Cass. civ., sez. V trib., sentenza 14/05/2025, n. 12909

CASS
Sentenza 14 maggio 2025

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Sul provvedimento

Citazione :	Cass. civ., sez. V trib., sentenza 14/05/2025, n. 12909
Giurisdizione :	Corte di Cassazione
Numero :	12909
Data del deposito :	14 maggio 2025

Testo completo

Composta da

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA

Dott. Ettore Cirillo

Presidente

Dott. Valentino Lenoci

Consigliere

Dott. Gian Paolo Macagno

Consigliere

Dott. Federico Lume

Consigliere

Dott. Angelo Napolitano

Numero registro generale 3282/2016

Numero sezionale 198/2025 Numero di raccolta generale 12909/2025 Data pubblicazione 14/05/2025

Oggetto: Avviso di accertamento e Cartella di

pagamento Irpef, atto di contestazione

2001

Ud. 4/3/2025 - P.U. R.G. 3282/2016 R.G. 6828/2017

Consigliere rel. est.

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 3282/2016 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla via dei Portoghesi n. 12;

Rice. nn. 3282/2016 e 6828/2017 sez. Tud. 4 marzo 2025 est. Napolitano A.

- ricorrente -

Firmato Da: ANGELO NAPOLITANO Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Seriale: 130773933cefd8d2- Firmato Da: ETTORE CIRILLO Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4cb620bd19a18c77cab0b187df0377a7

contro

Numero registro generale 3282/2016

Numero sezionale 198/2025

Numero di raccolta generale 12909/2025

ZI ES (C.F. FRRLSN54P70H199), rappresentataica@one 14/05/2025 difesa, in virtù di procura speciale autenticata presso l'Ambasciata d'Italia nel Principato di Monaco il 5/2/2016, rep. N. 3/2016, allegata agli atti, dagli Avvocati PP Fabrizio Zito, Serena Vona e Ilaria Tolomei, presso il cui studio è elettivamente domiciliata in Roma alla via Pompeo Magno n. 1;

- controricorrente -

avverso la sentenza n. 3639/9/2015 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio - Roma, depositata in data 22/6/2015;

e sul ricorso iscritto al n. 6828/2017 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla via dei Portoghesi n. 12;

- ricorrente -

contro

ZI ES (C.F. FRRLSN54P70H199), rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale autenticata presso l'Ambasciata d'Italia nel Principato di Monaco il 24/3/2017, rep. N. 5/2017, allegata agli atti, dagli Avvocati PP Fabrizio Zito, Serena Vona e Ilaria Tolomei, presso il cui studio è elettivamente domiciliata in Roma alla via Pompeo Magno n. 1;

- controricorrente -

avverso la sentenza n. 5219/2016 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio - Roma, depositata in data 16/9/2016;

udita la relazione della causa svolta dal Consigliere Angelo Napolitano nella pubblica udienza del 4 marzo 2025;

Rice. nn. 3282/2016 e 6828/2017 sez. T-ud. 4 marzo 2025 est. Napolitano A.

Numero registro generale 3282/2016 Numero sezionale 198/2025 Numero di raccolta generale 12909/2025 Data pubblicazione 14/05/2025

udite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale, dott. Michele Di Mauro, che ha chiesto il rigetto dei ricorsi;
uditi l'Avvocato dello Stato Gianna Galluzzo per l'Agenzia delle Entrate e l'Avvocato Ilaria Tolomei per la contribuente;

Fatti di causa

Sul ricorso n. 3282/2016

Gli atti impositivi impugnati in primo grado riguardano redditi da capitale derivanti da disponibilità patrimoniali riconducibili alla Fondazione Oaxaca Stiftung, costituita da ES ZI ("la contribuente") in data 3/8/1993 in Vaduz nello Stato del Liechtenstein. Sulla base degli accertamenti dell'Ufficio, i redditi avrebbero dovuto essere dichiarati in Italia, in quanto la contribuente doveva considerarsi residente in Italia e non nel Principato di Monaco. In particolare, la fondazione era stata costituita nel maggio del 1993 e risultava intestataria di alcuni conti correnti presso la LGT di Vaduz e presso la BSI SA di Ginevra. Nel luglio 1993 la ZI risultava indicata come beneficiaria della fondazione, e negli "statuti complementari" datati 3/8/1993 risultavano indicati come beneficiari al 33% MA PE IN, MA PE SC PP e MA LI. Nell'atto di fondazione del 3/8/1993 la ZI dichiarò di voler donare una parte del patrimonio alla fondazione. La situazione patrimoniale della fondazione era costituita da beni e liquidità per un valore complessivo di oltre cinque milioni di euro al 31/12/2001. Emesso un invito a comparire alla contribuente, dopo una interlocuzione con lei, l'Ufficio ritenne che la fondazione era un mero schermo formale della ZI e che i beni e la liquidità ad essa facenti capo erano riconducibili, sostanzialmente, all'odierna

contribuente.

Rice. nn. 3282/2016 e 6828/2017 sez. Tud. 4 marzo 2025 est. Napolitano A.

Numero registro generale 3282/2016 Numero sezionale 198/2025 Numero di raccolta generale 12909/2025

Di conseguenza, l'Ufficio emise un avviso di accertamento ai sensi dell'art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, sul presuppostione 14/05/2025 che l'effettiva e reale beneficiaria del reddito da capitale fosse

l'odierna contribuente.

Su impugnazione della contribuente, la C.T.P. di Roma rigettò il ricorso. Su appello della contribuente, la C.T.R. riformò la sentenza di primo grado, facendo valere l'efficacia di giudicato della sentenza n. 328/13/11 della C.T.P. di Roma che, su analoga impugnazione della contribuente avente ad oggetto gli avvisi di accertamento relativi al periodo 2002-2006, accolse il ricorso. Avverso la sentenza d'appello indicata in epigrafe, l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un solo motivo. La contribuente si difende con controricorso. Il Sostituto Procuratore Generale, dott. Michele Di Mauro, ha depositato requisitoria scritta.

Sul ricorso n. 6828/2017

L'atto di contestazione impugnato in primo grado riguarda disponibilità patrimoniali riconducibili alla Fondazione Oaxaca Stiftung, costituita da ES ZI ("la contribuente") in data 3/8/1993 in Vaduz nello Stato del Liechtenstein. Sulla base degli accertamenti dell'Ufficio, i redditi derivanti da quelle disponibilità avrebbero dovuto essere dichiarati in Italia, in quanto la contribuente doveva considerarsi residente in Italia e non nel Principato di Monaco. In particolare, la fondazione era stata costituita nel maggio del 1993 e risultava intestataria di alcuni conti correnti presso la LGT di Vaduz e presso la BSI SA di Ginevra. Nel luglio 1993 la ZI risultava indicata come beneficiaria della fondazione, e negli "statuti complementari" datati 3/8/1993 risultavano indicati come beneficiari al 33% MA PE IN, MA PE SC PP e MA LI.

Rice. nn. 3282/2016 e 6828/2017 sez. T - ud. 4 marzo 2025 est. Napolitano A.

Numero registro generale 3282/2016 Numero sezionale 198/2025 Numero di raccolta generale 12909/2025

Nell'atto di fondazione del 3/8/1993 la ZI dichiarò di voler donare una parte del patrimonio alla fondazione.

Data pubblicazione 14/05/2025

La situazione patrimoniale della fondazione era costituita da beni e liquidità per un valore complessivo di oltre cinque milioni di euro al 31/12/2001. Emesso un invito a comparire alla contribuente, dopo una interlocuzione con lei, l'Ufficio ritenne che la fondazione era un mero schermo formale della ZI e che i beni e la liquidità ad essa facenti capo erano riconducibili, sostanzialmente, all'odierna contribuente. Di conseguenza, l'Ufficio emise un atto di contestazione con l'irrogazione della sanzione prevista dall'art. 5, comma 4, del d.l. n. 167 del 1990, per violazione dell'art. 4 del citato decreto-legge, concernente gli obblighi legati al cd. "monitoraggio fiscale". Su impugnazione della contribuente, la C.T.P. di Roma rigettò il ricorso. Su appello della contribuente, la C.T.R. riformò la sentenza di primo grado, facendo valere l'efficacia di giudicato della sentenza n. 328/13/11 della C.T.P. di Roma che, su impugnazione della contribuente avente ad oggetto gli avvisi di accertamento relativi al periodo 2002-2006, accolse il ricorso. Avverso la sentenza d'appello indicata in epigrafe, l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un solo motivo. La contribuente si difende con controricorso. Il Sostituto Procuratore Generale, dott. Michele Di Mauro, ha depositata requisitoria scritta.

Ragioni della decisione

Pur essendo stati proposti i ricorsi contro due diverse sentenze, essi sono non solo soggettivamente connessi, ma anche oggettivamente connessi, perché le sentenze che ne sono oggetto si fondano sugli stessi presupposti di fatto e su percorsi motivazionali sovrapponibili.

Rice. nn. 3282/2016 e 6828/2017 sez. T-ud. 4 marzo 2025 est. Napolitano A.

Numero registro generale 3282/2016 Numero sezionale 198/2025

Essi, dunque, devono essere riuniti, per essere esaminati e decisi in

simultaneus processus.

Sul ricorso n. 3282/2016

Numero di raccolta generale 12909/2025 Data pubblicazione 14/05/2025

1. Con l'unico motivo, rubricato "Violazione e falsa applicazione dell'art. 2909 c.c. in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c.", l'Agenzia delle Entrate deduce che la controversia ha per oggetto un avviso di accertamento con cui si recuperano a tassazione redditi di capitale i cui presupposti sono mutevoli, in quanto anno per anno possono cambiare la residenza fiscale e gli altri requisiti per la determinazione del reddito. L'Agenzia ricorrente ricorda che, affinché vi sia estensione del giudicato, i fatti che ne rappresentano il sostrato materiale devono avere per legge efficacia permanente o pluriennale, caratteristica che esulerebbe nella fattispecie di causa.

1.1. Il motivo è fondato.

La questione dirimente affrontata dalla sentenza impugnata è quella della titolarità soggettiva del rapporto d'imposta con il fisco italiano in relazione ai fondi facenti capo alla fondazione "Oaxaca Stiftung" avente sede in Liechtenstein, in relazione all'anno d'imposta 2001. Orbene, la C.T.R. ha ritenuto che l'effettivo possessore di questi fondi, e dunque l'effettivo percettore dei relativi redditi di capitale, con riferimento all'anno d'imposta 2001, non fosse l'odierna contribuente, senza individuare chi fossero, d'altra parte, gli effettivi

possessori/percettori.

L'esclusione della ZI come titolare del rapporto d'imposta, tuttavia, non è avvenuta in seguito ad un accertamento fattuale, bensì mercé l'estensione all'anno d'imposta 2001 di un giudicato formatosi con riferimento agli anni d'imposta 2002-2006 e costituito dalla sentenza n. 328/11 della C.T.P. di Roma, che, per quel che in questa sede ancora interessa, aveva stabilito che "gli investimenti esteri...sono stati fatti con donazione della ricorrente nell'anno 1993 a favore dei figli, ora maggiorenni e pertanto giuridicamente capaci di disporre della donazione della madre...".

Rice. nn. 3282/2016 e 6828/2017 sez. T - ud. 4 marzo 2025 est. Napolitano A.

Firmato Da: ANGELO NAPOLITANO Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Seriale: 130773933cefd8d2 Firmato Da: ETTORE CIRILLO Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4cb620bd19a18c77cab0b187df0377a7

Ebbene, la sentenza qui impugnata ha, in

Numero registro generale 3282/2016 Numero sezionale 198/2025 primo luogo, Numero di raccolta generale 12909/2025

erroneamente interpretato la ratio decidendi del giudicato deb20bione 14/05/2025 (relativo agli anni d'imposta 2002-2006). La sentenza del 2011, infatti, fonda la negazione della titolarità del rapporto d'imposta in capo alla ZI sulla circostanza che, nel periodo 2002-2006, i figli donatari della contribuente erano "maggiorenni e pertanto giuridicamente capaci di disporre della donazione della madre". Sicché, già sul piano logico, se, da un anno a un altro, cambia il presupposto di fatto legato alla maggiore età dei figli, quella ratio decidendi, e dunque, quel giudicato, non potranno valere in relazione alle altre annualità d'imposta in cui non tutti i figli donatari della ZI erano maggiorenni. Era, dunque, corretta la sentenza della C.T.P., riformata in appello, nella parte in cui aveva escluso l'estensione del giudicato del 2011 per il motivo che, nel 2001, due dei figli donatari della ZI erano minorenni.

Ma vi è di più.

La questione della titolarità di diritto o di fatto di un reddito dipende da fatti e circostanze suscettibili di modificazione da un anno d'imposta a un altro. Un reddito che in una certa annualità appartiene, di diritto o di fatto, ad un determinato soggetto, l'anno successivo potrebbe appartenere ad un soggetto diverso, così come l'anno precedente sarebbe potuto appartenere ad un altro soggetto ancora (cfr. Cass, sez. T, n. 20029/2011, Rv. 61924001; Cass., sez. T, n. 22941/2013, Rv. 62846801; Cass. sez. T, n. 1837/2014, Rv. 62928701). Per giudicare, dunque, se in una certa annualità (nel caso di specie, il 2001), la ZI avesse la disponibilità di fatto (anche per interposta persona, ex art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973) o di diritto dei redditi di capitali prodotti da fondi esteri, occorre verificare la sussistenza dei fatti costitutivi esposti dall'avviso di accertamento a fondamento della ripresa in relazione a quella

Rice. nn. 3282/2016 e 6828/2017 sez. T-ud. 4 marzo 2025 est. Napolitano A.

Numero registro generale 3282/2016 Numero sezionale 198/2025

determinata annualità, verifica che il giudice d'appello ha omesso di fare.

Sul ricorso n. 6828/2017

Numero di raccolta generale 12909/2025 Data pubblicazione 14/05/2025

1.2.Con l'unico motivo, rubricato "Violazione e falsa applicazione dell'art. 2909 c.c. in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c.", l'Agenzia delle Entrate deduce che la controversia ha per oggetto un atto di contestazione con il quale si irroga la sanzione relativa alla mancata dichiarazione degli investimenti detenuti all'estero i cui presupposti sono in parte diversi da quelli esaminati nella sentenza della C.T.P. passata in giudicato n. 328/2011, che aveva ad oggetto avvisi di accertamento. In ogni caso, i presupposti di fatto comuni agli atti impositivi (relativi alle annualità 2002-2006) e all'atto sanzionatorio (in relazione all'investimento estero detenuto nell'anno d'imposta 2001) impugnati hanno il carattere della mutevolezza, essendo suscettibili di variare di anno in anno, sicché sul presente giudizio nessun effetto preclusivo potrebbe spiegare il giudicato di cui alla sentenza della C.T.P. di Roma del 2011. 1.3.Il motivo è fondato, dovendosi interamente richiamare la motivazione con cui è stato accolto il ricorso n. 3282/2016 proposto dall'Agenzia delle Entrate. In particolare, i fatti costitutivi della detenzione di fatto (anche per interposta persona) o di diritto di un capitale all'estero in capo ad un determinato soggetto hanno il carattere della mutevolezza, sicché la circostanza che quel capitale sia detenuto da un soggetto in un determinato anno d'imposta non esclude che possa essere detenuto da un altro soggetto nell'anno d'imposta successivo, né che un soggetto diverso ancora l'abbia detenuto l'anno d'imposta precedente. Per stabilire, dunque, se l'odierna contribuente fosse la detentrice (di fatto, ex art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, o di diritto) del capitale trasferito all'estero nell'anno 2001, sulla quale incombesse l'obbligo, disatteso, della dichiarazione in ossequio alle

Rice. nn. 3282/2016 e 6828/2017 sez. T-ud. 4 marzo 2025 est. Napolitano A.

Numero registro generale 3282/2016 Numero sezionale 198/2025 Numero di raccolta generale 12909/2025 Data pubblicazione 14/05/2025

disposizioni sul monitoraggio fiscale, si sarebbe dovuto verificare attentamente la fondatezza dei fatti costitutivi posti dall'amministrazione alla base dell'atto di irrogazione della sanzione, considerando, peraltro, il disposto dell'art. 4, lett. c), Tuir.

2. In definitiva, i ricorsi riuniti sono fondati. Le sentenze impugnate sono cassate e la causa è rinviata, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione.

Accoglie i ricorsi.

P.Q.M.

Cassa le sentenze impugnate e rinvia la causa, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione. Così deciso, in Roma, il 4 marzo 2025.

Il Consigliere estensore

Il Presidente

dott. Angelo Napolitano

Dott. Ettore Cirillo

Rice. nn. 3282/2016 e 6828/2017 sez. Tud. 4 marzo 2025 est. Napolitano A.