'efficientamento energetico di pannelli applicabili ad edificio: Identificativo_1”, non evidenzia in modo sintomatico, quali siano gli ostacoli tecnici o scientifici (non superabili con le conoscenze già ampiamente diffuse nel settore di appartenenza) che nella specie sarebbero stati superati o che si intendeva superare con il progetto in oggetto.
In particolare è la stessa relazione in esame che evidenzia “…..che il progetto ha comportato la progettazione e realizzazione di un nuovo prodotto, progettato e realizzato appositamente, nonché l'utilizzo di accurati metodi per la valutazione dello stesso che, sebbene già presenti sul mercato, sono stati modificati per l'applicazione al progetto in esame.
La discontinuità rispetto a quanto esistente può ricondursi allo sviluppo di un nuovo software per la raccolta e l'analisi in tempo reale di dati ambientali, la progettazione e il testing di un nuovo sistema prototipale di pannelli per l'isolamento termico di edifici, l'acquisizione di nuove conoscenze tecniche utili per ulteriori e potenziali sviluppi futuri, l'innovazione del modello di business attualmente perseguito dall'impresa” (sul punto vedasi però la sopra citata circolare del 9 febbraio 2018).
Per cui, la documentazione prodotta non reca una descrizione analitica dello stato dell'arte nel settore di riferimento dei diversi progetti, né consente di inquadrare adeguatamente gli stessi all'interno del panorama scientifico e tecnologico esistente, sicchè, al di là di alcune mere espressioni di stile contenute nella ridetta relazione, non si apprezza, in modo adeguato, l'effettivo apporto di novità e l'originalità delle soluzioni proposte.
Da ultimo, si osserva che la suddetta relazione ribadisce a più riprese che tale ultimo progetto consente “di ampliare la conoscenza nello specifico ambito di riferimento e di renderla disponibile per eventuali futuri sviluppi trasferibili in altre realtà o contesti applicativi”, senza tuttavia adeguatamente esplicitare, sotto il profilo tecnico – pratico, in cosa consisterebbe tale (mero) ampliamento di conoscenze e come esso risulti in tesi esportabile in altri contesti.
Le sanzioni, infine, sono state applicate correttamente nella misura prevista dall'articolo 13, comma 5 del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 471 che così recita: «Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi»; il tutto fermo restando che la fattispecie risulta caratterizzata non tanto da una situazione di incertezza afferente i presupposti normativi per accedere all'agevolazione, bensì, semmai dalla complessità della valutazione tecnica sottostante la quale rappresenta un fattore che nella specie si presta soltanto a consentire l'integrale compensazione delle spese processuali tra le parti (anche alla luce delle oscillazione giurisprudenziali registrate in subiecta materia, anche presso questa Corte di giustizia).
Non può dunque accedersi alla richiesta di esclusione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa, non potendosi tra l'altro ravvisare alcuna lesione del principio del legittimo affidamento, attesa l'assoluta mancanza dei presupposti costitutivi del credito di imposta e la posizione qualificata della società ricorrente, che imponeva una diligenza alla stregua del criterio dell'homo eiusdem condicioni et professionis.
Il ricorso va, pertanto, rigettato.
Tutte le suindicate argomentazioni sono assorbenti di ogni altra questione e/o eccezione sollevata dalla ricorrente.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Bari, rigetta il ricorso e compensa tre le parti le spese processuali.
Così deciso in Bari, 23.2.2026
Il Presidente
Dr.ssa Desireè Zonno
Il giudice est.
Dr. Pietro Mastrorilli