M 10 369 10 /1 3 REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE TERZA SEZIONE PENALE UDIENZA PUBBLICA DEL 27/03/2013 Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: SENTENZA Dott. SAVERIO FELICE MANNINO - Presidente - N. 914/2013 Dott. GIULIO SARNO - Consigliere - - Consigliere - N. 51285/2012 REGISTRO GENERALE Dott. ELISABETTA ROSI - Consigliere - Dott. CHIARA GRAZIOSI Dott. ALESSANDRO MARIA ANDRONIO - Rel. Consigliere - ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: TT AN N. IL 09/02/1959 avverso la sentenza n. 1109/2011 CORTE APPELLO di LECCE, del 15/12/2011 visti gli atti, la sentenza e il ricorso udita in PUBBLICA UDIENZA del 27/03/2013 la relazione fatta dal Consigliere Dott. ALESSANDRO MARIA ANDRONIO Udito il Procuratore Generale in persona del Dott. NICOLA LETTIEN che ha concluso per IL RIGETTO DE RICORS Udito, per la parte civile, l'Avv Uditori difenson AvV. DOMENICO DI TERLIZZ RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza del 15 dicembre 2011, la Corte d'appello di Lecce ha confermato la sentenza del Tribunale di Brindisi - sezione distaccata di Ostuni del 30 giugno 2009, con la quale l'imputato era stato condannato, per il reato di cui all'art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, perché, quale legale rappresentante di una società, al fine di evadere le imposte sui redditi, non indicava, relativamente alla dichiarazione dei redditi d'imposta dell'anno 2004, elementi attivi per un ammontare di oltre 9.000.000 di euro. Oggetto di contestazione era, in particolare, il trattamento fiscale di 5 contratti d'appalto per opere realizzate dalla società a cavallo degli esercizi 2003 2004, per i quali si era effettuato recupero a tassazione sul presupposto che la società dell'imputato avesse contabilizzato nell'anno 2003 costi effettivamente sostenuti dell'anno 2004 e, di conseguenza, imputato all'anno di imposta 2003 ricavi che dovevano essere contabilizzati nell'anno 2004 (anno nel quale la società non usufruiva più dell'esenzione decennale ai fini Irpeg).

2. Avverso la sentenza l'imputato ha proposto, tramite il difensore, ricorso per cassazione, chiedendone l'annullamento. -2.1. Con un primo motivo di doglianza, si rilevano l'erronea applicazione dell'art. 7 del d.lgs. n. 74 del 2000 e la manifesta illogicità della motivazione sul punto, nonché il travisamento della prova. Rileva la difesa che, quanto ai lavori relativi alla commessa n. 36029, il versamento delle imposte era avvenuto con l'anticipo di un anno, perché erano stati considerati riferiti al 2003 tutti i corrispettivi comunque riscossi a fronte di stati di avanzamento lavori, a prescindere dal fatto se l'opera fosse stata completata e soprattutto se la stessa fosse stata realizzata nel mezzogiorno (area geografica per la quale sola valeva l'esenzione decennale dall'Irpeg). Ciò era indice secondo la prospettazione difensiva - di un comportamento uniforme che non - era stato preso in considerazione dal giudice di primo grado, allorquando, sul tema dell'operatività della clausola di non punibilità di cui all'articolo 7 del d.lgs. n. 74 del 2000, aveva osservato che non vi era prova specifica dell'applicazione di metodi costanti di impostazione contabile. Il Tribunale aveva erroneamente ritenuto che la consulenza tecnica di parte svolta sul punto si fosse limitata all'analisi a campione di alcune commesse, senza considerare che la prova semipiena di una causa di non punibilità avrebbe dovuto comunque determinare la pronuncia della sentenza assolutoria. La Corte d'appello - prosegue la difesa aveva a sua volta ritenuto che la - contabilizzazione di costi e ricavi alla stregua dell'accertamento effettuato in sede di stato di avanzamento lavori non risultasse particolarmente pregnante, perché, a 2 Ar differenza della commessa n. 36052 che aveva beneficiato dell'esenzione fiscale, le altre commesse relative all'anno 2003 erano escluse dall'agevolazione fiscale o erano di entità trascurabile. Vi era stata, dunque, conclude la difesa sul punto, un'erronea valutazione della contabilità della società dell'imputato, perché non si era tenuto conto della costante anticipazione dei ricavi e del pagamento delle imposte. -Con un secondo motivo di doglianza, si rilevano l'erronea applicazione 2.2. degli artt. 109, comma 2, lettera d), del d.P.R. n. 917 del 1986 e dell'art. 1665 cod. civ., nonché la manifesta illogicità e contraddittorietà della motivazione con riguardo ai rilievi relativi alla commessa n. 36837. Il giudice di primo grado aveva valorizzato, sul punto, la circostanza che il verbale relativo allo stato di avanzamento dei lavori era stato redatto da soggetti appartenenti allo stesso gruppo e non aveva data certa, ritenendo non verosimile che l'opera fosse stata consegnata e che potesse essere stata collaudata pur non essendo stata completata la coibentazione (si trattava di un essiccatoio per la sanza di oliva). La Corte d'appello non contestava che la documentazione fotografica e la denuncia dell'incendio sviluppatosi nel gennaio 2004 provassero che l'essiccatoio fosse stato messo in funzione, ma la ritenevano circostanza non risolutiva per provare la consegna e l'accettazione dell'opera. Si tratterebbe, secondo la difesa, di una motivazione palesemente illogica, anche perché ai sensi dell'art. 1665 cod. civ., il diritto dell'appaltatore al corrispettivo nasce con l'accettazione dell'opera da parte del committente, anche in presenza di una consegna anticipata dell'opera stessa, che le parti possono concordare nella loro autonomia. Né la circostanza che l'appalto fosse stato stipulato fra società infragruppo avrebbe potuto determinare una diversa valenza probatoria dei documenti sottoscritti dalle parti. -2.3. Con un terzo motivo di doglianza si rilevano la violazione dell'art. 93, comma 4, del d.P.R. n. 917 del 1986 e la manifesta illogicità della motivazione quanto alla commessa n. 36052. Premette la difesa che il prezzo dell'appalto remunerava non solo l'impianto realizzato, ma anche e soprattutto il know how che era stato ceduto dall'appaltatore all'appaltante, in presenza di una rilevante componente tecnologica ed innovativa dell'opera. La sentenza di primo grado aveva ritenuto che la documentazione prodotta a sostegno dell'avvenuta cessione dell'umano fosse stata artificiosamente creata al solo fine di giustificare l'imputazione del corrispettivo all'esercizio 2003. Nella sentenza di secondo grado si era, invece, sostanzialmente affermato che nessun know how stato prodotto dalla società appaltatrice, perché vi era semplicemente un dipendente di questa che aveva acquisito un patrimonio 3 conoscitivo personale già ampiamente posseduto dalla società appaltante. Lamenta la difesa che non sarebbe stato apprezzato, sul punto, un dato da essa ritenuto risolutivo: la lettera di intenti del 14 giugno 2002, la quale prevedeva, alla clausola 1.1., lettera d, l'obbligo della società appaltatrice di trasferire, a valle dei risultati delle prove di funzionamento, alla società appaltante il know how conseguito sul processo industriale. -2.4. Con un motivo aggiunto contenuto nella memoria depositata in prossimità dell'udienza la difesa evidenzia la violazione dell'art. 93, comma 4, del d.P.R. n. 917 del 1986 e dell'art. 1665, quinto comma, cod. civ., con riguardo alla definitività del corrispettivo liquidato in occasione dello stato di avanzamento lavori del 29 dicembre 2003 relativo alla commessa n. 36052. Non si sarebbe considerato in particolare, che il citato art. 93, comma 4, stabilisce che i corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente fanno parte dei ricavi dell'esercizio e che tale liquidazione definitiva avrebbe dovuto essere ritenuta sussistente nel caso di specie, trovando applicazione la diversa pattuizione o uso contrario cui fa riferimento l'ultimo comma dell'art. 1665 cod. civ., secondo cui il diritto al pagamento di tutto o parte del corrispettivo può essere riconosciuto anche prima dell'accettazione, espressa o tacita, dell'opera. -2.5. Con un secondo motivo aggiunto, si rileva l'erronea applicazione dell'art. 93, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986 quanto al criterio di valutazione delle rimanenze relative alla commessa n. 36052. Si contesta, in particolare, che l'agenzia delle entrate e il perito d'ufficio avevano determinato le rimanenze l'esercizio secondo il criterio del "cost to cost"; criterio privo di riconoscimento normativo, che si porrebbe in aperta violazione con dell'art. 93, comma 2, richiamato, il quale prevede che, per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento, la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati. CONSIDERATO IN DIRITTO 3. Il ricorso è infondato. - Deve premettersi che le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio che, ai sensi dell'art. 7 del d.lgs. n. 74 del 2000 non danno luogo a fatti punibili a norma degli artt. 3 e 4 dello stesso decreto legislativo sono solo quelle che, pur essendo state eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza, rispondono a «metodi costanti di impostazione contabile». Tale disposizione deve essere interpretata nel senso che la prova dell'esistenza di metodi costanti di impostazione contabile deve emergere con chiarezza dalla lettura dei bilanci e delle 4 scritture contabili nella loro interezza e non può, invece, essere considerata raggiunta sulla base di semplici rilievi a campione. L'oggetto dell'accertamento è, infatti, proprio la "costanza" dei metodi in questione, che sola può far ritenere non punibile la violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza, senza che possa assumere rilevanza la semplice utilizzazione, frequente ma non costante, di detti metodi. La Corte d'appello ha, come si vedrà, fatto corretta applicazione di tali principi, perché ha escluso la ricorrenza nel caso di specie della causa di non punibilità di cui al richiamato art. 7, appunto ritenendo non raggiunta la prova dell'esistenza di metodi costanti di impostazione contabile. con3.1. Svolta tale premessa, deve rilevarsi che il primo motivo di ricorso cui si sostiene, in sostanza, che dalla consulenza di parte espletata emergerebbe un'uniformità dei criteri contabili, con conseguente applicabilità dell'art. 7 del d.lgs. n. 74 del 2000 - è manifestamente infondato. Come correttamente rilevato dal Tribunale, esiste in atti una sola consulenza svolta a campione, la quale non contiene puntuali riferimenti a tutte le commesse eseguite e, come evidenziato dalla Corte d'appello non consente di ritenere sussistenti metodi costanti di impostazione contabile, non potendo essere considerati tali le semplici anticipazioni di elementi attivi all'esercizio precedente. Più in generale, sia il Tribunale sia la Corte d'appello hanno evidenziato che non esistevano partite delle opere dotate di un'individualità ed effettivamente consegnate nel 2003 e che, in ogni caso, mancavano sul punto compiute e argomentate deduzioni asi difensive. Mancavano, cioè, stati di avanzamento lavori pattuiti fra le parti come tali e corrispondenti a opere parziali, in presenza, invece, di mere contabilizzazioni arbitrariamente anticipate a fini elusivi.

3.2. Venendo all'esame del secondo motivo di ricorso e di quello riportato sub- entrambi relativi alla pretesa pattuizione di un pagamento anticipato delle 2.4. - opere oggetto di appalto in un momento precedente alla loro consegna, in deroga alla disciplina generale prevista dall'art. 1665 cod. civ. va rilevato che gli stessi sono infondati. I rilievi difensivi sono essenzialmente basati sull'assunto che vi sarebbero state, quanto alle commesse n. 36837 e n. 36052, pattuizioni in deroga alla disposizione secondo cui l'appaltatore ha diritto al pagamento del corrispettivo solo al momento in cui l'opera è accettata dal committente (art. 1665, ultimo comma, cod. civ.). Si tratta 5 di rilievi in punto di fatto che risultano adeguatamente contrastati dall'analitica motivazione della sentenza censurata. La Corte appello rileva, infatti, che da nessuno degli atti prodotti dalla difesa emerge che vi sia stata tra le parti la prospettata pattuizione in deroga e che, dunque, vi era stata, al più, la mera appostazione contabile del pagamento del corrispettivo in un momento precedente all'accettazione dell'opera da parte del committente. Né vi era, del resto, prova sufficiente circa i modi e tempi di tale accettazione;
con la conseguenza che il momento in cui il diritto al pagamento del corrispettivo era maturato doveva ritenersi comunque incerto. Quanto alla commessa n. 36052, vi era, anzi, l'espressa pattuizione di un corrispettivo forfetizzato a corpo, che escludeva in radice la possibilità di individuare un frazionamento nella realizzazione dell'opera tale da consentire consegne parziali autonomamente identificabili.

3.3. Del pari infondato è il terzo motivo di doglianza, relativo alla pretesa ascrivibilità di parte del corrispettivo alla cessione del know how relativo all'opera realizzata. Con motivazione pienamente sufficiente e logicamente coerente, la Corte d'appello ha preso in considerazione gli elementi di prova a sua disposizione sul punto per giungere alla corretta conclusione che dagli atti non emerge la prova di una cessione di know how da parte della società appaltatrice alla società appaltante, ma solo la condivisione del know how tra le due società, realizzata attraverso la figura del dipendente LL, il quale sostanzialmente svolgeva attività per entrambe. Né emergerebbe dagli atti una prova sufficiente circa i modi e i tempi effettivi di tale cessione, non potendo darsi rilievo a tal fine alla generica affermazione contenuta nella lettera di intenti del 14 giugno 2002 che prevedeva, senza l'espressa pattuizione di un apposito corrispettivo, un non meglio precisato trasferimento del know how a valle dei risultati delle prove di funzionamento in fabbrica.

3.4. Sulla base di considerazioni analoghe a quelle che precedono, risulta infondato anche il rilievo sub 2.5., relativo al criteri di valutazione delle rimanenze riferite alla commessa n. 36052. Come anticipato, infatti, non emerge dagli atti che per tale commessa fossero stati pattuiti stati di avanzamento corrispondenti a consegne parziali di opere, né è stata fornita prova della verifica di tali singole partite, che avrebbe potuto giustificare il pagamento in proporzione delle opere eseguite ai sensi dell'art. 1666 cod. civ., essendosi, al più, in presenza del versamento di semplici acconti. Correttamente, dunque, è stata esclusa nel caso in esame l'applicazione del comma 2 dell'art. 93 del d.P.R. n. 917 del 1986, secondo cui la valutazione delle 6Al rimanenze è fatta in base ai corrispettivi liquidati solo nel caso, diverso da quello di specie, di opere coperte da stati di avanzamento lavori. La Corte d'appello ha, del resto, dato ampia giustificazione della validità del metodo adottato dal perito ("cost to cost"), evidenziando l'inesistenza di valutazioni in ordine a beni immateriali particolari, come il know how e l'inesistenza di misurazioni fisiche, non essendo stata l'opera completata al 31 dicembre 2003, come peraltro attestato sia dal collaudo, intervenuto solo nel mese di agosto 2004, sia dal verbale di sopralluogo del 15 gennaio 2004 della Agenzia delle dogane. A ciò la stessa Corte d'appello aggiunge l'ulteriore motivato rilievo secondo cui fra la società appaltante e la società appaltatrice non si rinviene un'effettiva contrapposizione di interessi, trattandosi non soltanto di società infragruppo, ma anche di società legalmente rappresentate dalla stessa persona fino all'agosto 2003 ed aventi identica sede legale, con la conseguenza che l'accettazione dell'opera e il collaudo appaiono comunque posti in essere al solo scopo di porre la società dell'imputato nelle formali condizioni di poter beneficiare delle agevolazioni fiscali.

4. Il ricorso deve, conseguentemente, essere rigettato, con condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali. Così deciso in Roma, il 27 Marzo 2013. Il Consigliere estensore Il Presidente Alessandro M. Andronio Saverio F. Mannino AenА Glamore DEPOSITATA IN CANCELLERIA ہے 9 SET 2013 E ELLIEREتعال R CORTE SUD P U I O E N Z