Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. ALFIO FINOCCHIARO - Presidente -
Dott. MARIO CICALA - Consigliere -
Dott. GIUSEPPE MARZIALE - Consigliere -
Dott. EUGENIO AMARI - rel. Consigliere -
Dott. ANTONIO MERONE - Consigliere -
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto dalla
UN di IO NE & C. s.a.s., in persona del legale rappresentante, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Crociferi 44, presso lo studio dell'avv.to Roberto Allegrucci del foro di Roma, che la rappresenta e difende, insieme con l'avv. Ciro Carano del foro di Trieste, giusta procura speciale per atto autenticato dal notaio Umberto Russo di Bolzano in data 27.2.1998 rep. 88375

- ricorrente -

contro l'Amministrazione delle Finanze dello Stato, in persona del Ministro, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per legge;

- intimata -
avverso la sentenza della Commissione Tributaria di 2^ grado di Bolzano, sezione prima, n. 219/1/1996 del 29.10.1996/22.1.1997. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 12.10.2000 dal Cons. Relatore Dott. Eugenio Amari;

Udito per la ricorrente l'avv. Allegrucci e per l'intimata l'avvocato dello Stato Gentili;

Udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Marco Pivetti, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso. Svolgimento del processo

1. Con atto del 7.12.1993 la UN di IO NE & C. s.a.s. ricorreva alla Commissione Tributaria di 1^ grado di Bolzano adducendo che, a causa di un ritardo di soli 3 giorni nel quale essa era incorsa nella presentazione della dichiarazione dell'I.N.V.I.M. decennale, l'Ufficio del registro di Bolzano aveva irrogato nei suoi confronti la soprattassa di L. 160.375.000 (pari all'intera imposta dovuta).
Osservava la ricorrente che l'art. 23, 5^ comma, d.p.r. 643/1972 prevede per l'I.N.V.I.M. le riduzioni stabilite in materia di soprattasse per l'imposta di registro. Tale norma, tuttavia, era stata oggetto da parte dell'Amministrazione Finanziaria di un'interpretazione che la rendeva inoperante, sulla base dell'argomento che alle violazioni in materia di imposta di registro conseguiva la sanzione della pena pecuniaria e non già della soprattassa.
La ricorrente proponeva eccezione di incostituzionalità dell'art 23, 5^ comma in relazione agli artt. 3 e 76 della Costituzione, e in subordine chiedeva l'applicazione della soprattassa ai sensi dell'art. 15 legge 7.1.1929 n. 4, norma generale che consente di pagare all'atto della contestazione una somma pari ad un sesto della pena pecuniaria massima e di estinguere così l'obbligazione.
La Commissione di 1^ grado, con decisione in data 17.3/24.3.1994, in accoglimento della domanda subordinata, riduceva la sanzione a L. 54.000.000 in applicazione dell'art. 15 della legge 7.1.1929 n.

4. Proponeva appello l'Ufficio sostenendo la non assimilabilità della soprattassa alla pena pecuniaria per la diversità sostanziale dei due istituti, il primo dei quali rappresentava "una sorta di risarcimento del danno" e il secondo aveva una "funzione spiccatamente repressiva". Conseguentemente, alla soprattassa non era applicabile alcuna riduzione.
La soc. UN proponeva appello incidentale insistendo nell'eccezione di incostituzionalità; in subordine chiedeva la conferma della pronunzia di 1^ grado.
La Commissione tributaria di 2^ grado di Bolzano, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva l'appello principale, rigettava quello incidentale e compensava le spese. Deduceva il giudice di appello che la questione di legittimità Costituzionale dell'art. 23 d.p.r. 643/1972, perché prevede la sanzione della soprattassa (in misura pari all'ammontare dell'imposta) tanto per l'omessa quanto per la tardiva dichiarazione, era stata già ritenuta manifestamente infondata dalla Corte Costituzionale con sentenza n. 418/1987. Tale orientamento era stata in seguito più volte confermato, anche quando la questione di legittimità era stata prospettata sotto diversi profili (sentenze 84 e 298/89, 513/91). Per quanto concerneva l'appello principale, la Commissione di 2^ grado rilevava che l'art. 15 della l. 4/1929 si riferiva non già alle soprattasse ma alle pene pecuniarie e pertanto non poteva trovare applicazione neppure per analogia nella presente fattispecie. Ha proposto ricorso per cassazione la società UN, che ha presentato anche memoria.
L'Amministrazione finanziaria non ha presentato controricorso ma ha partecipato alla discussione orale.
Motivi della decisione

2. Con il 1^ motivo del ricorso la contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 15 l. 4/1929, dell'art. 23, 5^ comma, del d.p.r. 643/1972 e dell'art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale, in relazione all'art. 360 n. 3 C.P.C.. In particolare, la ricorrente deduce che l'art. 23, 5^ comma, d.p.r. 643/1972, aveva ritenuto applicabili all'I.N.V.I.M. le riduzioni stabilite in materia di soprattasse per l'imposta di registro;
tuttavia, la norma veniva ritenuta in concreto inapplicabile dagli Uffici finanziari per l'erroneo rinvio normativo alla disciplina dell'imposta di registro, ove non era prevista alcuna soprattassa.
L'esistenza della norma, seppure di fatto inapplicabile, era però sufficiente per affermare la volontà del legislatore di ridurre la soprattassa in presenza di circostanze particolari, quali il ritardo di soli pochi giorni nella presentazione della dichiarazione I.N.V.I.M. decennale.
A tal fine, accertata la lacuna nella disciplina speciale, soccorreva la disciplina generale in materia di sanzioni, e cioè l'art. 15 della l. 4/1929, applicabile non solo alle pene pecuniarie, come espressamente previsto, ma anche alle soprattasse, avendo queste ultime nel tempo acquisito una funzione non più meramente risarcitoria ma sanzionatoria, con conseguente loro assimilabilità alle pene pecuniarie, come ritenuto dalla Corte di Cassazione a sezioni unite con sentenza n. 5246/1993.

2.1. Con altro motivo la ricorrente lamenta la insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, avendo fatto riferimento, a sostegno della diversa natura della soprattasse rispetto alle pene pecuniarie, alla sentenza della Corte di Cassazione 91/1 2222, trascurando del tutto di esaminare sul punto la successiva e contrastante sentenza delle sezioni unite n. 5246/1993. La ricorrente chiede, pertanto, la cassazione della sentenza impugnata e, con decisione nel merito, l'accoglimento della domanda di rideterminazione della soprattassa ai sensi dell'art. 15 della l. 4/1929 e la sua fissazione in L. 26.729.167 invece che in L.
160.375.000.
Con memoria illustrativa la contribuente fa richiamo anche all'art. 26 del d.lgs. 472/1997 che ha abolito ogni distinzione tra soprattassa e pena pecuniaria, sostituendole entrambe con l'unica categoria della sanzione pecuniaria.

3. Con il primo motivo del ricorso la società ricorrente chiede la determinazione della soprattassa ai sensi dell'art. 15 della legge 7.1.1929 n. 4 (ora abrogato dall'art. 29, comma 1, lettera a) del d. lgs. 18.12.1997 n. 472 con effetto dall'1.4.1998).
Osserva il Collegio che il citato art. 15 prevede la possibilità, per le violazioni delle norme in materia finanziaria per cui sia stabilita la pena pecuniaria, di una conciliazione in via breve mediante il pagamento di una somma pari ad un sesto del massimo della pena medesima, oltre all'ammontare del tributo, all'atto della contestazione della violazione. Ciò che consente la riduzione della sanzione non è quindi la non gravità della violazione da parte del contribuente, come nell'ipotesi in cui l'adempimento tributario sia assolto con un lieve ritardo, ma il fatto obiettivo del pagamento, oltre che del tributo, della sanzione in misura ridotta. In sostanza, la norma in questione richiede che il contribuente dimostri la volontà, indipendentemente dalla gravità del fatto, di porre fine alla vertenza tributaria estinguendo l'obbligazione relativa alla pena pecuniaria con l'immediato pagamento in misura ridotta di quest'ultima.
Nulla di ciò risulta essersi verificato nel caso di specie, in quanto neppure la società contribuente deduce di avere pagato l'imposta e la pena pecuniaria nella misura di un sesto del massimo, come previsto dall'invocato art. 15 della legge 4/1929. Va tuttavia esaminato se, esclusa l'applicazione di tale norma, non possa trovare applicazione, a seguito del richiamo in materia di riduzioni di sanzioni fatto dall'art. 23 comma 5 del d.p.r. 643/1972 alla normativa sull'imposta di registro, il beneficio della riduzione ad un quarto della pena pecuniaria previsto dall'art. 67, secondo comma, del d.p.r. 634/1972 in caso di ritardo non superiore a 30
giorni.
Non osta all'applicazione di tale norma il fatto che la ricorrente abbia fatto riferimento, al fine di ottenere la riduzione della sanzione, ad una diversa disposizione di legge (art. 15 legge 4/1929, anziché art. 67 da ultimo citato). Il giudice ha infatti il potere - dovere di applicare la legge sulla base dei fatti dedotti dalla parte, indipendentemente dalle sue prospettazioni giuridiche, con il solo limite del rispetto della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato. Ora, l'applicazione dell'art. 67, 2^ comma, d.p.r. 634/1972, anziché dell'art. 15 della legge 4/1929, non comporta alcuna variazione ne' del petitum, che rimane quello della riduzione della sanzione, ne' della causa petendi, che è quella dedotto dalla contribuente della levità del ritardo nell'adempimento tributario della dichiarazione I.N.V.I.M..
L'art. 23, 5^ comma, d.p.r. 26.10.1972 n. 643 prevede che in materia di omessa o tardiva dichiarazione INVIM sono applicabili le riduzioni stabilite in materia di soprattasse per l'imposta di registro, tuttavia, tale norma è stata ritenuta in passato inapplicabile in quanto la disciplina dell'imposta di registro non prevede una soprattassa ma una pena pecuniaria per la tardività nella richiesta di registrazione o della presentazione della denuncia (art. 67 del d.p.r. 634/1972, art. 69 d.p.r. 131/1986). Senonché, l'interprete non deve limitare il proprio compito, diretto alla ricognizione della volontà del legislatore, all'esame del semplice dato lessicale ma deve indagare se la normativa in questione, per la ratio e le finalità che è destinata a perseguire, non abbia acquisito nel tempo, per renderla coerente con il mutato quadro normativo globale, un significato più ampio di quello meramente letterale.
Ora, se è vero che originariamente la soprattassa, prevista dall'art. 5 della legge 4/1929 in aggiunta alle sanzioni penali e alle pene pecuniarie, aveva natura essenzialmente risarcitoria e non sanzionatoria, è altrettanto vero che tale tesi non può più essere seguita per una serie di considerazioni evidenziate in dottrina e giurisprudenza in relazione al mutato quadro normativo. S'intende fare riferimento all'applicabilità alle soprattasse di esimenti previste per le pene pecuniarie ((art. 48 d.p.r. 633/1972 e 32 d.p.r. 642/1972) e dell'istituto della continuazione;
all'attribuzione agli interessi del compito di risarcire all'erario il danno causato dall'omesso o ritardato pagamento, alla previsione del cumulo degli interessi con la soprattassa (artt. 9 e 20 d.p.r. 602/1973);
all'applicabilità degli interessi moratori alla stessa soprattassa (art. 5, 11^ comma, d.l. 90/1990, conv. con modificazioni in l. 165/1990); alla previsione in alcune ipotesi della fungibilità tra pena pecuniaria e soprattassa, con possibilità di convertire l'una nell'altra (artt. 46 e 48 d.p.r. 633/1972). Si è quindi fondatamente che la sanzione della soprattassa, avente originariamente natura risarcitoria, abbia acquisito, sulla base della legislazione sopravvenuta, un carattere sanzionatorio, non dissimile da quello delle pene pecuniarie. Tale mutata natura delle soprattasse è stata recepita in più occasioni dalla giurisprudenza di questa Corte che ne ha fatto applicazione in diverse circostanze;

come quando ha ritenuto che non è consentita l'applicazione del privilegio alle soprattasse se non nelle ipotesi espressamente previste (Cass. sez. un. 93/05 246), e che sull'importo della soprattassa non sono applicabili gli interessi moratori, avendo essa natura sanzionatoria (Cass., sez. I, n. 3658 dell'8.4.1998). Lo stesso legislatore, nel sostituire ogni riferimento alla soprattassa e alla pena pecuniaria con il riferimento ad un unico tipo di sanzione amministrativa pecuniaria (artt. 1 e 26 del d. lgs. 472/1997), ha mostrato di volere prendere atto della mutata funzione cui la soprattassa è stata col tempo chiamata ad adempiere e del venire meno di qualunque sua sostanziale differenza con la pena pecuniaria.
Alla soprattassa per la tardiva presentazione della dichiarazione I.N.V.I.M. può quindi legittimamente applicarsi, ricorrendone i presupposti, la riduzione stabilita in materia pene pecuniarie per l'imposta di registro, in base al combinato disposto di cui agli artt. 23, 5^ comma, d.p.r. 643/1972, 67 2^ comma d.p.r. 634/1972. 3.1. Il 2^ motivo del ricorso deve ritenersi assorbito. In accoglimento per quanto di ragione del ricorso, va quindi cassata la sentenza impugnata, con rinvio, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributarla di 2^ grado di Bolzano, che si dovrà uniformare ai principi di diritto indicati sub 3.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso per quanto di ragione, cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della Commissione tributaria di 2^ grado di Bolzano, anche per le spese.
Così deciso in Roma, il 12 ottobre 2000.
Depositato in Cancelleria il 17 febbraio 2001