Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CRISTARELLA ORESTANO Francesco - Presidente -
Dott. MONACI Stefano - Consigliere -
Dott. MERONE Antonio - Consigliere -
Dott. RUGGIERO Francesco - Consigliere -
Dott. MELONCELLI Achille - rel. Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
Credito fondiario e industriale S.p.a., anche in qualità di incorporante della Credito fondiario S.p.a. - Sezione opere pubbliche, in persona del direttore generale e legale rappresentante Dottor Vincenzo Manfredi, rappresentata e difesa dall'avvocato Francesco Tesauro ed elettivamente domiciliata in Roma, Via Ettore Petrolini 2, presso l'avvocato Vincenzo D'Annamaria;

- ricorrente -

contro l'Amministrazione finanziaria dello Stato, in persona del Ministro pro tempore, rappresentato e difeso Avvocatura generale dello Stato, presso i quali è domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi 12;

- controricorrente -

avverso la sentenza della Commissione Tributaria centrale 10 maggio 1999, n. 4417/99, depositata il 30 giugno 1999;
udita la relazione sulla causa svolta nell'udienza pubblica del 18 settembre 2003 dal Cons. Dott. Achille Meloncelli;

udito l'avv. Francesco Tesauro per la società ricorrente;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. NARDI Vincenzo, che ha concluso per il rigetto del primo e del terzo motivo di ricorso e per raccoglimento del secondo motivo;

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.1. Il 28 settembre 2000 è notificato, ad istanza della Credito fondiario e industriale S.p.a., anche in qualità di incorporante della Credito fondiario S.p.a. - Sezione opere pubbliche, all'Amministrazione finanziaria dello Stato, in persona del Ministro in carica, presso l'Avvocatura generale dello Stato in Roma, Via dei Portoghesi 12, un ricorso per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria centrale 10 maggio 1999, n. 4417/99, depositata il 30 giugno 1999, che ha parzialmente accolto il ricorso della società contro la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Roma 22 ottobre 1992, n. 323.

1.2. I fatti che hanno preceduto la controversia in sede di legittimità sono i seguenti:
- con istanza dell'8 novembre 1985 la Credito fondiario - Sezione opere pubbliche S.p.a. e la Credito fondiario S.p.a. chiedono all'Intendenza di finanza di Roma il rimborso, in relazione alla dichiarazione dei redditi del 1984, oltre che delle somme versate con gli acconti in misura superiore a quella dovuta, delle imposte versate, rispettivamente per ciascuna delle due società nella misura di lire 72.458.000 e di lire 48.171.000, sugli interessi percepiti per crediti d'imposta erroneamente dichiarati tra i redditi di impresa;

- i ricorsi proposti contro il silenzio rifiuto dell'Amministrazione finanziaria sono, previa riunione, accolti dalla Commissione tributaria di primo grado di Roma con sentenza 15 novembre 1990, mentre sono rigettati, su appello dell'Intendenza di finanza, dalla Commissione tributaria di secondo grado di Roma con la sentenza 22 ottobre 1992, n. 323;
- il ricorso contro la sentenza di appello, proposto dinanzi alla Commissione tributaria centrale dal Credito fondiario e industriale S.p.a., subentrato per incorporazione con tale denominazione sociale al Credito fondiario - Sezione opere pubbliche e al Credito fondiario, è parzialmente accolto, con la sentenza ora impugnata per Cassazione, nel senso che devono essere rimborsate le somme versate in misura superiore a quella dovuta, mentre non sono da rimborsare le somme versate a titolo di imposta sugli interessi maturati e riscossi sui crediti di imposta.

1.3. La sentenza della Commissione tributaria centrale 10 maggio 1999, n, 4417/99, oggetto del ricorso per Cassazione, è, limitatamente al capo impugnato in sede di legittimità, così motivata:
- l'art. 56.3 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sottopone ad imposizione tutti gli interessi, compresi quelli maturati sui crediti di imposta;

- la retroattività di tale disposizione è subordinata dall'art. 36 D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, alla condizione che le dichiarazioni relative ai periodi di imposta precedenti alla sua entrata in vigore siano conformi al DPR 22 dicembre 1986, n. 917;
- nel caso di specie la dichiarazione dei redditi oggetto di controversia includeva gli interessi sui crediti di imposta nel reddito di impresa ed era, quindi, conforme all'art. 56.3 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917;
- la tesi della società, secondo la quale l'art. 56.3 D.P.R. 22 dicembre 1986, n 917, non sarebbe ad essa applicabile retroattivamente, perché essa avrebbe rettificato l'erronea dichiarazione dei redditi attraverso la presentazione delle istanze di rimborso prima che entrasse in vigore il D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, non è fondata, perché le istanze di rimborso non possono tener luogo della formale dichiarazione di sostituzione, ex art. 9 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, della dichiarazione dei redditi presentata.

2.1. Il ricorso della società, integrato con memoria, è sostenuto con tre motivi di impugnazione.

2.2. La società ricorrente conclude chiedendo, in via principale, che la sentenza impugnata sia cassata nella parte in cui respinge la domanda di condanna dell'Amministrazione finanziaria al rimborso dell'imposta indebitamente versata in relazione agli interessi maturati sui crediti di imposta, con ogni consequenziale statuizione, anche in ordine alle spese e competenze del giudizio. In via subordinata, la ricorrente chiede, poi, che sia sollevata la questione di legittimità costituzionale dell'ai 36 D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42. 3.1. Il Ministro delle finanze resiste con controricorso.

3.2. Il controricorrente conclude chiedendo che il ricorso sia rigettato, con ogni conseguente statuizione, anche in ordine alle spese e alle competenze di giudizio.
MOTIVI DELLA DECISIONE

4.1. Con il primo motivo di impugnazione la società ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione dell'art. 56 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e dell'art. 36 D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42.

4.2. La ricorrente sostiene, al riguardo, che la retroattività delle disposizioni del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, disposta dall'art. 36 D.P.R. 4 febbraio 1982, n. 42, potrebbe riguardare solo le nuove norme aventi anche valore interpretativo delle disposizioni preesistenti, mentre non consentirebbe di estendere al passato l'applicazione di norme, che, innovando, introducano fattispecie impositive in precedenza non tassate, come si verifichereb-be per gli interessi compensativi che, per l'appunto, in passato non sarebbero stati oggetto di imposta.
Nel caso di specie la società avrebbe incluso per errore, tra i redditi imponibili, anche gli interessi sui crediti di imposta, che, invece, non sarebbero stati tassabili. Essa avrebbe, poi, rettificato la dichiarazione, avviando la procedura per il recupero dei tributi indebitamente versati.
La sentenza impugnata sarebbe viziata per violazione e falsa applicazione di legge, perché, interpretando erroneamente l'art. 36 D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, avrebbe attribuito efficacia retroattiva all'art. 56 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il quale, pertanto, sarebbe stato applicato ad una fattispecie estranea alla sua sfera temporale di applicazione.

4.3.1. Il primo motivo di censura è infondato. Infatti, l'orientamento della Corte di Cassazione è consolidato nel senso che, sulla base della sentenza della Corte costituzionale 17 febbraio 1994, n. 38, l'art. 36.1.1 D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, pur non contenendo una disposizione normativa interpretativa, ma innovativa, conferisce efficacia retroattiva limitata alle disposizioni normative del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non contemplate nel proprio Capo 3^ (art. 20-36), tra cui l'art. 56 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, oggetto di controversia in questo giudizio (Corte di Cassazione 6 aprile 1995 n. 44037; 7 maggio 19%, n. 4229; 11 ottobre 1997, n. 9893; 15 marzo 2002, n. 3861; 6 agosto 2002, n. 11089; 4 novembre 2002, n. 15370; 27 novembre 2002, n. 16780; peraltro, già Corte di Cassazione, Sezioni unite, 15 maggio 1992, a 9459 e Corte di Cassazione 26 ottobre 1993, a 10695, si erano espresse per l'applicazione retroattiva anche delle norme innovative del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917). Il carattere limitato della retroattività è
duplice, dal momento che l'efficacia retroattiva del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, è insieme relativa e condizionata: è
relativa, perché essa riguarda solo determinati soggetti, ed è condizionata, perché investe solo quei soggetti il cui comportamento dichiarativo di redditi per periodi di imposta antecedenti al 1988 sia stato conforme al contenuto innovativo del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. L'efficacia retroattiva del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non è, tuttavia, limitata anche nel senso che essa possa operare solo in bonam partem nei confronti del contribuente (specificamente in questo senso: Corte di Cassazione 6 agosto 2002, n. 11809; 15 marzo 2002, n. 3861; 11 ottobre 1997, a 9893; 7 maggio 1996, n. 4229; 6 aprile 1995, n. 4037, e Corte costituzionale 17 febbraio 1994, n. 38).

4.3.2. Come si è riferito al punto 4.2, la società ricorrente ha arricchito le sue argomentazioni a sostegno della prima censura anche con il riferimento all'avviamento del procedimento di rimborso, che equivarrebbe a rettifica della dichiarazione dei redditi. Nel valutare la fondatezza del primo motivo non si è, peraltro, tenuto conto dell'ipotizzato fatto rettificativo, perché esso è addotto dalla ricorrente a sostegno centrale della seconda censura, al cui esame si rinvia, perciò, la considerazione del valore della domanda di rimborso dell'ipotizzato indebito tributario.

5.1. Con il secondo motivo di censura la società ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione degli art. 1, 4, 8 e 9 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell'art. 38 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, oltre che l'ulteriore violazione e falsa applicazione dell'art. 56 D.P.R. 22 dicembre 1986, a 917, e dell'art. 36 D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, e difetto di motivazione in ordine al contenuto dell'istanza di rimborso.

5.2. La società ricorrente osserva, in via preliminare, che nella sentenza impugnata si affermerebbe che il contribuente avrebbe fatto valere il suo diritto al rimborso senza preventivamente e formalmente rettificare la dichiarazione validamente presentata, cosicché la dichiarazione si presenterebbe conforme alla nuova disciplina fiscale, alla quale l'art. 36 collegherebbe la retroattività delle norme sopravvenute. In altri termini, secondo la Commissione tributaria centrale, la società, per far valere il diritto al rimborso ai sensi dell'art. 38 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, avrebbe dovuto previamente presentare una dichiarazione dei redditi rettificativa di quella originariamente presentata. Secondo la società ricorrente tale doppio adempimento - dichiarazione rettificativa e domanda di rimborso - sarebbe un assunto privo di fondamento legislativo. Inoltre, tale posizione contrasterebbe con l'orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione, in tema di rettifica della dichiarazione, secondo il quale il contribuente, senza alcun limite temporale, o nel limite entro cui può essere presentata domanda di rimborso, può rettificare la dichiarazione, facendo valere qualsiasi tipo di errore commesso e, quindi, anche l'errore di diritto rilevabile da una diversa impostazione giuridica dei dati fomiti. D'altra parte nell'art. 36 D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, non figurerebbe alcun elemento che possa dare fondamento alla tesi della Commissione tributaria centrale, secondo cui si dovrebbe tener conto solo della dichiarazione originaria e non di quella rettificata con istanza di rimborso.

5.3. Il secondo motivo di censura è fondato per due distinte ragioni. Anzitutto si deve riconoscere come esatto, sia pure per ragioni diverse da quelle addotte, il rilievo della ricorrente, secondo cui sarebbe priva di fondamento legislativo la pretesa, fatta valere dalla Commissione tributaria centrale, che la domanda di rimborso debba essere preceduta dalla rettifica della dichiarazione tributaria Si consideri, a tal fine, che l'istanza di rimborso è stata presentata l'8 novembre 1985 e che a quella data l'art. 9 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, composto originariamente di cinque commi, risultava modificato nel senso che l'originario quarto comma era stato sostituito con due nuovi commi dall'art. 16 L. 13 aprile 1977, n. 114, il cui testo fu poi modificato dall'art. 5 bis D.L. 31 ottobre 1980, n. 693, convertito in legge dall'art. 1 L. 22 dicembre 1980, n. 891. In sostanza, nel 1985 l'art. 9 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, si componeva di sei commi, nessuno dei quali prevedeva la rettificabilità della dichiarazione dei redditi. Fu solo con l'art. 14 L. 29 dicembre 1990, n. 408, che fu aggiunto un settimo comma, il cui testo, poi parzialmente modificato dall'art. 6 D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, previde che "La dichiarazione ... può ...
essere integrata ... per correggere errori o omissioni mediante successiva dichiarazione ... da presentare entro il termine per la presentazione della dichiarazione del secondo periodo di imposta successivo ...". Ora, a parte i problemi di coordinamento che deriverebbero dalla ipotetica necessaria pregiudizialità della rettifica della dichiarazione rispetto all'istanza di rimborso, dal momento che il termine disponibile per la prima è più lungo di quello fissato per la seconda, sta di sicuro il fatto che fino alla modifica del 1990 non si riconosceva al contribuente il potere giuridico di presentare un'ulteriore dichiarazione con contenuto rettificati vo della dichiarazione originaria. Pertanto, nel 1985, e fino all'entrata in vigore della L. 29 dicembre 1990, n. 408, sul rapporto giuridico tributario, la cui gestione si trovasse nello stadio successivo alla presentazione della dichiarazione tributaria e per il quale si fosse in attesa di un eventuale accertamento dell'Ufficio, il contribuente non poteva intervenire a modificare la dichiarazione originaria con una dichiarazione successiva. Poiché, d'altra parte gli art. 37 e 38 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, riconoscevano al contribuente il potere di chiedere il rimborso di imposte indebitamente pagate, il suo esercizio non poteva certo essere subordinato alla condizione che fosse stata previamente presentata una dichiarazione rettificativa di quella originaria. Pertanto, e in secondo luogo, resta da verificare la fondatezza dell'altra tesi sostenuta dalla ricorrente, secondo la quale l'istanza di rimborso del 1985 equivarrebbe a rettifica della dichiarazione antecedente sia al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sia al D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42. La sua fondatezza dev'esser riconosciuta sulla base della più recente giurisprudenza di questa Corte (Sezioni unite 25 ottobre 2002, n. 15063), secondo cui, almeno fino a quando non è decorso il termine per chiedere il rimborso dell'indebito tributario versalo, il rapporto giuridico tributario non è esaurito e il contribuente può far valere con istanza di rimborso sia la clausola generale dell'inesistenza, totale o parziale, dell'obbligo di versamento, o dell'obbligazione tributaria, sia le clausole speciali dell'errore materiale e della duplicazione del versamento che sono espressamente menzionate dall'art. 38 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
6 L'accoglimento del secondo motivo di censura rende superfluo l'esame del terzo motivo di impugnazione con il quale si denuncia l'illegittimità costituzionale dell'art. 36 D.P.R. 4 febbraio 988, n. 42, per violazione degli art. 3 e 53 della Costituzione.

7. Per le considerazioni esposte il primo motivo di ricorso dev'essere rigettato, mentre merita di essere accolto il secondo motivo, con conseguente assorbimento del terzo. In relazione al motivo accolto la sentenza impugnata dev'essere cassata e la causa dev'essere rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio, che provvedere anche alla liquidazione delle spese processuali relative al giudizio di Cassazione.

P.Q.M.

la Corte, rigettato il primo motivo, accoglie il ricorso per il secondo motivo e dichiara assorbito il terzo;
cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio, anche per le spese processuali relative al giudizio di Cassazione.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 18 settembre 2003.
Depositato in Cancelleria il 1 marzo 2004