Sentenza n. 151/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 8, riunita in udienza il 10/12/2025 alle ore 09:45 con la seguente composizione collegiale:
CALABRESE LUIGI, Presidente
RO ST, Relatore
D'ANGIOLELLA LUIGI, Giudice
in data 10/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 16957/2024 depositato il 15/11/2024

proposto da

Ricorrente_1 Spa - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Comune di Roma - Piazza Del Campidoglio 1 00100 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 79950 2024 IMU 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 12981/2025 depositato il 16/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante:
Resistente/Appellato:

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 Spa con ricorso ritualmente notificato ha impugnato dinanzi a questa Corte l'avviso di accertamento IMU n. 79950 relativo all'anno d'imposta 2019 emesso da Roma Capitale e notificato in data
18/07/2024 a seguito della rilevazione delle posizioni tributarie ai fini IMU verificate per l'annualità 2019 con il quale viene richiesta una maggiore imposta dovuta per omessa dichiarazione e insufficiente versamento relativamente alle unità immobiliari accertate, come da Prospetto riepilogativo Acconto € 415.411,00; Saldo
€ 454.690,00; -Totale Versato € 870.101,00; -Differenza tra dovuto e versato € 614.306,39, oltre sanzioni per Omessa dichiarazione ex Art. 20 comma 2 Regolamento nuova IMU, di € 613.846,70.
A sostegno dell'impugnativa il ricorrente ha formulato i seguenti motivi:
-1) Mancata attivazione del contraddittorio preventivo art.

6-bis della l. n. 212/2000 (introdotto dal d.l.gs.
219/2023 in quanto il Comune si è limitato alla rilevazione della titolarità degli immobili senza verificare l'effettivo possesso nell'anno accertato ai fini IMU;

-2) Mancanza di motivazione e violazione dell'art. 7 dello Statuto del contribuente;

-3) comunque l'Avviso risulterebbe annullabile (sempre ex art. 7 bis dello Statuto e, specificamente, per totale infondatezza):
- per un consistente numero di immobili che nel 2019 erano condotti in locazione finanziaria da terzi (gli
“Immobili in leasing” (4)) e per i quali – ai sensi dell'art. 9, co. 1 del d.lgs. n. 23/2011 – la Società non aveva obblighi dichiarativi né di versamento (docc. nn. 12-39);
- in riferimento a una serie di immobili per i quali la Società aveva assolto interamente sia all'obbligo dichiarativo, sia a quello di versamento (gli “Immobili dichiarati con pagamento”;
- con riferimento due immobili, per ciò che non erano di proprietà di Banca_1 (uno, per non esserlo mai stato, uno per essere stato venduto a terzi nel 2018) (gli '“Immobili non di proprietà” (docc. nn. 40 e 60);
- 4) risulterebbe annullabile anche in relazione ad altri immobili per i quali, a seconda dei casi, o aveva ritenuto di dover pagare l'imposta riferita alla sola frazione d'anno successiva al momento in cui – risolto il contratto di leasing – il bene era rientrato in suo possesso (gli “Immobili recuperati in corso d'anno”;
- o non aveva pagato nulla per ciò che, nel 2019, erano ancora occupati dai terzi che li avevano presi in locazione finanziaria mediante contratti medio tempore risolti (gli “Immobili non recuperati in corso d'anno”; docc. nn. 41-59 e 61-66)
Per questi ultimi la parte ricorrente ammette che in effetti le dichiarazioni non erano state presentate - in conformità alle istruzioni alla compilazione della dichiarazione IMU (allegate al D.M. del 30 ottobre 2012), che rinviavano l'adempimento a un momento successivo al rilascio del bene (“entro 90 giorni dalla riconsegna comprovata da apposito verbale sottoscritto dalle parti”). "Cosicché, o si riconosce che in mancanza di un tale presupposto, la Società non fosse tenuta a presentare alcuna dichiarazione, o per lo meno si riconosce che la stessa non è sanzionabile né passibile di addebito per interessi". Tanto premesso Banca_1 deduce - in via principale, l'illegittimità dell'Avviso per le ragioni di cui al primo e/o al secondo motivo di ricorso, ovvero - e in subordine, l'infondatezza dell'Avviso, ovvero e - in via ulteriormente gradata, l'infondatezza e/o l'illegittimità dell'Avviso per le questioni sollevate con riferimento al regime sanzionatorio e degli interessi, e, per l'effetto, chiede di annullare l'avviso stesso in coerenza con le statuizioni rese in relazione a motivo di ricorso, rideterminando gli importi che fossero ritenuti di giustizia ad ogni titolo
(imposta, interessi e sanzioni).
A supporto del ricorso ha depositato documentazione relativa ai contratti di leasing, ai verbali di riconsegna degli immobili e documentazione relativa ai dati catastali e di compravendita.
Con successiva memoria illustrativa depositata in data 30 luglio 2025 la difesa del contribuente ha rilevato la mancata costituzione del comune di Roma , da cui ha dedotto che il Comune avversario deve ritenersi definitivamente decaduto dalla facoltà di sollevare qualsiasi eccezione che non sia “rilevabile d'ufficio” ed ha ribadito i motivi di ricorso intendendo meglio contestualizzare l'ulteriore documentazione acclusa al fascicolo di parte con la nota deposito documenti del 18 luglio 2025, concludendo nel senso che la violazione di omessa dichiarazione non è certamente contestabile alla Società.
Il comune di Roma si era in realtà costituito in giudizio in data 21.03.2025 ed aveva sostenuto l'infondatezza del ricorso del quale aveva chiesto il rigetto con vittoria di spese.
Con Ordinanza interlocutoria resa all'udienza del 10 settembre 2025 questa Corte, rilevato che, per un errore attribuibile alla segreteria, l'atto di costituzione di Roma Capitale risultava inserito tra gli atti del RGR 16975/24 anziché tra gli atti del presente giudizio, ha dato mandato per l'inserimento del suddetto atto di costituzione tra gli atti del presente procedimento ed ha contestualmente rinviato alla odierna udienza del 10/12/25.
Con memoria in data 27 novembre parte ricorrente ha contestato le repliche del comune nella memoria di costituzione ed ha concluso per l'accoglimento delle conclusioni già rassegnate nel ricorso introduttivo.
Alla odierna pubblica udienza, sentito il difensore di parte ricorrente, la causa è stata trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Società Ricorrente_1 SPA con il primo motivo di ricorso lamenta la violazione del principio del contraddittorio c.d. preventivo di cui all'art.

6-bis della l. n. 212/2000 (introdotto dal d.l.gs. 219/2023) applicabile a tutti gli « atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria» (e, quindi, anche quelli relativi ai tributi locali).
Il motivo è infondato.
Il Dlgs 219/2023, all'art. 1 comma 1 lettera e) dispone in materia di Contraddittorio Preventivo introducendo l'art. 6 bis allo Statuto dei Diritti del contribuente (legge n. 212/2000):
“Art.

6-bis (Principio del contraddittorio). - Legge del 27/07/2000 n. 212 Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente.

1. Nominativo_1 quanto previsto dal comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente articolo.

2. Non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, nonche' per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione". "(omissis)”. Sull'applicabilità del comma due del citato articolo alla fattispecie, questo Collegio richiama e condivide al riguardo la Sentenza n. 6328/2024 depositata il 22/10/2024 emessa dalla CGT di secondo grado Lazio che si è espressa come segue: “In materia di accertamento dei tributi locali, la Suprema Corte di Cassazione, con ordinanza 22 ottobre 2018, n. 26579 ha statuito che per ICI, IMU, TASI ed altri tributi locali l'amministrazione comunale non è obbligata a convocare il contribuente e ad attivare il contraddittorio preventivo e/o endoprocedimentale prima degli avvisi di accertamento in quanto un obbligo così conformato
è previsto unicamente per i tributi armonizzati (quelli rientranti nella sfera della competenza europea) tra i quali non è annoverabile l'IMU. Ad abundantiam, si ricorda che anche la Corte costituzionale (sent. 21 marzo
2023, n. 47), pur rigettando la questione di legittimità sottopostale in proposito si è espressa sull'essenzialità del contraddittorio endoprocedimentale (anche se ancora non era vigente, ma in embrione nella delega fiscale, in seguito attuata, che l'ha introdotto all'art.

6-bis della legge 27 febbraio 2000, n. 212, con decorrenza
18 gennaio 2024), ma semplicemente quale stimolo al legislatore ad intervenire in merito con previsione diretta ad una generalizzazione della portata. Con ciò rafforzando la posizione di quanti sostengono – compreso il presente Collegio – la non applicabilità al caso di specie.”
2) Gli altri motivi di ricorso, che per la loro connessione logica vengono esaminati congiuntamente, risultano parzialmente infondati.
Specificamente osserva il Collegio che secondo la giurisprudenza prevalente l'obbligo motivazionale deve ritenersi rispettato tutte le volte in cui il contribuente è posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali. Il requisito motivazionale, infatti, richiede che siano specificati gli elementi soggettivi e oggettivi della posizione creditoria dedotta, benché sia sufficiente l'indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa.
Al riguardo nell'accertamento impugnato è contenuto il “Prospetto immobili accertati” che riporta dettagliatamente: -indirizzo immobile, -percentuale di possesso, -data di inizio e data fine, -dati catastali, - categoria catastale, -classe e rendita”, seguito dal "Prospetto dell'IMU dovuta" correlata a ciascun immobile.
La motivazione spiega chiaramente il ragionamento logico seguito dall'Amministrazione che in particolare evidenzia: “Il procedimento di accertamento è stato avviato in base alle disposizioni di cui all'art. 1, comma
161, della Legge 27 dicembre 2006, n. 296 con l'esatta individuazione del contribuente del codice fiscale/ partita IVA ad esso attribuibile e di tutte le comunicazioni e dichiarazioni presentate. Tali dati sono stati incrociati con le informazioni sul patrimonio immobiliare desumibili dal Catasto Edilizio Urbano di Roma, dalla Conservatoria dei Registri Immobiliari, nonché con i dati reperibili presso l'anagrafe comunale e l'anagrafe tributaria, al fine di verificare la correttezza di quanto dichiarato e, conseguentemente, quantificare l'imposta dovuta.”
Va inoltre ricordato come la fattispecie in esame rientri nelle ipotesi di risoluzione di un contratto di locazione finanziaria, in cui il locatore si configura quale soggetto passivo d'imposta anche nel caso in cui, a seguito della cessazione degli effetti del contratto di locazione, non abbia ancora riacquistato la materiale disponibilità del bene, per mancata riconsegna da parte del locatario.
Ritiene il Collegio, infatti, che dalla data della intervenuta risoluzione la soggettività passiva di imposta ricada esclusivamente in capo all'istituto di credito che ha la titolarità del complesso immobiliare. Non rileva infatti al riguardo la non coincidenza della data di risoluzione del contratto di locazione finanziaria rispetto alla data di riconsegna degli immobili.
La questione di diritto concernente l'identificazione del soggetto passivamente legittimato e tenuto, quindi, al pagamento dell'IMU nell'ipotesi di risoluzione anticipata del contratto di leasing immobiliare, senza restituzione del bene, è stata anche più volte esaminata dalla Suprema Corte e risolta nel senso di individuare detta soggettività passiva in capo alla società di leasing. Anche, da ultimo, la Suprema Corte di cassazione con sentenza in data 0/04/2023, n. 10733 ha ribadito che: "-…seppur connotato da un (iniziale) contrasto interpretativo, l'orientamento della Corte si è venuto progressivamente a consolidare secondo una lettura del dato normativo (D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 9, comma
1), cui il Collegio intende dare continuità, alla cui stregua l'obbligazione d' imposta, al ricorrere di un contratto di locazione finanziaria, si consolida quale situazione giuridica soggettiva dell'utilizzatore sin dalla sottoscrizione del relativo contratto e, simmetricamente, viene a cessare con la scadenza (in difetto di riscatto) o, come nella fattispecie, con la risoluzione, di quello stesso contratto (Cass., 27 aprile 2022, n.
13120; Cass., 30 giugno 2021, n. 18393; Cass., 16 giugno 2021, n. 16999; Cass., 13 gennaio 2021, n. 418;
Cass., 13 marzo 2020, n. 7227; Cass., 19 novembre 2019, n. 29973; Cass., 9 ottobre 2019, n. 25249; Cass.,
22 maggio 2019, n. 13793; contra Cass., 17 luglio 2019, n. 19166); - la Corte ha, in particolare, rimarcato come la lettura del dato normativo di cui all'art. 9, comma 1, cit., - di deroga del presupposto impositivo dell'imposta municipale propria, quale costituito dal possesso degli immobili (D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 8, comma 2; v., in identici sostanziali termini, il D.Lgs. n. 504, cit., art. 1, comma 2), - induca ad attribuire rilevanza, piuttosto che alla detenzione dell'utilizzatore, in quanto tale, - detenzione che, difatti, difetta rispetto alla fattispecie dell' immobile da costruire che, ciò non di meno, forma oggetto di contratto e di imposizione, - al vincolo contrattuale che fonda la stessa detenzione qualificata che, pertanto, permane, - nella sua dimensione rilevante ai fini tributari, - sino a quando è in vita quel vincolo e, simmetricamente, viene a cessare al suo venir meno (per scadenza o risoluzione del contratto), con conseguente detenzione senza titolo”.
Va ricordato che con l'ordinanza n.10400 del 31.03.2022 la Cassazione civile Sezione VI si era già pronunciata in tema di individuazione del soggetto passivo dell'IMU per un bene immobile ancora detenuto dall'ex concessionario a seguito della risoluzione del contratto di locazione finanziaria, affermando quanto già la questione era stata oggetto di altre molteplici pronunce della stessa Cassazione precisando che: “In base al disposto di cui al D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 9, soggetto passivo dell'imposta municipale unica (IMU), in caso di risoluzione del contratto di “leasing”, torna ad essere il locatore, ancorchè non abbia ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte del locatario, in quanto, ai fini impositivi, assume rilevanza non tanto la detenzione materiale del bene, bensì l'esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata, conferendo la stessa la titolarità di diritti opponibili “erga omnes”, la quale permane fintantoché è in vita il rapporto giuridico, traducendosi invece in mera detenzione senza titolo in seguito al suo venir meno, senza che rilevi, in senso contrario, la disciplina in tema di Tributo per i servizi indivisibili (TASI), dovuta viceversa dall'affittuario fino alla riconsegna del bene, in quanto avente presupposto impositivo del tutto differente (così, tra molte conformi, Cass. sez. 6-5, ord. n. 418 del 2021; v. altresì Cass. sez.5, ordinanza 22541 del 2021; Cass. sez. 6-5, ord. n. 585 del 2021; Cass. sez. 5, sentenza 29973 del
2019; Cass. Sez. 5, sentenza n. 25249 del 2019; Cass. 13793 del 2019)”.
Ne deriva che, ritenuto prevalente l'aspetto formale (ossia, la sopravvenuta risoluzione del contratto di leasing) rispetto a quello fattuale (ossia, effettiva riconsegna materiale dell'immobile locato), il soggetto passivo dell'imposta è l'utilizzatore finché è in vigore il contratto di leasing, mentre, a seguito della cessazione del contratto, anche anticipatamente rispetto alla data prevista, il soggetto tenuto al pagamento dell'imposta ritorna ad essere il proprietario del bene anche se non abbia acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte del locatario.
4) La Parte lamenta inoltre con i restanti motivi sostanzialmente l'errata applicazione e quantificazione della sanzione irrogata.
Il motivo è fondato con riferimento all'irrogazione della sanzione in accordo con l'orientamento della Corte di cassazione (sentenza nr. 26057/2022) unitamente ai numerosi precedenti giurisprudenziali in merito alla corretta applicazione dell'art. 9 del d.lgs. n. 23 del 2011 nell'individuazione del soggetto passivo dell'IMU in ipotesi di risoluzione del contratto di leasing laddove il locatore non abbia ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell'utilizzatore.
La giurisprudenza ha rilevato come in tali fattispecie sia documentata una situazione di elevata incertezza, quantomeno fino a tutto il 2019: “Si è approdati un indirizzo univoco solo con l'intervento delle decisioni n. 25249/2019 (del 9 ottobre 2019) e n. 29973/2019 (del 19 novembre 2019) del giudice di legittimità con le quali veniva confermato e da allora in poi consolidato l'orientamento secondo il quale dalla data di risoluzione per inadempimento del contratto di leasing il contratto cessa, e quindi il locatario non è più da considerarsi soggetto passivo con la conseguente traslazione dell'obbligo di corrispondere il tributo relativo all'immobile sul proprietario (società leasing). Non vi è dubbio quindi che, quanto meno fino al 2019, soprattutto nella giurisprudenza di merito, vi fossero contrastanti posizioni".
Al riguardo si richiama anche la già citata pronuncia della Suprema Corte di cassazione Cass. civ., Sez. V,
Ord., (data ud. 19/01/2023) 20/04/2023, n. 10733 nella quale si legge: "Il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8 dispone che : "…la commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce".
In modo analogo, si evince dalla lettura del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, prima parte, vigente nell'anno di imposta 2018, che: "Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono". "In tema di sanzioni amministrative per la violazione di obblighi tributari, l'assenza di un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in epoca precedente l'avviso di accertamento costituisce presupposto per l'esistenza di una condizione di incertezza nell' interpretazione delle norme”.
5) Da ultimo vanno esclusi dal pagamento del tributo quegli immobili inseriti nell'elenco del provvedimento impugnato sebbene non in possesso di Banca_1 in quanto occupati e nel possesso di titolari di contratti di leasing in corso di regolare esecuzione nell'anno di riferimento (si tratta degli immobili riferiti ai contratto allegati agli atti del giudizio dal numero 12 al numero 39), oppure immobili dichiarati per i quali il tributo è stato regolarmente dichiarato e pagato, o infine immobili non più di proprietà di Banca_1.
Parte ricorrente asserisce di aver dato ampia prova degli immobili da scorporare dall'elenco in quanto già dichiarati e pagati, ma la quietanza allegata è omnicomprensiva e non consente di individuare a questo
Giudice le quote da scorporare.
In via di principio, pertanto, si accoglie la richiesta della ricorrente riguardo allo scorporo dall'elenco contenuto nel provvedimento impugnato degli immobili per i quali il tributo non è dovuto per i motivi sopra indicati e si rimette alla amministrazione competente a provvedere, per evidenti ragioni di economia processuale, la quantificazione corretta dell'IMU effettivamente dovuta e non pagata, che va versata dalla ricorrente senza l'applicazione delle sanzioni.
Alla luce di quanto rilevato, il ricorso deve essere parzialmente accolto con riferimento all'applicazione delle sanzioni, come da illustrata motivazione.
Considerata la particolarità della questione e l'evoluzione della giurisprudenza sulla questione trattata le spese vengono integralmente compensate per gravi motivi.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, in accoglimento parziale del ricorso, annulla in parte l'atto impugnato nel senso di cui in parte motiva. Compensa tra le parti le spese del giudizio. Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 10 dicembre 2025 Il Relatore IL PRESIDENTE
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