CASS
Sentenza 16 dicembre 2025
Sentenza 16 dicembre 2025
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 16/12/2025, n. 32847 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 32847 |
| Data del deposito : | 16 dicembre 2025 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 1373/2015 R.G. proposto da: AV IO, rappresentato e difeso dall’Avv. Giuseppe Marini e dall’Avv. Carlo Amato, – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, – controricorrente – IP RE VA - avviso Accertamento – estinzione società – 2495 c.dc. – ristretta base – utili Civile Sent. Sez. 5 Num. 32847 Anno 2025 Presidente: CRUCITTI ROBERTA Relatore: ANGARANO ROSANNA Data pubblicazione: 16/12/2025 Cons. est. RO AN 2 avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. VENETO n. 837/14, depositata il 20/05/2014; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20 novembre 2025 dal consigliere RO AN. dato atto che il Sostituto Procuratore Generale, Michele di Mauro, ha chiesto rigettarsi e dichiararsi inammissibile il ricorso;
sentiti l’Avv. Pierluigi Muccari, in sostituzione dell’Avv. Giuseppe Parini per il ricorrente e l’Avv. dello Stato Ignazio Fresu per la controricorrente. FATTI DI CAUSA 1. L’Ufficio – a seguito di una verifica fiscale nei confronti della Programma Casalese s.r.l., società cancellata dal registro delle imprese il 4 marzo 2011 – nel periodo compreso tra il 21 dicembre 2011 ed il 27 marzo 20012, notificava a SE PI, nella qualità di titolare di una quota pari al 33,33 per cento, tre avvisi di accertamento con i quali, per gli anni 2006, 2007 e 2008, accertava maggiori ricavi in capo alla società che recuperava a tassazione ai fini RE, AP ed VA;
notificava, altresì, tre avvisi personali con i quali accertava, per ognuno dei detti anni di imposta, maggiori redditi di capitale, in ragione della presunzione di distribuzione degli utili extra-contabili in società a ristretta base che recuperava a tassazione ai fini Irpef. 2. RG PI impugnava i sei atti impositivi con quattro separati ricorsi che, previa riunione, venivano accolti dalla C.t.p. di Treviso con sentenza riformata dalla C.t.r. La C.t.r., con la sentenza di cui all’epigrafe, confermava la legittimità di tutti gli atti impositivi. Il giudice di secondo grado, pur rilevando che al momento della notifica al socio degli atti societari l’ente si era già estinto per cancellazione dal registro delle imprese, evidenziava come ciò non impedisse all’Amministrazione di far valere le proprie pretese ai sensi Cons. est. RO AN 3 dell’art. 2495 cod. civ.; che, infatti, gli atti impositivi societari erano stati correttamente notificati al contribuente nella sua qualità di socio e quale successore dell’ente; che dei debiti tributari della società estinta, nei limiti delle somme riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, rispondevano i soci;
che gli atti impositivi societari erano stati validamente notificati al socio che, pertanto, ne aveva avuto piena conoscenza. Aggiungeva che gli accertamenti notificati ai soci ai fini Irpef erano diretta conseguenza di quelli emessi in capo alla società, in quanto a ristretta base. In merito ai maggiori ricavi, confermava la legittimità della pretesa. Infine, con riferimento alle sanzioni, osservava che il contribuente, in appello, non aveva formulato un’esplicita domanda, limitandosi a richiamare i motivi spesi nei ricorsi in primo grado e aggiungeva che le medesime erano state correttamente accertate e determinate in rapporto ai ricavi accertati. 3. Avverso detta sentenza il contribuente ricorre per cassazione e l’Agenzia delle entrate si difende a mezzo controricorso. 3.1. Con istanza depositata il 9 gennaio 2023, il ricorrente ha chiesto la sospensione del processo, ai sensi dell’art. 1, commi da 186 a 205, legge 29 dicembre 2022, n. 197, al fine di potere procedere alla presentazione dell’istanza di definizione agevolata del giudizio. Con ordinanza interlocutoria n. 3557 del 2023 il processo è stato sospeso sino al 10 luglio 2023 con rinvio a nuovo ruolo. Con successive note, il contribuente, prima ha chiesto la proroga della sospensione sino al 10 ottobre 2023 in virtù del disposto di cui all’art. 20, comma 1, lett. c) d.l. n. 34 del 2023; di seguito, ritenuto di non aderire alla definizione agevolata, ha chiesto la trattazione del ricorso. 3.2. Con ordinanza interlocutoria n. 31645 del 2024 questa Corte ha disposto, ulteriore rinvio a nuovo ruolo in attesa degli esiti della Cons. est. RO AN 4 questione nelle more rimessa alle Sezioni Unite con ord. n. 7425 del 2023 in ordine all’applicazione dell’art. 2495 cod. civ. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Il contribuente propone cinque motivi di ricorso. 1.1. Con il primo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 38, 39, 41-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 2697 cod. civ. Con una prima censura, critica la sentenza per non aver rilevato che la determinazione del maggior reddito in capo alla società e, conseguentemente, in capo al socio, era illegittima – non essendovi prova della percezione di un maggior reddito ed occorrendo la prova del requisito della complicità nell’operare dei soci all’interno della società – e per aver onerato quest’ultimo della prova in suo favore. Con una seconda censura, critica la sentenza per non aver rilevato che gli atti impositivi erano nulli, stante la nullità della notifica degli avvisi societari, fatta a soggetto già estinto, e la conseguente mancanza dell’accertamento presupposto. Rileva che la C.t.r non ha considerato a) che l’atto notificato a società estinta è privo di efficacia;
b) che l’inesistenza dell’avviso notificato alla società priva di valido fondamento anche l’avviso notificato al socio;
c) che l’avviso notificato alla società estinta non era stato emesso ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 e aveva ad oggetto imposte (VA ed AP) «non richiedibili» oltre a sanzioni ed interessi;
d) che l’Ufficio non aveva provato la responsabilità del socio per i debiti sociali;
e) che le conclusioni erano in contrasto con il principio secondo il quale una società non più esistente non può intraprendere una causa né essere convenuta. Cons. est. RO AN 5 1.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione degli artt. 47 e 59 t.u.i.r. e dell’art. 27 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Assume che la sentenza ha errato nella quantificazione del reddito di capitale, avendo tenuto conto dell’intero importo del reddito accertato in capo alla società e non solo del 40 per cento come previsto dall’art. 59 t.u.i.r. 1.3. Con il terzo motivo, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2495 cod. civ. dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 e dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973. Censura la sentenza nella parte in cui ha affermato che l’estinzione della società non impediva all’Ufficio di far valere le proprie pretese nei confronti dei soci, se pure entro i limiti dell’art. 2495 cod. civ. Osserva che, a fronte della cancellazione dell’ente, che pertanto, non è più esistente, non è possibile la notifica dell’atto impositivo né alla società né agli ex soci;
che l’Ufficio avrebbe dovuto valersi della disposizione di cui all’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, ovvero emettere nei confronti del socio atto motivato precisando la sua responsabilità nei limiti della norma;
che, invece, l’atto impugnato era una mera trasposizione delle richieste rivolte alla società, sicché il medesimo era carente nella motivazione sia nell’an che nel quantum e doveva essere dichiarato nullo. Aggiunge, con riferimento alle somme pretese, che l’art. 36 cit., opera solo per l’RE, non estendendosi ad AP ed VA, sicché la pretesa era illegittima pure con riferimento a detta pretesa. 1.4. Con il quarto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione degli artt. 2495 e 2697 cod. civ. e dell’art. 36 d.P.R. n. 600 del 1973. Censura la sentenza nella parte in cui afferma che la cancellazione della società determina un fenomeno di tipo successorio in ragione del Cons. est. RO AN 6 quale le obbligazioni si trasferiscono ai soci i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso. Assume che, anche in questo caso, l’Ufficio avrebbe dovuto notificare atto impositivo ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 600 del 1973 e che, ai sensi di detta disposizione, poteva essere chiamati a rispondere solo entro i limiti di quanto percepito in forza del bilancio di liquidazione, ovvero per la sola somma di euro 3.397,00. 1.5. Con il quinto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione degli artt. 5, 7, 12 16, 17 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. Censura la sentenza per aver affermato che le sanzioni erano state correttamente determinate, nonostante la nullità, in parte qua, degli atti impositivi per carenza di motivazione. Aggiunge che non poteva ritenersi sufficiente il richiamo all’applicazione della sanzione nel minimo e che la C.t.r. aveva errato nell'applicare la sanzione all'ex socio per violazioni commesse dalla società in contrasto con la disposizione normativa per cui nelle violazioni punite con sanzioni amministrative "ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa colposa o dolosa"; Infine, rileva che la C.t.r. ha errato nell'omettere di applicare l'istituto della continuazione. 2. Il primo, il terzo ed il quarto motivo possono essere esaminati congiuntamente. Con essi si deduce che gli accertamenti nei confronti della società, per i pretesi utili extra-bilancio erano inesistenti in quanto notificati, dopo l’estinzione dell’ente, sicché l'Ufficio avrebbe dovuto emettere un atto impositivo ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, al fine di fare valere la responsabilità del socio per i debiti sociali;
che, conseguentemente, anche gli atti impositivi derivati, relativi all'Irpef, dovuta dal socio su redditi di capitale, erano invalidi per inesistenza dell'atto presupposto. Censura, altresì, la sentenza nella parte in cui ha Cons. est. RO AN 7 applicato la presunzione di distribuzione di utili extra-contabili in favore del socio. I motivi sono infondati – come già ritenuto da questa Corte (cfr. Cass. nn. 18029, 15391 e 15393 del 2021) con riferimento alla stessa vicenda sostanziale nei confronti di altro socio della medesma società e in relazione ad altri anni di imposta – anche alla luce dei principi affermati dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 3625 del 2025, in attesa della quale, con la precedente ordinanza interlocutoria, era stato disposto rinvio a nuovo ruolo. 2.1. In base all'art. 2495 cod. civ. (originariamente nel suo secondo comma, poi divenuto terzo comma a seguito della modifica apportata dal d.l. n.76 del 2020 convertito dalla legge n. 120 del 2020): «ferma restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l'ultima sede della società». Dall’entrata in vigore della riforma del diritto societario di cui al d.lgs. n. 6 del 2003, e dunque dal 1° gennaio 2004, la cancellazione della società dal registro delle imprese ha effetto costitutivo e ne comporta l'immediata estinzione. Le sezioni unite, infatti, hanno da tempo precisato che resta superato il pregresso indirizzo secondo cui l'estinzione presupponeva l'effettivo esaurimento di tutti i rapporti giuridici facenti capo alla società (Cass., Sez. U., 22/02/2010, nn. 4060, 4061 e 4062). 2.2. Quanto agli effetti, le sezioni unite hanno chiarito, esprimendo un principio ormai del tutto consolidato, che, sul piano sostanziale (che viene in rilievo nella fattispecie in esame) qualora all'estinzione della Cons. est. RO AN 8 società conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) l'obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali;
b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un'attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo (Cass. Sez. U. 12/03/2013, nn. 6070, 6071, 6072). In altri termini, a seguito dell'estinzione della società, il socio (meglio ex-socio) è successore per il solo fatto di essere tale e non perché abbia ricevuto quote di liquidazione;
ed il carattere universale della sua successione non è contraddetto dal fatto che egli risponda solo nei limiti di quanto percepito. Su queste premesse, si è sviluppato l’indirizzo, di recente confermato dalle Sezioni Unite (cfr. Cass. Sez. U. 12/02/2025, n. 3625), per il quale, per un verso è escluso che gli ex soci possano ritenersi subentrati nella posizione debitoria solo se abbiano riscosso quote di liquidazione e che, di conseguenza, l'accertamento di tale circostanza costituisca presupposto della assunzione, in capo al socio, della qualità di successore;
per altro verso il limite di responsabilità dei soci di cui all'art. 2495 cod. civ. non incide sulla loro legittimazione Cons. est. RO AN 9 processuale ma, al più, sull'interesse ad agire dei creditori sociali: interesse che, tuttavia, non è di per sé escluso dalla circostanza che i soci non abbiano partecipato utilmente alla ripartizione finale, potendo, ad esempio, sussistere beni e diritti che, sebbene non ricompresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, si sono trasferiti ad essi 2.3. Pertanto, quando l'Amministrazione finanziaria effettui un accertamento a carico dell'ex socio di società estinta facendo valere la sua responsabilità ai sensi dell'art. 2495 cod. civ., occorre dare prova dell’esistenza del debito fiscale, dell'estinzione della società e della qualità di socio (e, dunque, di successore universale) di colui contro cui l'accertamento è condotto. Quanto alla percezione di quote o attività liquidatorie – elemento costitutivo, non impeditivo, della fattispecie di sua responsabilità ex art. 2495 cod. civ., così da dover essere provata dal creditore-Fisco – la stessa va provata dall'Ufficio, in caso di contestazioni, esclusivamente in fase riscossiva, e non già in sede di emissione dell'avviso di accertamento ovvero nel giudizio conseguente all'impugnazione di quest'ultimo. Diversa è, invece, l'ipotesi di responsabilità, prevista dall'art. 36, terzo comma, d.P.R. n. 602 del 1972 (non oggetto di contestazione con gli avvisi impugnato nel presente giudizio) la quale riguarda i soci che abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione denaro o altri beni sociali ovvero abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione;
si tratta di responsabilità che non è di tipo successorio, come quella contemplata dall'art. 2495 cod. civ., ma che si aggiunge ad essa (Cass. Sez U. n. 3625 del 2025 cit,. Cass. 06/07/2025, n. 18387). 2.4. L'Ufficio, di conseguenza, ha correttamente notificato al ricorrente, in qualità di ex socio della società posta in liquidazione ed Cons. est. RO AN 10 estinta anteriormente alla notifica degli avvisi impugnati, una prima serie di avvisi di accertamento relativo ad RE, AP e VA e una seconda serie di avvisi di accertamento ai fini Irpef e relative addizionali (nello stesso senso, tra le più recenti, Cass. 01/08/2025, n. 22274). Infatti, è incontestato che il contribuente è stato destinatario degli avvisi relativi ai ricavi extra-contabili imputati alla società proprio in ragione della estinzione di quest’ultima e quale successore della medesima e degli avvisi personali in ragione della presunzione di distribuzione degli utili extra-contabili in società a ristretta base. 2.5. Da quanto detto discende, altresì, l’infondatezza dell’ulteriore argomento speso dalla società ricorrente secondo la quale la nullità degli accertamenti dei redditi di capitale ai fini Irpef, in ragione della presunzione di utili extra-contabili in società a ristretta base, deriverebbe dalla mancanza di un valido accertamento nei confronti della società. Va evidenziato, poi, che l'indipendenza dei procedimenti relativi alla società di capitali ed al singolo socio comporta che questi conserva la facoltà di contestare non solo la presunzione di distribuzione di maggiori utili ma anche la validità dell'accertamento, a carico della società, in ordine a ricavi non contabilizzati (cfr. Cass. 03/06/2021 n. 15393 resa con riferimento alla stessa vicenda sostanziale nei confronti dell’altro socio). 2.6. Quanto, infine, ai riflessi sui redditi dei soci, ai fini Irpef, dell'accertamento relativo ai redditi extracontabili non dichiarati dalla società, deve richiamarsi il consolidato orientamento giurisprudenziale di questa Corte per il quale l'accertamento di utili extracontabili in capo alla società di capitali a ristretta base sociale consente di inferire la loro distribuzione tra i soci in proporzione alle loro quote di partecipazione, salva la facoltà per gli stessi di fornire la prova contraria (tra le più recenti Cass. 10/10/2024, n. 26473). Quest’ultima deve consistere Cons. est. RO AN 11 nella dimostrazione che i maggiori ricavi non sono stati effettivamente realizzati o distribuiti dalla società, ma accantonati o reinvestiti, oppure che degli stessi si è appropriato altro soggetto oppure, ancora, che il socio è assolutamente estraneo alla gestione, al controllo e all'informazione circa l'andamento della società (Cass. 16/04/2025, n. 10004). Infine, si è evidenziato che nel sistema processuale non esiste il divieto delle presunzioni di secondo grado, in quanto lo stesso non è riconducibile né agli artt. 2729 e 2697 cod. civ. né a qualsiasi altra norma, ben potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un'ulteriore presunzione idonea – in quanto a sua volta adeguata – a fondare l'accertamento del fatto ignoto (tra le più recenti Cass. 14/05/2024, n. 13247). 2.6. La C.t.r., nel ritenere legittimi tutti gli atti impositivi impugnati, si è pronunciata in modo conforme a questi principi. Ha affermato, infatti, che l’Amministrazione legittimamente aveva valere le proprie pretese ai sensi dell’art. 2495 cod. civ.; che gli atti impositivi societari erano stati correttamente notificati al contribuente nella sua qualità di socio e quale successore dell’ente; che dei debiti tributari della società estinta, nei limiti delle somme riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, rispondevano i soci. Ha aggiunto che gli accertamenti notificati ai soci ai fini Irpef erano diretta conseguenza di quelli emessi in capo alla società, in quanto a ristretta base;
che l’Agenzia aveva correttamente presunto che il maggior reddito non dichiarato fosse stato distribuito tra i soci in proporzione alle rispettive quote e nello stesso anno del conseguimento;
che non spettava all’Agenzia dimostrare l’effettiva percezione. 3. Il secondo motivo è infondato. Il ricorrente assume che la C.t.r. sarebbe incorsa in errore nel calcolo del reddito di capitale in capo al socio in quanto avrebbe dovuto Cons. est. RO AN 12 imputare, ai fini impositivi, esclusivamente il 40 per cento del medesimo. 3.1. In primo luogo, il giudizio d'appello, per come ricostruito nella sentenza impugnata, non risulta aver avuto ad oggetto la questione dedotta con il motivo in esame. E’ noto, invece, che i motivi del ricorso per cassazione devono investire questioni che abbiano formato oggetto del thema decidendum del giudizio di secondo grado, come fissato dalle impugnazioni e dalle richieste delle parti: in particolare, non possono riguardare nuove questioni di diritto se esse postulano indagini ed accertamenti in fatto non compiuti dal giudice del merito ed esorbitanti dai limiti funzionali del giudizio di legittimità. Pertanto, secondo il costante insegnamento di questa Corte, qualora una determinata questione giuridica - che implichi un accertamento di fatto - non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che proponga la suddetta questione in sede di legittimità, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, ha l'onere di allegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito dando modo alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa: ciò che, nel caso di specie, non è accaduto. (cfr. Cass. 24/01/2019, n. 2038). 3.2. In secondo luogo, nel merito, va ricordato che, in base alla giurisprudenza di questa Corte, nel caso di società a ristretta base partecipativa e di utili extra-contabili, non opera la presunzione di attribuzione ai soci degli utili nella misura del 40 per cento del loro ammontare, di cui all’art. 47 t.u.i.r. nel testo all’epoca vigente, in quanto, essendo conseguiti in evasione di imposta, e non essendo quindi gli stessi mai stati indicati nella contabilità societaria, non vi è alcun obbligo di mitigare una doppia imposizione che nei fatti non v'è stata, non avendoli la società mai dichiarati (Cass. 27/12/2024, n. 34548, Cass. 30/01/2024, n. 2752). Cons. est. RO AN 13 4. Il quinto motivo di ricorso, relativo alle sanzioni, è inammissibile. 4.1. Il motivo non si rapporta alla sentenza impugnata, la quale, prima di evidenziare che le sanzioni irrogate, in quanto conseguenza dei maggiori ricavi accertati erano correttamente determinate, ha affermato, con autonoma ratio decidendi, che il contribuente, con le controdeduzioni in appello, si era limitato a rinviare ai motivi proposti nei ricorsi introduttivi senza proporre alcuna domanda, eventualmente subordinata. Per giurisprudenza costante di questa Corte, ove la sentenza sia sorretta da una pluralità di ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata, l'omessa impugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre, la quale, essendo divenuta definitiva l'autonoma motivazione non impugnata, in nessun caso potrebbe produrre l'annullamento della sentenza (Cass. 14/08/2020, n. 17182, Cass. 18/04/2019, n. 10815, Cass. 15/03/2019, n. 7499, Cass. 13/06/2018, n. 15399, Cass. 18/04/2017, n. 9752, Cass. 14/02/2012, n. 2108, Cass. 03/11/ 2011, n. 22753). Per di più, qualora il giudice, dopo una statuizione di inammissibilità (come nella fattispecie in esame in cui la C.t.r. ha ritenuto che mancasse la domanda), con la quale si è spogliato della potestas iudicandi in relazione al merito della controversia, abbia impropriamente inserito nella sentenza argomentazioni sul merito, la parte soccombente non ha l'onere né l'interesse ad impugnare, con la conseguenza che è ammissibile l'impugnazione che si rivolga alla sola statuizione pregiudiziale ed è viceversa inammissibile, per difetto di interesse, l'impugnazione nella parte in cui pretenda un sindacato anche in ordine alla motivazione sul merito, svolta ad abundantiam Cons. est. RO AN 14 nella sentenza gravata(Cass. Sez. U. 20/02/2007, n. 3840 ribadita, tra le altre, di recente da Cass. 29/01/2024, n. 2722). 4.2. Va aggiunto che la statuizione di inammissibilità è conforme alla giurisprudenza di legittimità per la quale, sebbene la parte pienamente vittoriosa non ha l'onere di presentare appello incidentale sulle questioni su cui il primo giudice non ha espressamente deciso, va considerato che nel processo tributario l'art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992 impone la specifica riproposizione in appello, in modo chiaro ed univoco, sia pure per relationem, delle questioni non accolte dalla sentenza di primo grado, siano esse domande o eccezioni, sotto pena di definitiva rinuncia, sicché non è sufficiente il generico richiamo del complessivo contenuto degli atti della precedente fase processuale (Cass. 18/05/2018, n. 12191, Cass. 19/12/2017, n. 30444 del 19/12/2017). 4.3. Infine, il vizio di illegittima comminazione o determinazione della sanzione da parte dell'atto di accertamento non poteva essere dedotto sotto il profilo della violazione di legge, bensì eventualmente sotto quello dell'omesso esame, da parte del giudice, di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione fra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ. 5. In conclusione il ricorso va rigettato. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio in favore della controricorrente che liquida in euro 5.600,00 per compensi oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a Cons. est. RO AN 15 quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1 bis, dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 20 novembre 2025. Il Consigliere est. Il Presidente RO AN ER CR
sentiti l’Avv. Pierluigi Muccari, in sostituzione dell’Avv. Giuseppe Parini per il ricorrente e l’Avv. dello Stato Ignazio Fresu per la controricorrente. FATTI DI CAUSA 1. L’Ufficio – a seguito di una verifica fiscale nei confronti della Programma Casalese s.r.l., società cancellata dal registro delle imprese il 4 marzo 2011 – nel periodo compreso tra il 21 dicembre 2011 ed il 27 marzo 20012, notificava a SE PI, nella qualità di titolare di una quota pari al 33,33 per cento, tre avvisi di accertamento con i quali, per gli anni 2006, 2007 e 2008, accertava maggiori ricavi in capo alla società che recuperava a tassazione ai fini RE, AP ed VA;
notificava, altresì, tre avvisi personali con i quali accertava, per ognuno dei detti anni di imposta, maggiori redditi di capitale, in ragione della presunzione di distribuzione degli utili extra-contabili in società a ristretta base che recuperava a tassazione ai fini Irpef. 2. RG PI impugnava i sei atti impositivi con quattro separati ricorsi che, previa riunione, venivano accolti dalla C.t.p. di Treviso con sentenza riformata dalla C.t.r. La C.t.r., con la sentenza di cui all’epigrafe, confermava la legittimità di tutti gli atti impositivi. Il giudice di secondo grado, pur rilevando che al momento della notifica al socio degli atti societari l’ente si era già estinto per cancellazione dal registro delle imprese, evidenziava come ciò non impedisse all’Amministrazione di far valere le proprie pretese ai sensi Cons. est. RO AN 3 dell’art. 2495 cod. civ.; che, infatti, gli atti impositivi societari erano stati correttamente notificati al contribuente nella sua qualità di socio e quale successore dell’ente; che dei debiti tributari della società estinta, nei limiti delle somme riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, rispondevano i soci;
che gli atti impositivi societari erano stati validamente notificati al socio che, pertanto, ne aveva avuto piena conoscenza. Aggiungeva che gli accertamenti notificati ai soci ai fini Irpef erano diretta conseguenza di quelli emessi in capo alla società, in quanto a ristretta base. In merito ai maggiori ricavi, confermava la legittimità della pretesa. Infine, con riferimento alle sanzioni, osservava che il contribuente, in appello, non aveva formulato un’esplicita domanda, limitandosi a richiamare i motivi spesi nei ricorsi in primo grado e aggiungeva che le medesime erano state correttamente accertate e determinate in rapporto ai ricavi accertati. 3. Avverso detta sentenza il contribuente ricorre per cassazione e l’Agenzia delle entrate si difende a mezzo controricorso. 3.1. Con istanza depositata il 9 gennaio 2023, il ricorrente ha chiesto la sospensione del processo, ai sensi dell’art. 1, commi da 186 a 205, legge 29 dicembre 2022, n. 197, al fine di potere procedere alla presentazione dell’istanza di definizione agevolata del giudizio. Con ordinanza interlocutoria n. 3557 del 2023 il processo è stato sospeso sino al 10 luglio 2023 con rinvio a nuovo ruolo. Con successive note, il contribuente, prima ha chiesto la proroga della sospensione sino al 10 ottobre 2023 in virtù del disposto di cui all’art. 20, comma 1, lett. c) d.l. n. 34 del 2023; di seguito, ritenuto di non aderire alla definizione agevolata, ha chiesto la trattazione del ricorso. 3.2. Con ordinanza interlocutoria n. 31645 del 2024 questa Corte ha disposto, ulteriore rinvio a nuovo ruolo in attesa degli esiti della Cons. est. RO AN 4 questione nelle more rimessa alle Sezioni Unite con ord. n. 7425 del 2023 in ordine all’applicazione dell’art. 2495 cod. civ. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Il contribuente propone cinque motivi di ricorso. 1.1. Con il primo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 38, 39, 41-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 2697 cod. civ. Con una prima censura, critica la sentenza per non aver rilevato che la determinazione del maggior reddito in capo alla società e, conseguentemente, in capo al socio, era illegittima – non essendovi prova della percezione di un maggior reddito ed occorrendo la prova del requisito della complicità nell’operare dei soci all’interno della società – e per aver onerato quest’ultimo della prova in suo favore. Con una seconda censura, critica la sentenza per non aver rilevato che gli atti impositivi erano nulli, stante la nullità della notifica degli avvisi societari, fatta a soggetto già estinto, e la conseguente mancanza dell’accertamento presupposto. Rileva che la C.t.r non ha considerato a) che l’atto notificato a società estinta è privo di efficacia;
b) che l’inesistenza dell’avviso notificato alla società priva di valido fondamento anche l’avviso notificato al socio;
c) che l’avviso notificato alla società estinta non era stato emesso ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 e aveva ad oggetto imposte (VA ed AP) «non richiedibili» oltre a sanzioni ed interessi;
d) che l’Ufficio non aveva provato la responsabilità del socio per i debiti sociali;
e) che le conclusioni erano in contrasto con il principio secondo il quale una società non più esistente non può intraprendere una causa né essere convenuta. Cons. est. RO AN 5 1.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione degli artt. 47 e 59 t.u.i.r. e dell’art. 27 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Assume che la sentenza ha errato nella quantificazione del reddito di capitale, avendo tenuto conto dell’intero importo del reddito accertato in capo alla società e non solo del 40 per cento come previsto dall’art. 59 t.u.i.r. 1.3. Con il terzo motivo, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2495 cod. civ. dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 e dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973. Censura la sentenza nella parte in cui ha affermato che l’estinzione della società non impediva all’Ufficio di far valere le proprie pretese nei confronti dei soci, se pure entro i limiti dell’art. 2495 cod. civ. Osserva che, a fronte della cancellazione dell’ente, che pertanto, non è più esistente, non è possibile la notifica dell’atto impositivo né alla società né agli ex soci;
che l’Ufficio avrebbe dovuto valersi della disposizione di cui all’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, ovvero emettere nei confronti del socio atto motivato precisando la sua responsabilità nei limiti della norma;
che, invece, l’atto impugnato era una mera trasposizione delle richieste rivolte alla società, sicché il medesimo era carente nella motivazione sia nell’an che nel quantum e doveva essere dichiarato nullo. Aggiunge, con riferimento alle somme pretese, che l’art. 36 cit., opera solo per l’RE, non estendendosi ad AP ed VA, sicché la pretesa era illegittima pure con riferimento a detta pretesa. 1.4. Con il quarto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione degli artt. 2495 e 2697 cod. civ. e dell’art. 36 d.P.R. n. 600 del 1973. Censura la sentenza nella parte in cui afferma che la cancellazione della società determina un fenomeno di tipo successorio in ragione del Cons. est. RO AN 6 quale le obbligazioni si trasferiscono ai soci i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso. Assume che, anche in questo caso, l’Ufficio avrebbe dovuto notificare atto impositivo ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 600 del 1973 e che, ai sensi di detta disposizione, poteva essere chiamati a rispondere solo entro i limiti di quanto percepito in forza del bilancio di liquidazione, ovvero per la sola somma di euro 3.397,00. 1.5. Con il quinto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione degli artt. 5, 7, 12 16, 17 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. Censura la sentenza per aver affermato che le sanzioni erano state correttamente determinate, nonostante la nullità, in parte qua, degli atti impositivi per carenza di motivazione. Aggiunge che non poteva ritenersi sufficiente il richiamo all’applicazione della sanzione nel minimo e che la C.t.r. aveva errato nell'applicare la sanzione all'ex socio per violazioni commesse dalla società in contrasto con la disposizione normativa per cui nelle violazioni punite con sanzioni amministrative "ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa colposa o dolosa"; Infine, rileva che la C.t.r. ha errato nell'omettere di applicare l'istituto della continuazione. 2. Il primo, il terzo ed il quarto motivo possono essere esaminati congiuntamente. Con essi si deduce che gli accertamenti nei confronti della società, per i pretesi utili extra-bilancio erano inesistenti in quanto notificati, dopo l’estinzione dell’ente, sicché l'Ufficio avrebbe dovuto emettere un atto impositivo ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, al fine di fare valere la responsabilità del socio per i debiti sociali;
che, conseguentemente, anche gli atti impositivi derivati, relativi all'Irpef, dovuta dal socio su redditi di capitale, erano invalidi per inesistenza dell'atto presupposto. Censura, altresì, la sentenza nella parte in cui ha Cons. est. RO AN 7 applicato la presunzione di distribuzione di utili extra-contabili in favore del socio. I motivi sono infondati – come già ritenuto da questa Corte (cfr. Cass. nn. 18029, 15391 e 15393 del 2021) con riferimento alla stessa vicenda sostanziale nei confronti di altro socio della medesma società e in relazione ad altri anni di imposta – anche alla luce dei principi affermati dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 3625 del 2025, in attesa della quale, con la precedente ordinanza interlocutoria, era stato disposto rinvio a nuovo ruolo. 2.1. In base all'art. 2495 cod. civ. (originariamente nel suo secondo comma, poi divenuto terzo comma a seguito della modifica apportata dal d.l. n.76 del 2020 convertito dalla legge n. 120 del 2020): «ferma restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l'ultima sede della società». Dall’entrata in vigore della riforma del diritto societario di cui al d.lgs. n. 6 del 2003, e dunque dal 1° gennaio 2004, la cancellazione della società dal registro delle imprese ha effetto costitutivo e ne comporta l'immediata estinzione. Le sezioni unite, infatti, hanno da tempo precisato che resta superato il pregresso indirizzo secondo cui l'estinzione presupponeva l'effettivo esaurimento di tutti i rapporti giuridici facenti capo alla società (Cass., Sez. U., 22/02/2010, nn. 4060, 4061 e 4062). 2.2. Quanto agli effetti, le sezioni unite hanno chiarito, esprimendo un principio ormai del tutto consolidato, che, sul piano sostanziale (che viene in rilievo nella fattispecie in esame) qualora all'estinzione della Cons. est. RO AN 8 società conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) l'obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali;
b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un'attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo (Cass. Sez. U. 12/03/2013, nn. 6070, 6071, 6072). In altri termini, a seguito dell'estinzione della società, il socio (meglio ex-socio) è successore per il solo fatto di essere tale e non perché abbia ricevuto quote di liquidazione;
ed il carattere universale della sua successione non è contraddetto dal fatto che egli risponda solo nei limiti di quanto percepito. Su queste premesse, si è sviluppato l’indirizzo, di recente confermato dalle Sezioni Unite (cfr. Cass. Sez. U. 12/02/2025, n. 3625), per il quale, per un verso è escluso che gli ex soci possano ritenersi subentrati nella posizione debitoria solo se abbiano riscosso quote di liquidazione e che, di conseguenza, l'accertamento di tale circostanza costituisca presupposto della assunzione, in capo al socio, della qualità di successore;
per altro verso il limite di responsabilità dei soci di cui all'art. 2495 cod. civ. non incide sulla loro legittimazione Cons. est. RO AN 9 processuale ma, al più, sull'interesse ad agire dei creditori sociali: interesse che, tuttavia, non è di per sé escluso dalla circostanza che i soci non abbiano partecipato utilmente alla ripartizione finale, potendo, ad esempio, sussistere beni e diritti che, sebbene non ricompresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, si sono trasferiti ad essi 2.3. Pertanto, quando l'Amministrazione finanziaria effettui un accertamento a carico dell'ex socio di società estinta facendo valere la sua responsabilità ai sensi dell'art. 2495 cod. civ., occorre dare prova dell’esistenza del debito fiscale, dell'estinzione della società e della qualità di socio (e, dunque, di successore universale) di colui contro cui l'accertamento è condotto. Quanto alla percezione di quote o attività liquidatorie – elemento costitutivo, non impeditivo, della fattispecie di sua responsabilità ex art. 2495 cod. civ., così da dover essere provata dal creditore-Fisco – la stessa va provata dall'Ufficio, in caso di contestazioni, esclusivamente in fase riscossiva, e non già in sede di emissione dell'avviso di accertamento ovvero nel giudizio conseguente all'impugnazione di quest'ultimo. Diversa è, invece, l'ipotesi di responsabilità, prevista dall'art. 36, terzo comma, d.P.R. n. 602 del 1972 (non oggetto di contestazione con gli avvisi impugnato nel presente giudizio) la quale riguarda i soci che abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione denaro o altri beni sociali ovvero abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione;
si tratta di responsabilità che non è di tipo successorio, come quella contemplata dall'art. 2495 cod. civ., ma che si aggiunge ad essa (Cass. Sez U. n. 3625 del 2025 cit,. Cass. 06/07/2025, n. 18387). 2.4. L'Ufficio, di conseguenza, ha correttamente notificato al ricorrente, in qualità di ex socio della società posta in liquidazione ed Cons. est. RO AN 10 estinta anteriormente alla notifica degli avvisi impugnati, una prima serie di avvisi di accertamento relativo ad RE, AP e VA e una seconda serie di avvisi di accertamento ai fini Irpef e relative addizionali (nello stesso senso, tra le più recenti, Cass. 01/08/2025, n. 22274). Infatti, è incontestato che il contribuente è stato destinatario degli avvisi relativi ai ricavi extra-contabili imputati alla società proprio in ragione della estinzione di quest’ultima e quale successore della medesima e degli avvisi personali in ragione della presunzione di distribuzione degli utili extra-contabili in società a ristretta base. 2.5. Da quanto detto discende, altresì, l’infondatezza dell’ulteriore argomento speso dalla società ricorrente secondo la quale la nullità degli accertamenti dei redditi di capitale ai fini Irpef, in ragione della presunzione di utili extra-contabili in società a ristretta base, deriverebbe dalla mancanza di un valido accertamento nei confronti della società. Va evidenziato, poi, che l'indipendenza dei procedimenti relativi alla società di capitali ed al singolo socio comporta che questi conserva la facoltà di contestare non solo la presunzione di distribuzione di maggiori utili ma anche la validità dell'accertamento, a carico della società, in ordine a ricavi non contabilizzati (cfr. Cass. 03/06/2021 n. 15393 resa con riferimento alla stessa vicenda sostanziale nei confronti dell’altro socio). 2.6. Quanto, infine, ai riflessi sui redditi dei soci, ai fini Irpef, dell'accertamento relativo ai redditi extracontabili non dichiarati dalla società, deve richiamarsi il consolidato orientamento giurisprudenziale di questa Corte per il quale l'accertamento di utili extracontabili in capo alla società di capitali a ristretta base sociale consente di inferire la loro distribuzione tra i soci in proporzione alle loro quote di partecipazione, salva la facoltà per gli stessi di fornire la prova contraria (tra le più recenti Cass. 10/10/2024, n. 26473). Quest’ultima deve consistere Cons. est. RO AN 11 nella dimostrazione che i maggiori ricavi non sono stati effettivamente realizzati o distribuiti dalla società, ma accantonati o reinvestiti, oppure che degli stessi si è appropriato altro soggetto oppure, ancora, che il socio è assolutamente estraneo alla gestione, al controllo e all'informazione circa l'andamento della società (Cass. 16/04/2025, n. 10004). Infine, si è evidenziato che nel sistema processuale non esiste il divieto delle presunzioni di secondo grado, in quanto lo stesso non è riconducibile né agli artt. 2729 e 2697 cod. civ. né a qualsiasi altra norma, ben potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un'ulteriore presunzione idonea – in quanto a sua volta adeguata – a fondare l'accertamento del fatto ignoto (tra le più recenti Cass. 14/05/2024, n. 13247). 2.6. La C.t.r., nel ritenere legittimi tutti gli atti impositivi impugnati, si è pronunciata in modo conforme a questi principi. Ha affermato, infatti, che l’Amministrazione legittimamente aveva valere le proprie pretese ai sensi dell’art. 2495 cod. civ.; che gli atti impositivi societari erano stati correttamente notificati al contribuente nella sua qualità di socio e quale successore dell’ente; che dei debiti tributari della società estinta, nei limiti delle somme riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, rispondevano i soci. Ha aggiunto che gli accertamenti notificati ai soci ai fini Irpef erano diretta conseguenza di quelli emessi in capo alla società, in quanto a ristretta base;
che l’Agenzia aveva correttamente presunto che il maggior reddito non dichiarato fosse stato distribuito tra i soci in proporzione alle rispettive quote e nello stesso anno del conseguimento;
che non spettava all’Agenzia dimostrare l’effettiva percezione. 3. Il secondo motivo è infondato. Il ricorrente assume che la C.t.r. sarebbe incorsa in errore nel calcolo del reddito di capitale in capo al socio in quanto avrebbe dovuto Cons. est. RO AN 12 imputare, ai fini impositivi, esclusivamente il 40 per cento del medesimo. 3.1. In primo luogo, il giudizio d'appello, per come ricostruito nella sentenza impugnata, non risulta aver avuto ad oggetto la questione dedotta con il motivo in esame. E’ noto, invece, che i motivi del ricorso per cassazione devono investire questioni che abbiano formato oggetto del thema decidendum del giudizio di secondo grado, come fissato dalle impugnazioni e dalle richieste delle parti: in particolare, non possono riguardare nuove questioni di diritto se esse postulano indagini ed accertamenti in fatto non compiuti dal giudice del merito ed esorbitanti dai limiti funzionali del giudizio di legittimità. Pertanto, secondo il costante insegnamento di questa Corte, qualora una determinata questione giuridica - che implichi un accertamento di fatto - non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che proponga la suddetta questione in sede di legittimità, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, ha l'onere di allegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito dando modo alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa: ciò che, nel caso di specie, non è accaduto. (cfr. Cass. 24/01/2019, n. 2038). 3.2. In secondo luogo, nel merito, va ricordato che, in base alla giurisprudenza di questa Corte, nel caso di società a ristretta base partecipativa e di utili extra-contabili, non opera la presunzione di attribuzione ai soci degli utili nella misura del 40 per cento del loro ammontare, di cui all’art. 47 t.u.i.r. nel testo all’epoca vigente, in quanto, essendo conseguiti in evasione di imposta, e non essendo quindi gli stessi mai stati indicati nella contabilità societaria, non vi è alcun obbligo di mitigare una doppia imposizione che nei fatti non v'è stata, non avendoli la società mai dichiarati (Cass. 27/12/2024, n. 34548, Cass. 30/01/2024, n. 2752). Cons. est. RO AN 13 4. Il quinto motivo di ricorso, relativo alle sanzioni, è inammissibile. 4.1. Il motivo non si rapporta alla sentenza impugnata, la quale, prima di evidenziare che le sanzioni irrogate, in quanto conseguenza dei maggiori ricavi accertati erano correttamente determinate, ha affermato, con autonoma ratio decidendi, che il contribuente, con le controdeduzioni in appello, si era limitato a rinviare ai motivi proposti nei ricorsi introduttivi senza proporre alcuna domanda, eventualmente subordinata. Per giurisprudenza costante di questa Corte, ove la sentenza sia sorretta da una pluralità di ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata, l'omessa impugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre, la quale, essendo divenuta definitiva l'autonoma motivazione non impugnata, in nessun caso potrebbe produrre l'annullamento della sentenza (Cass. 14/08/2020, n. 17182, Cass. 18/04/2019, n. 10815, Cass. 15/03/2019, n. 7499, Cass. 13/06/2018, n. 15399, Cass. 18/04/2017, n. 9752, Cass. 14/02/2012, n. 2108, Cass. 03/11/ 2011, n. 22753). Per di più, qualora il giudice, dopo una statuizione di inammissibilità (come nella fattispecie in esame in cui la C.t.r. ha ritenuto che mancasse la domanda), con la quale si è spogliato della potestas iudicandi in relazione al merito della controversia, abbia impropriamente inserito nella sentenza argomentazioni sul merito, la parte soccombente non ha l'onere né l'interesse ad impugnare, con la conseguenza che è ammissibile l'impugnazione che si rivolga alla sola statuizione pregiudiziale ed è viceversa inammissibile, per difetto di interesse, l'impugnazione nella parte in cui pretenda un sindacato anche in ordine alla motivazione sul merito, svolta ad abundantiam Cons. est. RO AN 14 nella sentenza gravata(Cass. Sez. U. 20/02/2007, n. 3840 ribadita, tra le altre, di recente da Cass. 29/01/2024, n. 2722). 4.2. Va aggiunto che la statuizione di inammissibilità è conforme alla giurisprudenza di legittimità per la quale, sebbene la parte pienamente vittoriosa non ha l'onere di presentare appello incidentale sulle questioni su cui il primo giudice non ha espressamente deciso, va considerato che nel processo tributario l'art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992 impone la specifica riproposizione in appello, in modo chiaro ed univoco, sia pure per relationem, delle questioni non accolte dalla sentenza di primo grado, siano esse domande o eccezioni, sotto pena di definitiva rinuncia, sicché non è sufficiente il generico richiamo del complessivo contenuto degli atti della precedente fase processuale (Cass. 18/05/2018, n. 12191, Cass. 19/12/2017, n. 30444 del 19/12/2017). 4.3. Infine, il vizio di illegittima comminazione o determinazione della sanzione da parte dell'atto di accertamento non poteva essere dedotto sotto il profilo della violazione di legge, bensì eventualmente sotto quello dell'omesso esame, da parte del giudice, di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione fra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ. 5. In conclusione il ricorso va rigettato. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio in favore della controricorrente che liquida in euro 5.600,00 per compensi oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a Cons. est. RO AN 15 quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1 bis, dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 20 novembre 2025. Il Consigliere est. Il Presidente RO AN ER CR